審計質(zhì)量是審計職業(yè)的生命，審計質(zhì)量達(dá)不到規(guī)定要求，也就沒有人敢去相信和依賴經(jīng)其審計過的財務(wù)報表，為此，各國為確保審計質(zhì)量都采取了很多措施。我國《國家審計基本準(zhǔn)則》第七條雖然規(guī)定，“審計機關(guān)辦理審計事項應(yīng)當(dāng)具備健全的審計質(zhì)量控制制度和執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度”，但仍有大量的質(zhì)量控制的基礎(chǔ)工作都未做或未做好，致使國家審計的質(zhì)量控制成為“軟約束”，隨意性大，效果很差。本文擬在借鑒國內(nèi)外有關(guān)經(jīng)驗基礎(chǔ)上，提出完善我國國家審計機關(guān)質(zhì)量控制制度的設(shè)想。

　　一、國家審計機關(guān)實施質(zhì)量控制的三大前提

　　按國際審計準(zhǔn)則的定義，質(zhì)量控制（ quality control）是指審計組織為確保審計工作質(zhì)量符合審計準(zhǔn)則的要求而制定和運用的控制政策與程序的總稱。審計準(zhǔn)則規(guī)定了審計工作應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，要想審計工作真正達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，就必須實行質(zhì)量控制?；谝陨险J(rèn)識，各國在頒布審計準(zhǔn)則的同時，制定了質(zhì)量控制準(zhǔn)則，并要求各審計組織須根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則建立“質(zhì)量控制制度”（system.Of quality control）?？磥?，我國國家審計機關(guān)質(zhì)量控制要真正抓出成效，必須首先依次做好以下3項最基礎(chǔ)性的工作：一是進(jìn)一步修訂、完善現(xiàn)行國家審計準(zhǔn)則，為評判和控制審計質(zhì)量提供有效且易操作的客觀標(biāo)準(zhǔn)。無審計準(zhǔn)則，質(zhì)量控制便成為空中樓閣。二是國家審計署應(yīng)盡快制定《國家審計質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》及其具體準(zhǔn)則，對質(zhì)量控制提出要求。三是各審計機關(guān)應(yīng)在充分考慮落實審計準(zhǔn)則的根本需要和自身實際情況的基礎(chǔ)上，按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求制定適合于本機關(guān)的質(zhì)量控制制度。如審計機關(guān)連質(zhì)量控制制度都沒有，就談不上什么質(zhì)量控制。

　　我們不能認(rèn)為，我國已初步建立國家審計準(zhǔn)則體系，并要求審計機關(guān)具備健全的審計質(zhì)量控制制度，便萬事大吉，可等著質(zhì)量控制出成效。如不制定質(zhì)量控制準(zhǔn)則，審計機關(guān)就無從下手制定有效質(zhì)量控制制度。因為審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則盡管密切相關(guān)，但畢竟是兩個不同概念。

　　二、國家審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定

　　美國GAGAS的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定“每個按GAGAS執(zhí)業(yè)的審計組織都必須建立適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制制度和進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核”。GAGAS還規(guī)定：（1）應(yīng)當(dāng)遵照美國注冊會計師（ CPA）質(zhì)量控制準(zhǔn)則實施政府審計的質(zhì)量控制和（2）政府審計組織必須接受外部同業(yè)復(fù)核。借鑒國內(nèi)外CPA質(zhì)控準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗，結(jié)合考慮我國實際，我們認(rèn)為，我國《國家審計質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》應(yīng)規(guī)定審計機關(guān)應(yīng)合理制定和運用兩個層次的質(zhì)量控制政策與程序：一是審計機關(guān)全面質(zhì)量控制政策與程序，以使所有審計工作符合審計準(zhǔn)則要求；二是審計項目質(zhì)量控制程序，以使各項目工作遵照審計準(zhǔn)則進(jìn)行。所謂控制政策是指審計機關(guān)為確保審計質(zhì)量符合審計準(zhǔn)則的要求而采取的基本方針與策略，所謂控制程序是指審計機關(guān)為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施與方法。

　?。ㄒ唬徲嫏C關(guān)的全面質(zhì)量控制

　　全面質(zhì)量控制是指審計機關(guān)為合理保證所有審計業(yè)務(wù)均按審計準(zhǔn)則進(jìn)行而采取的控制政策和程序。審計機關(guān)應(yīng)采用體現(xiàn)下述目的的全面質(zhì)量控制政策，并據(jù)此合理制定和有效實施相應(yīng)的全面質(zhì)量控制程序：（1）職業(yè)道德原則。審計機關(guān)應(yīng)要求并督促全體專業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，信守獨立、客觀。公正、可信的原則。（2）專業(yè)勝任能力。審計機關(guān)應(yīng)確保全體專業(yè)人員達(dá)到并保持履職所需的勝任能力，以應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。為此，審計機關(guān)應(yīng)把好人員招聘關(guān)、嚴(yán)格人事管理如專業(yè)發(fā)展和晉升，并開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。（3）工作委派。應(yīng)將工作分派給具有相應(yīng)勝任能力的人員。（4）督導(dǎo)。為了保證所有人員工作符合審計準(zhǔn)則要求，審計機關(guān)應(yīng)建立分級督導(dǎo)制度，并要求各級督導(dǎo)人員對各層次審計工作給予充分指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，必要時，應(yīng)當(dāng)聘請相關(guān)的專家進(jìn)行協(xié)助。（5）咨詢。審計機關(guān)在必要時應(yīng)當(dāng)向有關(guān)專家咨詢。（6）業(yè)務(wù)承接；無論是審計新單位還是續(xù)審老單位，審計機關(guān)都應(yīng)考慮其獨立性、勝任能力、被審單位管理者的誠實性及風(fēng)險等情況。（7）監(jiān)控。審計機關(guān)應(yīng)對全面質(zhì)量控制政策及程序的執(zhí)行情況和結(jié)果適時進(jìn)行監(jiān)查，及時發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項質(zhì)量控制程序，確保工作按審計準(zhǔn)則要求執(zhí)行，把審計風(fēng)險水平降到可接受水平。各審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)將全面質(zhì)量控制政策和程序，以適當(dāng)方式通告，保證所有執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確地理解和掌握。

　?。ǘ徲嬳椖康馁|(zhì)量控制

　　審計機關(guān)的全面質(zhì)量控制政策與程序?qū)徲嬳椖康馁|(zhì)量控制有重大影響。負(fù)直接責(zé)任的審計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行全面質(zhì)量控制政策和程序中適用于審計項目的質(zhì)量控制程序。作為督導(dǎo)人員，應(yīng)當(dāng)考慮助理人員勝任能力等因素，合理確定指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的方式及程度。

　　1.指導(dǎo)。督導(dǎo)人員對委派給助理人員的工作應(yīng)給予適當(dāng)指導(dǎo)，包括講清助理人員工作責(zé)任，要求其完成的程序及審計目標(biāo)，被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需特別關(guān)注的重大會計或?qū)徲媶栴}，以及其他可能影響具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的事項。在實際工作中，主審可通過審計程序表、時間預(yù)算和審計計劃摘要等傳達(dá)指導(dǎo)意見。

　　2.監(jiān)督。監(jiān)督同指導(dǎo)和復(fù)核有密切聯(lián)系。督導(dǎo)人員應(yīng)在審計過程中進(jìn)行以下程序：一是監(jiān)督審計過程，以確定助理人員是否具有勝任能力，理解指導(dǎo)意見，并已按審計程序表及其他審計計劃完成任務(wù)；二是了解審計期間出現(xiàn)的重要會計和審計問題，并及時提出處理意見，如有必要，可適當(dāng)修改審計程序；三是解決各執(zhí)業(yè)人員之間職業(yè)判斷的分歧，必要時應(yīng)向適當(dāng)人員咨詢。

　　3.復(fù)核。對每位助理人員完成的工作，應(yīng)由具有同等或較高技能的人員進(jìn)行復(fù)核，以確定已完成工作是否遵守審計準(zhǔn)則及審計機關(guān)內(nèi)部業(yè)務(wù)規(guī)范的規(guī)定；是否對已完成工作和形成的結(jié)論做了充分的審計記錄：是否存在任何未解決的重要審計問題；審計程序的目的是否已經(jīng)實現(xiàn)；所表達(dá)的審計結(jié)論是否與審計的結(jié)果一致，并支持審計意見等。此外，在出具審計報告前，審計機關(guān)可根據(jù)需要委派來直接參與審計的人員進(jìn)行必要的復(fù)核。

　　美國CPA協(xié)會在質(zhì)量控制準(zhǔn)則才原采用9要素控制法，這9 要素是：獨立性，委派審計人員工作，咨詢，督導(dǎo)，招聘，專業(yè)發(fā)展，晉升，客戶的接受和續(xù)約，檢查?，F(xiàn)已用質(zhì)量控制5要素替代原9要素、這5要素是：（1）獨立、客觀、公正，（2）人事 管理，（3）客戶及業(yè)務(wù)的接受與續(xù)約，（4）業(yè)務(wù)執(zhí)行，（5）監(jiān)控。需說明的是，在客戶及業(yè)務(wù)的接受與續(xù)約控制方面，政府審計與CPA審計有重大區(qū)別：會計師事務(wù)所可拒絕接受或續(xù)審某客戶及業(yè)務(wù)，規(guī)避風(fēng)險。而國家審計對屬于法定審計范圍的風(fēng)險再大的被審單位及業(yè)務(wù)，都無權(quán)拒辦，而應(yīng)遵照審計準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計并注意控制風(fēng)險。所有這些CPA審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則要素都值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

　　審計署在制定質(zhì)控基本準(zhǔn)則后，還應(yīng)制定質(zhì)控具體準(zhǔn)則，以便為各審計機關(guān)建立質(zhì)控制度提供更具體指導(dǎo)。

　　三、審計機關(guān)質(zhì)量控制制度的完善

　　近幾年頻頻發(fā)生國家審計失敗事件，引起人們?nèi)找嬷匾晫覍徲嫷娘L(fēng)險管理和質(zhì)量控制。但在這方面真正采取有效措施的并不多，絕大多數(shù)審計機關(guān)都沒有健全的質(zhì)量控制制度。這是個值得深思的重大問題。究竟應(yīng)由誰來領(lǐng)導(dǎo)國家審計，并負(fù)責(zé)任地有效考量、監(jiān)控整個國家審計系統(tǒng)的設(shè)計和運行的效率及效果，應(yīng)納入國家議事日程認(rèn)真研究，以解決審計機關(guān)實施質(zhì)量控制的環(huán)境和動力問題。各審計機關(guān)應(yīng)清楚認(rèn)識到質(zhì)量控制必須要有制度保障。

　　各審計機關(guān)在建立、健全質(zhì)量控制制度時，不應(yīng)機械照搬審計署發(fā)布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮本機關(guān)的特點與需要，分析確定落實規(guī)定的質(zhì)量控制政策和程序的具體辦法，使控制制度更加有效和符合實際。各審計機關(guān)制定質(zhì)量控制制度主要應(yīng)考慮以下因素：（1）審計機關(guān)的業(yè)務(wù)種類；（2）業(yè)務(wù)規(guī)模和范圍；（3）組織架構(gòu)及業(yè)務(wù)部門的設(shè)置；（4）被審計單位的行業(yè)跨度。地理分布及經(jīng)營活動的差異性和復(fù)雜性；（5）成本與效益原則；（6）人員規(guī)模、素質(zhì)及構(gòu)成；（7）其他影響質(zhì)量控制政策和程序的因素。

　　四、積極推行外部同業(yè)復(fù)核

　　推行外部同業(yè)復(fù)核，以檢查國家審計機關(guān)質(zhì)量控制制度是否建立并有效運行，能否為遵循質(zhì)量控制準(zhǔn)則和適用的審計準(zhǔn)則提供合理保證，已成為各國政府審計通行的審計質(zhì)量控制的外部再控制措施。美國GAGAS規(guī)定，“按照GAGAS執(zhí)行業(yè)務(wù)的審計組織必須至少每3年接受一次由獨立于被復(fù)核組織的復(fù)核人進(jìn)行的外部同業(yè)復(fù)核?！?GAGAS還對外部同業(yè)復(fù)核的目的、要求（有7點）。報告及其利用等作出了規(guī)定。我國應(yīng)在條件成熟時制定國家審計的外部同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則及制度，有計劃地推行外部同業(yè)復(fù)核，為質(zhì)量控制提供雙保險措施。