簡介：　

　　運用案例研究的方法，從審計的角度剖析了帕瑪拉特事件所暴露的問題：內(nèi)部審計失效；審計委員會缺乏獨立性；審計師缺乏獨立性和職業(yè)謹慎；強制輪換流于形式等。針對暴露的問題，結(jié)合當前審計理論和實務(wù)前沿。提出應(yīng)重新定位內(nèi)部審計；增強審計委員會的獨立性；加強審計準則的國際協(xié)調(diào)；明確合并報表的審計責(zé)任等。

　　當安然事件的余波尚未平息之時，2003年12月又曝光了意大利帕瑪拉特（Parmalet）事件。帕瑪拉特事件被稱為歐洲版的安然事件。帕瑪拉特是歐洲大陸國家家族企業(yè)的典型。帕瑪拉特丑聞金額之大、時問之長都是非常罕見的。帕瑪拉特事件所暴露的問題牽涉到方方面面。本文從審計的角度剖析了帕瑪拉特事件所暴露的問題。

　　1　帕瑪拉特事件簡介

　　帕瑪拉特成立于1961年，是一家擁有40多年歷史的家族企業(yè)。公司于 1990年上市，其創(chuàng)始人卡利斯托？？坦齊（calistoTanzi）及其家族是絕對的控股股東（坦齊家族占有51％的股份），企業(yè)控制權(quán)集中在坦齊家族手里。帕瑪拉特在其創(chuàng)始人坦齊的帶領(lǐng)下從意大利一個默默無聞的小鎮(zhèn)起家，逐漸發(fā)展成為食品生產(chǎn)和銷售為主業(yè)的跨國公司，在30多個國家建立了139家加工廠，雇員人數(shù)超過3.6萬名。自1970年以來，帕瑪拉特以年均超過50％的速度快速增長。帕瑪拉特公司是意大利的第8大企業(yè)，位居2003年全球500 強的第369位，位居食品生產(chǎn)企業(yè)的前10名。帕瑪拉特的超高速發(fā)展曾經(jīng)是意大利人的驕傲。

　　2003年11月中旬公司突然宣布無法償還到期價值1.5億歐元的債券。繼而公司宣稱無法清償約5億歐元的共同基金。2003年12月27日，帕瑪拉特向帕爾馬地方破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護并得到批準。

　　在初步調(diào)查之后，意大利檢查人員表示，在過去長達15年的時間里，帕瑪拉特管理當局通過偽造會計記錄，以虛增資產(chǎn)的方法彌補了累計高達162億美元的負債漏洞。欺詐

　　的目的不外乎兩個：一是隱瞞公司因長期擴張而導(dǎo)致的嚴重財務(wù)虧空；二是把資金從帕瑪拉特（其中坦齊家族占有51％的股份）轉(zhuǎn)移到坦齊家族完全控股的其他公司。調(diào)查顯示，

　　帕瑪拉特財務(wù)欺詐的手法如下：偽造文件虛報銀行存款，然后以高估的資產(chǎn)舉債，再將舉債獲得的資金利用關(guān)聯(lián)方和設(shè)立投資基金轉(zhuǎn)移來中飽私囊，同時利用衍生金融工具和復(fù)雜的財務(wù)交易掩蓋負債。

　　2　帕瑪拉特事件所暴露的審計問題

　　2.1內(nèi)部審計失效

　　帕瑪拉特設(shè)有內(nèi)部審計師。按照意大利的法律，內(nèi)部審計師的選擇是通過所謂的votodilista機制。該機制允許公司章程中所設(shè)定的擁有股本一定百分比（帕瑪拉特規(guī)定為3％）的股東可以提名內(nèi)部審計師以及提議是否需要更換內(nèi)部審計師。滿足一定股本百分比的股東只能提交和贊成通過一份候選人名單。候選人不能同時出現(xiàn)在多份候選人名單中。按照這樣的機制，內(nèi)部審計師實質(zhì)上是由大股東決定的。

　　董事會下設(shè)的內(nèi)部審計委員會的人員組成也存在缺陷。有的內(nèi)部董事同時在內(nèi)部審計委員會和執(zhí)行委員會任職。內(nèi)部審計委員會基本上被坦齊等一小圈人控制。

　　此外，帕瑪拉特也沒有遵循有關(guān)的公司治理原則中關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定'.

　　2.2審計委員會缺乏獨立性

　　帕瑪拉特設(shè)立了法定審計師委員會。但該委員會由內(nèi)部董事控制。選聘外部審計師時，

　　帕瑪拉特既在形式上遵循了意大利強制輪換的法律規(guī)定，又偏離了法律的實質(zhì)。在諸多的高管舞弊問題上，審計委員會沒有警覺，或者知而不報，均屬于嚴重的失職行為。法定審計師委員會缺乏獨立性，也就只能是個擺設(shè)，無法真正獨立的發(fā)揮審計委員會監(jiān)督制衡的作用。

　　2.3外部審計師強制輪換流于形式

　　在歐洲，意大利有著最嚴格的公司審計方面的管制。意大利法律規(guī)定外部審計人員每3年指定一次，連續(xù)3次就必須輪換審計公司，并限制審計人員為客戶提供其他服務(wù)。從1990'1998年，均富一直為帕瑪拉特提供審計服務(wù)。1999年起，德勤擔(dān)任帕瑪拉特的外部審計師，而均富成為帕瑪拉特全資子公司Bonlat 的審計師。調(diào)查顯示，Bonlat是制造一系列財務(wù)欺詐的中心環(huán)節(jié)。帕瑪拉特的前CFO通納（Tonna）說，成立新公司并由均富任審計師，這是均富提出的主意。通納也認為均富不會詳細審查帕瑪拉特執(zhí)行官所做的虛假文件。關(guān)于外部審計師的強制輪換，帕瑪拉特既在形式上遵循了意大利的法律，又偏離了法律的實質(zhì)。

　　2.4審計程序缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎

　　均富依靠帕瑪拉特的郵寄系統(tǒng)發(fā)送關(guān)于帕瑪拉特的審計詢證函，均富的詢證函根本就沒有到達他們想要到達的目的地。他們所收到的確認函都是在帕瑪拉特高層官員授意下的偽造文件。依賴客戶的資源來詢證客戶的賬戶，這至少是缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎。

　　此外，有人指責(zé)均富會計師事務(wù)所對帕瑪拉特原管理當局轉(zhuǎn)移資金以及巨額虧損知情不報。倘若法庭認定此為事實的話，那均富會計師事務(wù)所就不僅僅是缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎的問題了。

　　2.5合并報衷的審計責(zé)任不明確

　　德勤從1999年起擔(dān)任帕瑪拉特的外部審計師，2002年又續(xù)聘至 2004年。作為負責(zé)整個帕瑪拉特集團審計的主審計師，德勤的審計報告部分的依賴于均富的審計意見。2002年度占合并資產(chǎn)49％的資產(chǎn)和合并收入30％的收入是由其他審計師（均富）審計的，而德勤在沒有對此部分報表實施追加審計程序的情況下，出具了無保留意見'捫。在這種情況下，主審計師發(fā)表合并報表的審計意見是否適當，值得商榷。

　　事實上，國際審計準則已經(jīng)規(guī)定，集團公司的審計師應(yīng)該考慮其他審計師的重大發(fā)現(xiàn)。但是，意大利的審計準則允許集團公司審計師依賴子公司的審計結(jié)果。因此，德勤沒有對由均富審計的帕瑪拉特海外分公司進行獨立的復(fù)核，也無須為子公司的審計結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。直到2003 年，意大利出臺了與國際審計準則類似的規(guī)定，德勤按照新規(guī)定執(zhí)行審計時才發(fā)現(xiàn)了帕瑪拉特海外分公司的問題，并向證券監(jiān)管部門匯報。

　　2.6審計風(fēng)險的識別與評價

　　在機構(gòu)股東服務(wù)所作的全球公司治理商數(shù)中，帕瑪拉特同其他3家公司位居69家意大利公司的最后。在家族控制的公司中存在的治理結(jié)構(gòu)和治理實務(wù)缺陷，帕瑪拉特都有。諸多領(lǐng)域的諸多缺陷的共同作用導(dǎo)致帕瑪拉特評級很差……

　　審計實務(wù)通常會評價審計客戶的風(fēng)險。目前風(fēng)險評價較多的集中在內(nèi)部控制風(fēng)險方面，對公司的經(jīng)營風(fēng)險評價不多，對公司治理問題所帶來的風(fēng)險更甚少涉及。而事實上公司治理所帶來的風(fēng)險常常是致命的，根源性的。

　　3  思考及建議

　　帕瑪拉特的內(nèi)部審計是失效的。審計委員會缺乏獨立性。導(dǎo)致外部審計師的選聘和選聘到的外部審計師都缺乏獨立性。外部審計師的強制輪換流于形式。外部審計缺乏職業(yè)謹慎。合并報表的相當比例的部分是由其他審計師審計，此時主審計師簽發(fā)的合并報表的審計報告已經(jīng)無法代表主審計師的審計結(jié)果。帕瑪拉特所暴露的上述諸多審計問題引發(fā)我們進一步的思考：

　　3.1內(nèi)部審計的定位

　　內(nèi)部審計一般是由管理當局指定并為管理當局服務(wù)的。當管理當局串通舞弊時，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題往往被管理當局壓制下來。帕瑪拉特事件告誡我們應(yīng)重新審視內(nèi)部審計的定位。內(nèi)部審計的最終目的是為企業(yè)的利害相關(guān)者服務(wù)。當管理當局是為企業(yè)的利害相關(guān)者謀利益時，二者的方向是一致的，否則將出現(xiàn)背馳。因此，單純的將內(nèi)部審計定位為向管理當局負責(zé)，將使得內(nèi)部審計不能及時發(fā)現(xiàn)并揭露管理當局的舞弊行為。建議將內(nèi)部控制定位為同時向管理當局和董事會負責(zé)，重大的發(fā)現(xiàn)事項應(yīng)同時向管理當局和董事會報告。

　　事實上，自安然事件之后，美國及時出臺了《薩班斯法案》，該法案更加強調(diào)內(nèi)部審計。將內(nèi)部審計作為公司治理的有效手段給予了充分重視。對于內(nèi)部審計，我們應(yīng)該將其定位為既是管理當局加強經(jīng)營管理的手段，又是董事會加強對公司管理當局監(jiān)督的手段。內(nèi)部審計應(yīng)該將注意力集中到財務(wù)領(lǐng)域，應(yīng)該直接向?qū)徲嬑瘑T會進行匯報。內(nèi)部審計應(yīng)該成為告訴成功運作的重要機制。

　　3.2審計委員會的職能及其發(fā)揮

　　審計委員會是加強公司財務(wù)報告信息真實和可靠性的中堅力量之一。首先，審計委員會的成員應(yīng)符合獨立性的要求（在形式上和提名上都獨立于企業(yè)的管理當局）。其次，審計委員會的成員還應(yīng)具有相應(yīng)的能力，應(yīng)該至少有財務(wù)專家。再次，應(yīng)明確審計委員會成員的待遇和責(zé)任，使其有良好的動機去履行其職責(zé)。

　　在審計委員會的運作過程中，應(yīng)該增加召開會議的頻率，并擴大參與會議的人員范圍，應(yīng)該重視細節(jié)問題。設(shè)計委員會的成員可以與內(nèi)部、外部審計師進行私下的交談。審計委員會應(yīng)該對公司的風(fēng)險給予更多的關(guān)注，應(yīng)該對CEO、CFO的工作進行更多的審查。

　　3.3審計師的強制輪換

　　實行嚴格的強制輪換制度，輪換周期不宜過長，輪換的范圍應(yīng)該擴大到關(guān)聯(lián)方，即輪換后在一定時間內(nèi)也不得擔(dān)任原來客戶的關(guān)聯(lián)方的審計師。

　　3.4明確合并報表的審計責(zé)任，協(xié)調(diào)審計準則地區(qū)差異

　　應(yīng)該明確合并報表審計中主審會計師的責(zé)任-對合并的所有財務(wù)報表承擔(dān)責(zé)任。對于重要的子公司，必須由母公司的審計師審計，不得委托其他會計師事務(wù)所審計。

　　表面上是合并報表的審計責(zé)任問題，實質(zhì)上反映了審計準則的地區(qū)差異問題。當某個國家的審計準則與國際準則存在較大差異時，審計師應(yīng)該遵循更為嚴謹?shù)膶徲嫓蕜t，而不是避難就易。要想從根本上解決問題，還需要審計準則的國際協(xié)調(diào)。如果全球統(tǒng)一使用國際審計準則，則可以避免類似情況發(fā)生。

　　3.5審計風(fēng)險的評價

　　以審計風(fēng)險模型審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險為基礎(chǔ)進行的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞捎陔y以對固有風(fēng)險進行評估，往往忽略了企業(yè)環(huán)境。當管理當局串通舞弊時，內(nèi)部控制時效。此時，以評價內(nèi)部控制為基礎(chǔ)展開的審計很容易導(dǎo)致審計失敗。我們應(yīng)對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行完善，采用風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計將審計風(fēng)險模型調(diào)整為審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險.風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法需要：了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；了解威脅客戶經(jīng)營目標實現(xiàn)的風(fēng)險；了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力；了解被審計單位情況及其環(huán)境以及評價重大錯報的風(fēng)險。帕瑪拉特的教訓(xùn)更是讓審計師更多的關(guān)注公司治理方面存在的問題。風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法便于審計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有助于識別管理當局的舞弊，有利于將有限的審計資源運用到關(guān)鍵的環(huán)節(jié)上。

　　3.6政府監(jiān)管方面

　　完善會計監(jiān)管體系，授予監(jiān)管者一定的權(quán)利、人力、財力，在建立監(jiān)管制度的同時，更應(yīng)使制度處于監(jiān)督公司行為、監(jiān)督會計師和律師等職業(yè)的狀態(tài)。完善法律制度，建立有效的實施機制，加大對違法者的懲處力度。當無視法律的成本遠超過其收益時，違法者自然會減少；否則就是在縱容違法。

　　作為帕瑪拉特時間的后續(xù)，一系列的訴訟正在審理中，相關(guān)的責(zé)任者必將為之付出代價。意大利和歐盟也已經(jīng)或即將采取各種措施防止類似事件的再次發(fā)生。

　　參考文獻：

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　　作者簡介：王義華（1972一），女，山東榮城人，深圳大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院會計系講師，碩士。東北財經(jīng)大學(xué)會計專業(yè)博士研究生。研究方向：審計。

　　原文發(fā)表在《西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報》2005年第3期