會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其客戶提供非審計(jì)服務(wù)①是否影響審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題，自從上個(gè)世紀(jì)80年代以來(lái)就受到西方審計(jì)職業(yè)界以及相關(guān)管理當(dāng)局的關(guān)注。安然事件之后，這一問(wèn)題再次引起世界各國(guó)更為廣泛的關(guān)注與討論。美國(guó)2002年通過(guò)的Sarbanes-Oxley法案和美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在其最近通過(guò)的“加強(qiáng)委員會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的要求”中都對(duì)此問(wèn)題予以高度的關(guān)注。由于安然-安達(dá)信事件的典型性和影響的廣泛性，人們似乎不再懷疑會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其客戶同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)將嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。然而，某一典型案例的發(fā)生雖然必定有其內(nèi)在的誘因，但它是否一定表明某種必然規(guī)律，卻有待進(jìn)一步的理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)。本文擬就非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。本文的主要觀點(diǎn)是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其客戶提供非審計(jì)服務(wù)并不必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低，尤其是在目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，將有利于我國(guó)審計(jì)職業(yè)的發(fā)展。

　　審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵特征

　　一、審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)涵特征綜述

　　在分析非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系之前，有必要先對(duì)審計(jì)質(zhì)量的含義及其影響因素作一簡(jiǎn)要分析。

　　眾所周知，會(huì)計(jì)報(bào)表信息迄今為止仍然是資本市場(chǎng)參與者據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要信息來(lái)源，而會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者作為企業(yè)委托代理關(guān)系中的代理人，總是有向市場(chǎng)展示其“最佳”財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)濟(jì)或其他動(dòng)因，這就使會(huì)計(jì)報(bào)表信息有可能與企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況發(fā)生背離，有時(shí)甚至是嚴(yán)重的背離（為行文方便，本文將會(huì)計(jì)報(bào)表信息與企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況相背離或嚴(yán)重背離稱為會(huì)計(jì)報(bào)表有錯(cuò)弊或有重大錯(cuò)弊）。而審計(jì)服務(wù)之所以有價(jià)值，在于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，也就是審計(jì)服務(wù)的使用者②相信通過(guò)審計(jì)師的審計(jì)，可以減少這種錯(cuò)弊，提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可信任程度。換句話說(shuō)，如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在這種錯(cuò)弊，審計(jì)師通過(guò)審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)并報(bào)告這種錯(cuò)弊。發(fā)現(xiàn)并報(bào)告這種錯(cuò)弊的可能性越大，審計(jì)服務(wù)的價(jià)值就越高，價(jià)值越高說(shuō)明其質(zhì)量越好。DeAgenlo（1981b）曾將審計(jì)質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊兩個(gè)方面的內(nèi)涵特征。具體地說(shuō)，就是：（1）審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)弊（審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征）；（2）審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊（審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征）。

　　審計(jì)質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計(jì)師或同一審計(jì)師向不同的客戶提供的審計(jì)服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率的大小。概率越大審計(jì)質(zhì)量越高，反之則越低。

　　審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)內(nèi)涵特征不是相互獨(dú)立的而是相互影響的，審計(jì)師獨(dú)立性程度的高低可以影響其發(fā)現(xiàn)報(bào)表錯(cuò)弊的概率，而專業(yè)能力的強(qiáng)弱也可影響其對(duì)獨(dú)立性程度的選擇。

　　二、審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征

　　當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊或重大錯(cuò)弊時(shí)，審計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊是能否報(bào)告錯(cuò)弊的重要前提，可見(jiàn)技術(shù)性是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量的重要因素。

　　審計(jì)技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：

　　1.技術(shù)因素。即審計(jì)師的專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)方法等等。在審計(jì)職業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，上述各個(gè)方面都長(zhǎng)期受到各國(guó)審計(jì)界的高度重視。審計(jì)技術(shù)方法的不斷改進(jìn)，審計(jì)準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度的建立以及我國(guó)證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無(wú)一不是旨在努力提高審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的概率。

　　2.經(jīng)濟(jì)因素。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源。事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源主要包括用于聘請(qǐng)和培訓(xùn)審計(jì)師的費(fèi)用和投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗(yàn)越豐富的審計(jì)師要求的報(bào)酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，由于對(duì)于任何一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，審計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的收集與分析判斷過(guò)程。審計(jì)證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日益復(fù)雜化，其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法亦日益復(fù)雜，企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇余地也將日益擴(kuò)大。所有這些都不斷加大著審計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)的難度和進(jìn)行專業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，其中不僅包括收集審計(jì)證據(jù)的成本的增加，而且包括審計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育和培訓(xùn)成本的增加。事務(wù)所如果沒(méi)有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投入審計(jì)過(guò)程，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)就無(wú)從談起。

　　三、審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征

　　獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。然而，對(duì)什么是審計(jì)獨(dú)立性，卻很難給出明確的定義。各國(guó)審計(jì)界的專家學(xué)者以及管理機(jī)構(gòu)都曾從不同的角度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性加以分析和定義。本文無(wú)意對(duì)此進(jìn)行更多的討論，只從最簡(jiǎn)單直接的思路，將審計(jì)獨(dú)立性理解為：審計(jì)師不屈服于客戶管理當(dāng)局以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據(jù)自己的專業(yè)判斷來(lái)形成并報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)。

　　眾所周知，審計(jì)師實(shí)際上是由公司管理當(dāng)局聘請(qǐng)（或解聘）和付費(fèi)的。也就是說(shuō)，審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將審計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的審計(jì)師如何能夠不屈服于管理者的壓力自主地報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)便引起了廣泛的懷疑與爭(zhēng)論。也正因?yàn)榇?，?dú)立性這一質(zhì)量特征受到的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于技術(shù)性特征所受到的關(guān)注。有人認(rèn)為，在現(xiàn)行制度安排之下，審計(jì)師從心理上沒(méi)有可能保持客觀，即使是最誠(chéng)實(shí)的審計(jì)師，審計(jì)失敗也難以避免。審計(jì)失敗是審計(jì)關(guān)系的自然產(chǎn)物。更多的人則認(rèn)為，審計(jì)師的獨(dú)立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟(jì)賠償之下才有可能實(shí)現(xiàn)。本人亦不否認(rèn)外部監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)賠償是提高審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟(jì)賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致審計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因，因而無(wú)法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟(jì)賠償制度產(chǎn)生之前，審計(jì)獨(dú)立性從何而來(lái)。

　　審計(jì)師是否具有保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts & Zimmernan（1983）等人的研究認(rèn)為，在沒(méi)有外部監(jiān)管時(shí)，在有效資本市場(chǎng)中，市場(chǎng)參與者將有能力預(yù)測(cè)或感覺(jué)（perceive）審計(jì)師的獨(dú)立性程度，并將這種感覺(jué)反映在聘請(qǐng)?jiān)搶徲?jì)師的公司的股價(jià)中。也就是說(shuō)，被市場(chǎng)所感覺(jué)的審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)師的客戶具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種經(jīng)濟(jì)價(jià)值通過(guò)股價(jià)的變動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。因此，公司更愿意聘請(qǐng)獨(dú)立性程度高的審計(jì)師。由此，審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)師也具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種經(jīng)濟(jì)價(jià)值通過(guò)審計(jì)師在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上得到更多的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)而實(shí)現(xiàn)。這種被市場(chǎng)感覺(jué)的審計(jì)獨(dú)立性，就是審計(jì)師的聲譽(yù)。正因?yàn)槁曌u(yù)對(duì)客戶和對(duì)審計(jì)師都具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以審計(jì)師具有保持獨(dú)立性從而建立良好聲譽(yù)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本，聲譽(yù)越好的事務(wù)所其聲譽(yù)資本價(jià)值越大，創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力也越強(qiáng)。

　　審計(jì)獨(dú)立性作為審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒(méi)有“有與沒(méi)有”的差別。任何審計(jì)師都不可能達(dá)到百分之百的獨(dú)立。要求受聘于公司管理者的審計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)完全不受管理者意愿的影響是不現(xiàn)實(shí)的。審計(jì)獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量差別的最重要因素之一。

　　非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

　　將審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵分解為技術(shù)性和獨(dú)立性兩大要素，使我們能夠比較方便地分析非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，從而可以較為科學(xué)地認(rèn)識(shí)在目前的制度及經(jīng)濟(jì)條件之下，非審計(jì)服務(wù)對(duì)中國(guó)審計(jì)職業(yè)發(fā)展的利與弊。

　　一、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)技術(shù)性的影響

　　如前所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。然而，在目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，激烈的競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)普遍偏低，雖然近年來(lái)情況有所改善，但還沒(méi)有根本性的轉(zhuǎn)變。而中國(guó)假賬之多，或者說(shuō)中國(guó)審計(jì)師面臨的陷阱之多絕不亞于西方同行。陷阱意味著風(fēng)險(xiǎn)，而降低風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑是加大審計(jì)證據(jù)的收集量。但是，由于收費(fèi)偏低導(dǎo)致事務(wù)所資源短缺，事務(wù)所要謀求生存又不得不考慮成本效益原則。為節(jié)省成本審計(jì)師往往不得不減少審計(jì)證據(jù)的收集量，特別是那些需要較高成本的審計(jì)證據(jù)。而重要證據(jù)的缺失會(huì)使審計(jì)師失去最重要的判斷依據(jù)。雖然中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師在收集審計(jì)證據(jù)時(shí)不能以成本效益原則作為主要的考慮原則，但客觀地說(shuō)，這只能是對(duì)某個(gè)證據(jù)的收集而言，或在某個(gè)時(shí)間段對(duì)某個(gè)客戶而言。就事務(wù)所整體以及較長(zhǎng)的時(shí)期而言，事務(wù)所要謀求生存，不可能不以成本效益原則作為主要的考慮原則。因此，如果我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)狀況不能有較大的改善，經(jīng)濟(jì)資源的短缺將在一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)制約審計(jì)質(zhì)量的提高。

　　然而，審計(jì)師如果向客戶提供非審計(jì)服務(wù)，卻可以使事務(wù)所在不提高審計(jì)收費(fèi)的情況下增加審計(jì)資源的投入。因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)雖然有本質(zhì)的區(qū)別，但從技術(shù)的角度看，兩者卻有一個(gè)非常重要的共同點(diǎn)，就是都要求審計(jì)師對(duì)客戶有深入的了解。了解的內(nèi)容除了包括客戶會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)在內(nèi)的整個(gè)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)之外還包括客戶的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和性質(zhì)，關(guān)聯(lián)方關(guān)系、經(jīng)營(yíng)過(guò)程所涉及的法律以及經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等等。在審計(jì)服務(wù)中，深入了解客戶的上述方面對(duì)于審計(jì)證據(jù)的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計(jì)意見(jiàn)都至關(guān)重要，尤其是對(duì)客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷，更要求審計(jì)師對(duì)其客戶有全方位的深入了解。兩種服務(wù)共享資源，可使事務(wù)所降低成本，提高效率。因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計(jì)過(guò)程，這就使事務(wù)所有可能在不增加審計(jì)收費(fèi)的情況下增加審計(jì)過(guò)程的資源投入，資源的增加有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。

　　另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供非審計(jì)服務(wù)，也是增加其聲譽(yù)資本價(jià)值的有效途徑。如前所述，審計(jì)服務(wù)的價(jià)值根源于投資者對(duì)審計(jì)師的信任，其中包括對(duì)審計(jì)師專業(yè)能力的信任和獨(dú)立性的信任。審計(jì)師的聲譽(yù)因此也包括專業(yè)能力聲譽(yù)和職業(yè)道德（獨(dú)立性）聲譽(yù)兩個(gè)方面。聲譽(yù)的建立有多種途徑，其中最有效的途徑就是通過(guò)提供高質(zhì)量的服務(wù)來(lái)讓市場(chǎng)感受審計(jì)師的能力和獨(dú)立性。審計(jì)師向客戶提供非審計(jì)服務(wù)，不僅可使客戶通過(guò)直接接受高質(zhì)量的非審計(jì)服務(wù)感受到審計(jì)師的專業(yè)能力，同時(shí)也可向市場(chǎng)傳達(dá)審計(jì)師具有較高專業(yè)能力的信號(hào)。

　　二、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　在西方審計(jì)界，對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性的爭(zhēng)論持續(xù)了幾十年，近年來(lái)又一次達(dá)到討論的高潮。上個(gè)世紀(jì)90年代末以來(lái)，由于世界五大（現(xiàn)為四大）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)收入迅速增長(zhǎng)至事務(wù)所總收入的50%以上。出于對(duì)迅速增長(zhǎng)的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響的關(guān)注，美國(guó)SEC從2001年開(kāi)始，要求上市公司公開(kāi)分別披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)收入和非審計(jì)服務(wù)收入。SEC擔(dān)心高額的非審計(jì)服務(wù)收入可能從以下兩個(gè)方面影響審計(jì)獨(dú)立性：一是高額的非審計(jì)服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶形成財(cái)務(wù)依賴，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)師在與客戶發(fā)生意見(jiàn)分歧時(shí)放棄原則；二是非審計(jì)業(yè)務(wù)的管理顧問(wèn)性質(zhì)可能將審計(jì)師置于企業(yè)的管理位置，而處于管理位置的審計(jì)師可能難以客觀地評(píng)價(jià)與判斷企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和交易性質(zhì)。安然—安達(dá)信事件之后，為了不影響資本市場(chǎng)投資者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的信心，Sarbanes-Oxley法案要求SEC盡快通過(guò)并實(shí)施有關(guān)禁止審計(jì)師向其客戶提供非審計(jì)服務(wù)的規(guī)定。SEC在最新通過(guò)的將于2003年6月起實(shí)施的“加強(qiáng)委員會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的要求”中，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其審計(jì)客戶同時(shí)提供“代理記賬”和“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和維護(hù)”等十種非審計(jì)服務(wù)。SEC認(rèn)為，審計(jì)師向客戶提供的服務(wù)，應(yīng)該符合以下三個(gè)原則： （1）審計(jì)師不能承擔(dān)管理職能；（2）審計(jì)師不能審計(jì)自己完成的工作；（3）審計(jì)師不能為客戶提供為其辯護(hù)性的服務(wù)。但除了被禁止的十種服務(wù)之外，審計(jì)師仍然可以向其審計(jì)客戶提供諸如稅務(wù)服務(wù)等其他的非審計(jì)服務(wù)，也可以向非審計(jì)客戶提供所有的非審計(jì)服務(wù)。

　　在西方審計(jì)理論界，對(duì)這個(gè)問(wèn)題則一直存在兩種對(duì)立的觀點(diǎn)。持非審計(jì)服務(wù)會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量的觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)師同時(shí)提供兩種服務(wù)可以通過(guò)知識(shí)共享提高效率。如果因提高效率而節(jié)省的成本歸事務(wù)所所有而不是轉(zhuǎn)移給客戶，那么，同時(shí)提供兩種服務(wù)就可以為事務(wù)所帶來(lái)超額利潤(rùn)或說(shuō)經(jīng)濟(jì)租金（economic rent）。這種超額利潤(rùn)有可能使審計(jì)師喪失獨(dú)立的立場(chǎng)，因?yàn)閷徲?jì)師可能擔(dān)心堅(jiān)持原則會(huì)失去這些購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的客戶從而失去獲得超額利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。Simunic（1984）通過(guò)實(shí)證發(fā)現(xiàn)：購(gòu)買了非審計(jì)服務(wù)的客戶，支付的審計(jì)費(fèi)用也更高，表明節(jié)省的成本沒(méi)有轉(zhuǎn)移給客戶。但Simunic沒(méi)有得到非審計(jì)服務(wù)降低審計(jì)獨(dú)立性的直接證據(jù)。另外的觀點(diǎn)則認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)使客戶和審計(jì)師之間建立的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，有可能影響審計(jì)師的獨(dú)立性程度，而非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)將會(huì)使事務(wù)所與客戶的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更為緊密，甚至形成對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴。Frankel等人（2002）通過(guò)實(shí)證發(fā)現(xiàn)：購(gòu)買了審計(jì)服務(wù)的公司，其盈余質(zhì)量越低，說(shuō)明公司進(jìn)行了更多的盈余管理。但他們不認(rèn)為在購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)與會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊之間存在相關(guān)關(guān)系。

　　持非審計(jì)服務(wù)不一定影響審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)則認(rèn)為，審計(jì)師具有以市場(chǎng)為依托的保持審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。在現(xiàn)行制度安排之下，審計(jì)師如果敗德，其敗德成本至少包括兩個(gè)組成部分：一是聲譽(yù)損失，即審計(jì)師如果對(duì)某一客戶喪失原則，可能導(dǎo)致審計(jì)師失去聲譽(yù)進(jìn)而失去市場(chǎng)份額；二是訴訟損失，即敗德造成審計(jì)失敗而導(dǎo)致的訴訟賠償，訴訟賠償額的不斷提高正在使審計(jì)師敗德成本日益增加。只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不會(huì)超過(guò)其敗德成本，在成本-效益權(quán)衡之下，作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)師將選擇保持獨(dú)立。美國(guó)大量實(shí)證結(jié)果支持了上述觀點(diǎn)。如Reynolds（2001）的實(shí)證結(jié)果表明，對(duì)支付越高的非審計(jì)費(fèi)用的公司，審計(jì)師的態(tài)度越趨于保守。Mark.DeFond（2002）通過(guò)考察審計(jì)師對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的趨勢(shì)，發(fā)現(xiàn)是否提供非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)師的立場(chǎng)之間沒(méi)有相關(guān)關(guān)系，因此認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)本身并不一定損害獨(dú)立性。

　　另外，從美國(guó)已經(jīng)發(fā)生的審計(jì)訴訟案件中，也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)將降低審計(jì)獨(dú)立性的直接證據(jù)。在Antleetal（1997）考察的610例審計(jì)訴訟案件中，只有24例提到了審計(jì)師同時(shí)提供了非審計(jì)服務(wù)這個(gè)問(wèn)題，而24例中只有一例指控審計(jì)師因提供非審計(jì)服務(wù)影響了獨(dú)立的立場(chǎng)。

　　總結(jié)西方兩種不同的觀點(diǎn)及實(shí)證的結(jié)果可以看出，非審計(jì)服務(wù)只是影響審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)可能因素，但并不必然導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的降低。非審計(jì)服務(wù)要對(duì)審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生實(shí)際影響，還需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計(jì)服務(wù)所得的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了審計(jì)師的敗德成本。本人認(rèn)為，在目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，對(duì)絕大多數(shù)事務(wù)所而言，產(chǎn)生這種前提條件的可能性非常低。

　　適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)有利于我國(guó)審計(jì)職業(yè)的發(fā)展

　　首先，從敗德成本來(lái)看，雖然我國(guó)目前尚未真正建立審計(jì)師的訴訟賠償制度，但不能由此認(rèn)為中國(guó)審計(jì)師沒(méi)有敗德成本。首先是聲譽(yù)。盡管我國(guó)目前尚未有審計(jì)師聲譽(yù)對(duì)客戶和審計(jì)師是否具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的實(shí)證檢驗(yàn)證據(jù)，但從理論上說(shuō)，市場(chǎng)的一般規(guī)律對(duì)任何國(guó)家的相同市場(chǎng)都是起作用的，需要檢驗(yàn)的只是作用的程度而已。而且，在資本市場(chǎng)上，公司出于保護(hù)自身聲譽(yù)的需要，也不會(huì)愿意聘請(qǐng)有敗德名聲的審計(jì)師，聲譽(yù)良好的審計(jì)師將有更多的機(jī)會(huì)，敗德將失去機(jī)會(huì)，這就是成本。其次是行政監(jiān)管與處罰。因敗德而被行政處罰的審計(jì)師不僅會(huì)喪失聲譽(yù)，而且可能暫時(shí)（停業(yè)整頓）或永久（吊銷執(zhí)照）退出市場(chǎng)，其損失無(wú)可估量。另外，我國(guó)目前非審計(jì)服務(wù)占事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的比例還非常小，與審計(jì)業(yè)務(wù)收入無(wú)法相提并論，非審計(jì)服務(wù)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益還很有限。1977年，當(dāng)美國(guó)審計(jì)師的管理咨詢服務(wù)收入只占事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的12%時(shí)，AICPA認(rèn)為“沒(méi)有證據(jù)表明在管理咨詢服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量之間有相關(guān)關(guān)系”。

　　然而，在加強(qiáng)監(jiān)管和審計(jì)信息披露的前提下，事務(wù)所適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用卻是顯而易見(jiàn)的。

　　首先，適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)可以增加事務(wù)所的收入，使事務(wù)所有可能增加審計(jì)過(guò)程的資源投入，從技術(shù)上提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。

　　其次，如前所述，適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)可提高事務(wù)所的聲譽(yù)資本價(jià)值，有利于事務(wù)所創(chuàng)建品牌。由于我國(guó)審計(jì)職業(yè)發(fā)展歷史短暫，目前尚沒(méi)有高品牌的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此創(chuàng)建品牌是我國(guó)審計(jì)職業(yè)發(fā)展的需要。品牌的建立不僅需要良好的道德聲譽(yù)，也需要高水準(zhǔn)的專業(yè)技術(shù)聲譽(yù)。審計(jì)服務(wù)是一種技術(shù)含量很高的專業(yè)服務(wù)，通過(guò)提供非審計(jì)服務(wù)向市場(chǎng)展示其專業(yè)技術(shù)能力，是提高技術(shù)聲譽(yù)，創(chuàng)建品牌的有效途徑。

　　再次，提供非審計(jì)服務(wù)有利于促進(jìn)事務(wù)所提高自身的技術(shù)水平。由于歷史的原因，我國(guó)審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)水平還需要大幅度提高。對(duì)于掌握了的專業(yè)知識(shí)的年輕審計(jì)師來(lái)說(shuō)，通過(guò)實(shí)踐積累專業(yè)經(jīng)驗(yàn)是提高審計(jì)技術(shù)，尤其是專業(yè)判斷能力的必要途徑，提供非審計(jì)服務(wù)為審計(jì)師開(kāi)拓了更多更廣泛的實(shí)踐機(jī)會(huì)。同時(shí)，事務(wù)所要開(kāi)拓業(yè)務(wù)，必然也會(huì)以各種方式促進(jìn)審計(jì)師不斷努力以適應(yīng)市場(chǎng)的需要。審計(jì)師將提供非審計(jì)服務(wù)得到的技術(shù)與經(jīng)驗(yàn)用于審計(jì)過(guò)程，又可促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。比如，曾經(jīng)有機(jī)會(huì)參與過(guò)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的審計(jì)師，在日后的審計(jì)工作中一定能夠好地完成對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)這一必不可少的重要審計(jì)程序。

　　最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，有利于緩解部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存壓力，從而緩解我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度。目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈，過(guò)于激烈的競(jìng)爭(zhēng)可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)市場(chǎng)不同于一般產(chǎn)品市場(chǎng)的一個(gè)重要方面在于，一般產(chǎn)品市場(chǎng)總是具有對(duì)高質(zhì)量產(chǎn)品的內(nèi)在需求，因此市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)具有優(yōu)勝劣汰、提高產(chǎn)品質(zhì)量的功能。而審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)并不總是具有這種需求。當(dāng)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的內(nèi)在需求不足時(shí)，過(guò)分激烈的競(jìng)爭(zhēng)將使高質(zhì)量的審計(jì)師在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利的地位，從而導(dǎo)致整體審計(jì)質(zhì)量的下降。

　　注釋：

　?、俦疚乃Q非審計(jì)服務(wù)，指會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其客戶提供的除了會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之外的其他各種服務(wù)，其中主要包括管理咨詢服務(wù)但不限于管理咨詢服務(wù)。審計(jì)服務(wù)則專指會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)（資本驗(yàn)證可視為會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)組成部分）。

　?、跁?huì)計(jì)報(bào)表使用者、審計(jì)服務(wù)使用者、市場(chǎng)參與者、投資者以及社會(huì)公眾在本文中含義相同，可被替換使用。

    （作者：漆江娜  中山大學(xué)管理學(xué)院）