審計風險、復雜技術和審計程序

　　成長性組織經常會遇到風險，它們不應該盲目地對待這些風險，而應當對日益增長的風險及其潛在后果有一個清楚的認識，并且應當知道如何確保積極的結果出現(xiàn)。由于企業(yè)與供應商、合作伙伴以及消費者之間的關系日益“虛擬化”（virtualization），逐漸形成了對這些關系進行信托擔保（trust and assurance）的需求。注冊會計師在執(zhí)行信托擔保鑒證服務時需要承受更大的壓力。Ronen和Cherny（2002）指出，獨立審計人員被期望作為信用提供者，甚至被看作是某種程度的“保險人”。審計人員曾經樂于提及“合理保證”和“真實公允表達”等概念，但現(xiàn)在企業(yè)的利益相關者卻期望審計人員成為其投資的保險人！這很令注冊會計師困惑，卻也是他們所需面對的現(xiàn)實（Barrier，2002）。在這種情況下，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）公布了一個新的獨立審計準則94號以代替獨立審計準則55號。新的準則沒有改變“內部控制”的概念。本文主要討論了在大量使用信息技術的企業(yè)中獨立審計準則94號的應用問題。文章分為兩個部分：（1）從審計風險的角度考察復雜信息技術問題；（2）獨立審計準則94號對審計程序的影響。文章認為，審計人員應當將重點放在客戶的電子商務戰(zhàn)略方面，考慮為達到這些戰(zhàn)略要求所必須控制的電子商務風險，還要考慮由于電子商務所產生的審計風險（Morgan和Stocken，1998）。根據(jù)獨立審計準則94號的要求，審計人員必須對企業(yè)的電子商務戰(zhàn)略實施更加正式的分析程序，因此，審計人員需要理解以信息技術為基礎或依賴信息技術的內部控制。在和信息技術專家一起工作的時候，審計人員需具有基本的信息技術知識才能執(zhí)行詳細的審計工作。當審計人員所面對的會計交易完全電子化、書面證據(jù)不復存在的時候，這些信息技術知識變得更加重要。如電子數(shù)據(jù)交換、圖像處理以及電子基金轉移等技術幾乎都不需要使用任何書面文件（Deshmukh和Romine，2002）。執(zhí)行這類鑒證任務的審計人員必須同時具備有關信息技術的財務能力和技術能力。他們還需要將其傳統(tǒng)的審計（年度審計）方法改變?yōu)橐越M織的電子商務戰(zhàn)略（Good & Schultz，2002）以及可能發(fā)生的相關電子商務風險為審計重點。

　　企業(yè)行為、信息披露與審計風險控制

　　文章指出，在任何一種經濟環(huán)境下，企業(yè)行為、會計監(jiān)管與審計風險之間都存在內在邏輯的一致性和完整性。

　　文章首先以知識經濟條件下企業(yè)的行為特征為背景，對我國會計監(jiān)管現(xiàn)狀進行了分析。指出由于經濟環(huán)境的變化導致企業(yè)行為的復雜性和多樣性，日益復雜的企業(yè)行為增加了會計監(jiān)管的難度，所以，亟需要改進和完善作為會計監(jiān)管主要手段的會計信息披露規(guī)范體系。在知識經濟條件下，傳統(tǒng)的會計信息披露方式與企業(yè)行為存在一定偏差，這使得會計信息的披露影響了投資者正確理解企業(yè)行為，誤導了信息使用者，加劇了注冊會計師的審計風險。隨后，作者進一步總結了會計信息披露中存在的五方面局限：時間維度上的局限、廣度上的局限、深度上的局限、內容上的局限以及質量上的局限，并指出把握企業(yè)行為特征，有針對性的建立會計信息披露規(guī)范體系，是控制審計風險的“主脈”。

　　其次，文章進一步分析了由上述討論所導出的審計風險控制問題，提出審計風險控制應當是一個系統(tǒng)的觀點。在這個系統(tǒng)中，企業(yè)行為的復雜性決定了審計風險控制的外部環(huán)境，會計認定的不確定性、會計準則制定基礎的多樣化以及會計信息披露的固有缺陷決定了審計風險控制的基礎和要件，而加強注冊會計師的責任意識，完善會計師事務所內部治理機制，樹立以風險管理為核心的理念則是審計風險控制的重中之重。

　　從倫敦交易所上市公司審計收費看我國審計市場結構改革

　　文章意在通過對審計收費的研究引出市場集中度與價格競爭之間的關系這一重要理論課題。

　　作者在假設審計收費以及其他服務費（以咨詢服務費為主）的高低與上市公司規(guī)模、行業(yè)特殊性以及擔負審計的會計師事務所規(guī)模這三類因素有關的基礎上，對英國倫敦交易所FTSE100和FTSE250的300多家上市公司及其他收費進行了回歸分析，分別以上市公司規(guī)模、提供審計咨詢服務的會計師事務所的規(guī)模以及上市公司的行業(yè)區(qū)分作為解釋變量，回歸分析發(fā)現(xiàn)：1.在審計收費的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性的作用，被審企業(yè)市值越大，審計收費越高，會計師事務所的規(guī)模和品牌的差別，以及上市公司的行業(yè)區(qū)別則對審計收費沒有明顯的影響。2.在解釋以咨詢服務為主的其他收費的多少上，除了上市公司規(guī)模的影響外，會計師事務所的規(guī)模和品牌對咨詢服務市場收費也具有重要意義，而不同行業(yè)的企業(yè)在咨詢和其他服務收費上并沒有明顯差異。

　　最后，文章指出了英國的經驗對中國審計市場發(fā)展的兩點啟示：會計師事務所的規(guī)模并不會引起價格壟斷和增加上市公司的審計成本，因此在我國應加大審計市場的集中度；只有擴大會計師事務所的規(guī)模，才能應對中國會計審計市場未來發(fā)展對審計服務質量和多樣化的日益強大的需求。所以，我國對未來審計市場結構的設計還應該在提高市場集中度方面加大力度。

　　關于風險導向審計方法由來與發(fā)展的認識

　　文章將以審計風險模型“審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統(tǒng)的風險導向審計（risk －based audit approach）。由于該種審計模式往往忽略了企業(yè)環(huán)境，難以對固有風險進行評估，常將固有風險簡單地確定為較高水平，而將審計資源投向控制測試和實質性測試，即注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。當管理當局串通舞弊時，內部控制必然失效。此時，審計師可能對由于內控失效而導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為失察。

　　職業(yè)界在對傳統(tǒng)風險導向審計方法改進的過程中，創(chuàng)造了風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法具有以下特征：了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；了解威脅客戶經營目標實現(xiàn)的風險；了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關鍵程序和相關勝任能力；衡量和評價流程執(zhí)行情況；對管理當局的認定進行職業(yè)判斷；將變革的財務成果與預期值比較，對存在的差異進行額外的審計測試。該方法的優(yōu)點是，便于審計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風險，有利于節(jié)約成本。其局限性是：     會計師事務所應建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足了解企業(yè)戰(zhàn)略、流程、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要；會計師應是復合型人才；審計風險大大增加。

　　國際審計與鑒證準則理事會對傳統(tǒng)風險導向審計方法進行了完善：成立審計風險項目小組，發(fā)布審計風險準則征求意見稿，之后又頒布了正式的準則。與審計風險相關的準則包括：會計報表審計的目標和基本原則（修訂）；審計證據(jù)（修訂）；了解被審計單位情況及其環(huán)境以及評價重大錯報的風險（涉及合并《風險評估與內部控制》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序（擬定）。

　　風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的發(fā)展，目前它仍處于發(fā)展完善中。我國獨立審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現(xiàn)了風險導向審計的理念。我們當前的任務，不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現(xiàn)的風險導向審計的精神，另搞一套審計準則，而是要認真總結經驗和教訓，按照風險導向審計的要求，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施。

　　現(xiàn)代風險導向審計理論與實務發(fā)展

　　傳統(tǒng)風險導向審計存在以下缺陷：①采用的依然是簡化主義，認為審計師通過對管理層關于對會計報表賬戶層面各個不同認定的審計，就可以自下而上地為審計師對整個會計報表發(fā)表意見提供充分、適當?shù)淖C據(jù)。而系統(tǒng)理論認為，相互聯(lián)系的個體組成的系統(tǒng)的特征與個體相互獨立時表現(xiàn)的特征有本質的差異。②審計風險模型（審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險）假定固有風險、控制風險與檢查風險相互獨立。事實上固有風險和控制風險都受企業(yè)內外部環(huán)境的影響，且相互影響，很難區(qū)分。③將審計師發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的問題與審計師報告會計報表重大錯報的問題混為一談。④認為審計師發(fā)現(xiàn)不了上下串通的蓄意舞弊，所以審計師只需要關注企業(yè)的內部控制，這使審計的價值大打折扣。⑤采用自下而上的審計思路，在審計資源的分配上經常是面面俱到，重點不突出，造成了審計資源的浪費。⑥該審計方法與環(huán)境需求有很大差距，管理欺詐行為沒有得到有效控制，且愈演愈烈。

　　現(xiàn)代風險導向審計產生的社會環(huán)境為：企業(yè)所面臨的內外部環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增加，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險；企業(yè)管理也從過程管理向戰(zhàn)略管理轉化；審計職業(yè)界因在信息社會和知識經濟的早期沒有根據(jù)內外部環(huán)境的變化及時調整自己的戰(zhàn)略而經受了巨大的挑戰(zhàn)。

　　現(xiàn)代風險導向審計首先分析企業(yè)的經營模式，以自上而下和自下而上相結合的方式理解企業(yè)的內外部經營環(huán)境；然后，以五個原則（戰(zhàn)略分析、經營環(huán)節(jié)分析、風險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高）來分析企業(yè)的經營風險，得出關于剩余風險的結論及其對審計的影響；最后，用剩余風險來指導實質性測試，從而自下而上地完成審計工作。該方法可以使審計師提供更高程度的保證，從而減少對利益相關者的風險。

　　現(xiàn)代風險導向審計以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導思想，在理論和實務中表現(xiàn)了其科學性和有效性。建議我國積極研究現(xiàn)代風險導向審計，并在實務中逐步推廣，最終通過修訂審計準則加以確認。

　　對風險導向審計方法的由來及其發(fā)展的認識

　　近年來，國內外發(fā)生了不少審計失敗的事件，如“安然事件”和我國中天勤會計師事務所所出現(xiàn)的問題。這些事件的爆發(fā)，使風險導向審計方法受到了國內外會計職業(yè)界和專家學者新的關注，并對其進行了深入的探討，風險導向審計方法是否應該繼續(xù)采用并改進，成了問題的焦點。該文作者從理論上論證了風險導向審計方法的可行性，認為應該加強注冊會計師的風險意識，并推進和完善我國獨立審計準則的建設。

　　傳統(tǒng)風險導向審計方法的產生經過由賬項基礎審計方法-制度基礎審計方法-傳統(tǒng)風險導向審計方法的三個時期的發(fā)展與過渡，并產生了審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。在傳統(tǒng)風險導向審計方法下，由于固有風險難以評估，審計的起點往往是企業(yè)的內部控制，這樣，當內部控制失效時，如果注冊會計師不把審計視角擴大到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙。而改進后的風險導向審計方法與其本質區(qū)別就在于此，其審計起點是企業(yè)的經營戰(zhàn)略及其業(yè)務流程，使注冊會計師可以全面掌握企業(yè)可能存在的重大風險，克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。并在此基礎上產生了新的審計方法-風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。

　　由于職業(yè)領域對傳統(tǒng)風險導向審計方法重新認識并對其進行改進與完善，導致了國外的審計準則制定機構的關注。在先后成立了審計風險研究小組，審計風險項目小組進行研究、調查的情況下，于2002年10月發(fā)布了審計風險準則征求意見稿，并于2003年10月的國際審計與鑒定準則理事會上對征求意見稿進行了最后修訂，該準則將于2004年12月15日之后正式施行。作者在文中對該準則進行了詳細的介紹。同時，對于我國來說，西方發(fā)達國家制定的獨立審計準則時間很長，并且形成了比較完善的準則體系，許多審計技術和方法已成為國際慣例，因此，我國在沒有充分理由予以否定的情況下，應充分吸收借鑒這些成文準則和慣例。并提出了作者本人對修改我國審計風險準則的思路。

　　歐盟建議推行國際審計標準

　　一系列大公司的財務丑聞揭示出，會計師事務所執(zhí)行的各地區(qū)審計標準存在巨大漏洞，歐盟為此建議推行國際審計標準。意大利帕瑪拉特財務丑聞正是全球性會計師事務所只遵守各國或地區(qū)的審計標準帶來的惡果。德勤和均富會計師事務所在意大利的機構分別是帕馬拉特的主審計方和次審計方，但當時意大利有關兩家事務所的合作審計標準非常模糊。在德勤對集團賬目審計之前，均富負責審計其部分子公司的賬目。根據(jù)意大利的審計標準，審計集團賬目時，不對那些子公司已有的審計結果負責，因此這些子公司能通過虛構資產來掩蓋帕瑪拉特集團的虧損。歐盟計劃明年在上市公司推行國際會計準則，歐盟委員會建議主審計方要采用國際審計標準，對包括子公司在內的集團賬目審計結果負全責。這將迫使大會計師事務所必須正視自己目前松散的業(yè)務結構。