內(nèi)部審計作為公司治理結(jié)構(gòu)中的一個重要環(huán)節(jié)，其在現(xiàn)代企管中的作用已經(jīng)引起越來越多者的關(guān)注。企要實現(xiàn)內(nèi)部審計職能，通常有兩種選擇：建立內(nèi)部審計部門（或稱稽核部門）；或?qū)?nèi)部審計職能外包（outsourcing，或譯作外部化）給會計師事務(wù)所或其他具備專業(yè)勝任能力的機構(gòu)。從銀行的角度來說，目前銀行業(yè)務(wù)的外包是一種日益受到重視的商業(yè)戰(zhàn)略，也就是銀行把自身內(nèi)部業(yè)務(wù)的一部分承包給外部專業(yè)機構(gòu)。銀行業(yè)務(wù)外包的理論基礎(chǔ)是企業(yè)再造理論。企業(yè)再造根本思想是徹底擯棄大工業(yè)時代的模式，將非企業(yè)的核心業(yè)務(wù)交由外部專業(yè)機構(gòu)來完成，從而重新塑造與當今時代信息化、全球化趨勢相適應(yīng)的企業(yè)模式。它是從另一個角度反映了企業(yè)組織如何去適應(yīng)不斷變化的環(huán)境。隨著信息化和全球化進程的不斷發(fā)展，包括把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等一些核心業(yè)務(wù)外包出去已成為種趨勢。

　　一、銀行內(nèi)部審計職能外包的優(yōu)缺點

　　關(guān)于銀行內(nèi)部審計職能是否可以外包，理論界和實務(wù)界有兩種不同的觀點：贊成外包的人認為銀行內(nèi)審交由外部的會計師務(wù)所（或咨詢公司等）來操作，可以提供低成本并且可以獲得高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)；另有一些人則擔心這樣會影響內(nèi)部審計在公司治理中的獨特作用。總體而言，贊同或反對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的理由主要會議集中在這樣幾個方面：

　　1、審計成本

　　贊成內(nèi)部審計外包的認為：取消內(nèi)部審計部門之后，銀行不再需要承擔內(nèi)部審計人員的固定人工成本，同時還可以根據(jù)需要與銀行外部的會計師事務(wù)所（或咨詢公司等）協(xié)商確定其可提供的內(nèi)部審計服務(wù)的類型，從而提高了銀行內(nèi)部審計成本的彈性；國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計機構(gòu)從總行→一級分行→二級分行或區(qū)域內(nèi)部審計中心，估計銀行系統(tǒng)的內(nèi)部審計人員超過3萬人。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包可以部分削減這方面的招聘、培訓(xùn)和福利支出，從而可大大降低銀行相應(yīng)的成本。反對內(nèi)部審計外包的人則認為聘請知名的或規(guī)模較大的事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)并不一定可以降低審計成本。因此聘請事務(wù)所的費用以及與事務(wù)所協(xié)調(diào)溝通的成本有時候也是一筆不小的開支。

　　2、專業(yè)勝任能力

　　贊同內(nèi)部審計外包的人認為，會計師事務(wù)所由于為眾多公司提供審計服務(wù)；作為銀行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包商的會計師事務(wù)所，其注冊會計師是審計領(lǐng)域的專家。他們所掌握的審計手段、技術(shù)、方法和專業(yè)水準具有明顯的優(yōu)勢，由專家來做能更好地完成審計目標。如果銀行內(nèi)部缺少某一特定內(nèi)審項目所需的專業(yè)人才和知識的時候，內(nèi)審?fù)獍梢愿玫倪_到銀行進行內(nèi)部審計的目的。反對內(nèi)部審計外包的人則認為會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)主要集中在財務(wù)報表審計方面，而內(nèi)部審計的內(nèi)容則不僅涉及財務(wù)報表審計方面，還涵蓋了銀行的經(jīng)營效率、效益、遵循的有關(guān)法規(guī)與合同的情況等諸多方面。由于側(cè)重點的不同，銀行管理者有理由對事務(wù)所的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生疑慮。而且，為銀行提供內(nèi)部審計服務(wù)的外部審計人員對銀行的了解程度不如內(nèi)部審計人員，對銀行的專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的業(yè)務(wù)也可能不甚熟悉，這些都會影響其所提供的內(nèi)部審計服務(wù)的質(zhì)量。

　　3、審計時間

　　反對內(nèi)部審計外包的人提出，內(nèi)部審計人員作為銀行的員工，為銀行提供有是持續(xù)的服務(wù)，而且可以在銀行急需的情況下及時為銀行提供必要的審計服務(wù)；而外部審計人員則只能根據(jù)合同的約定提供定期的服務(wù)，而且在聘請外部審計人員提供內(nèi)部審計服務(wù)時還需要考慮會計師事務(wù)所的淡季和忙季。在我國，由于大型的會計事務(wù)所主要收入來源于年度報表審計，導(dǎo)致事務(wù)所客觀存在淡季和忙季之分，這樣，銀行如果在每年的1至4月份（即事務(wù)所的忙季）需要將內(nèi)部審計外包就存在一定的難度。

　　4、審計獨立性

　　內(nèi)部審計的質(zhì)量主要體現(xiàn)在審計結(jié)果的客觀性和公正性，而獨立性是內(nèi)部審計部門保持客觀性和公正性的物質(zhì)基礎(chǔ)。我國銀行的內(nèi)部審計體制雖然近年改革，但仍沒有實現(xiàn)真正意義上的獨立。而外包商不涉及銀行的經(jīng)營活動或選擇或?qū)嵤﹥?nèi)部控制措施，也可以避免和被審計銀行機構(gòu)發(fā)生任何利益沖突。因此有可能提供比內(nèi)部審計師更加準確的信息，從而促進銀行的管理層次改進內(nèi)部控制狀況。反對內(nèi)部審計外包的人認為，銀行管理當局和審計委員會可能無法從同時為銀行提供外部審計和內(nèi)部審計的同一事務(wù)所審計人員那里了解到銀行內(nèi)部控制的真實信息，而且這種情形可能會影響會計師事務(wù)所實質(zhì)上的獨立性。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為第一則第101條中也明確指出：“審計師在向客戶提供鑒證服務(wù)的同時，向客戶提供內(nèi)部審計方面的服務(wù)將有損獨立性，除非企業(yè)內(nèi)部的專門的人員負責內(nèi)部審計，”以上這些關(guān)于是否應(yīng)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，以及外包的程度是全部外包還是部分外包。

　　從另外一個角度來說，內(nèi)部審計服務(wù)外包為銀行的管理當局提供了一種選擇，同時為內(nèi)部地部門創(chuàng)造了一個競爭對手，在內(nèi)部審計部門效率低下，無法滿足銀行管理的需要時，管理者可以用外部的審計服務(wù)提供者取而代之，從而保證銀行經(jīng)營管理活動的正常運行。

　　二、影響內(nèi)部審計外包因素的實證分析

　　除了上面提到的影響內(nèi)部審計外包決策的四個主要因素對管理層決策的影響程度，1997年，Simon Petravick對918家金融機構(gòu)的管理者進行了問卷調(diào)查，之后回收問卷232份。在這次的調(diào)查表中，Simon Petravick列出了影響管理者決定是否將內(nèi)部審計外包的因素，并要求管理者按照影響程度在0至100的區(qū)間內(nèi)給出相應(yīng)的分值，0代表不重要的因素，100代表非常重要。在此基礎(chǔ)上，Simon Petravick將所有問答問卷的管理者按照兩組（實行內(nèi)部審計外包和求實施內(nèi)部審計外包）分別計算了各因素的平均值，其結(jié)果如下表1，以上統(tǒng)計結(jié)果顯示，選擇內(nèi)部審計外包的管理者與求選擇內(nèi)部審計外包的管理者對各因素重要程度的評價的較大差異。這也從一個側(cè)面進一步說明，內(nèi)部審計職能是否外包需要根據(jù)企業(yè)的實際情況和各項因素綜合考慮之后才能作出決策。

　　三、巴塞爾委員會的相關(guān)規(guī)定

　　為加強對銀行監(jiān)管工作的指導(dǎo)力度，巴塞爾委員會于2001年8月發(fā)布了《銀行內(nèi)審及監(jiān)管當局與內(nèi)外審的關(guān)系》（Internal audit in banks and the supervisor\s relationship with auditors）。該文件參考了巴塞爾委員會1998年發(fā)布的《銀行內(nèi)控體系框架》和1999年發(fā)布的《增強銀行治理》的相關(guān)內(nèi)容，對銀行的內(nèi)部審計（Internal audit）的定義、目標、任務(wù)、原則、執(zhí)行、監(jiān)管當局與內(nèi)外審的關(guān)系，審計委員會，內(nèi)審?fù)獍确矫孀髁嗽敿毜年U述（共20條準則）。

　　1、定義。該文件將內(nèi)審?fù)獍x為將內(nèi)審工作交由外部的審計人員來承擔即稱為外包。為內(nèi)審?fù)獍环矫婵芍^銀行主生較大的收益，但同時也會帶來一定風險，如對外包機構(gòu)的工作控制不利甚至失控，這些風險需要加以監(jiān)控。

　　2、外包事項。不論銀行的內(nèi)審工作是否外包，銀行的董事會和最高的管理層應(yīng)對確保內(nèi)部，控制體系和內(nèi)審工作的適當性和有效運行負最終的責任。雖然有些國家要求銀行必須配置有足夠能力檢查銀行內(nèi)部控制健全性和有效性的內(nèi)部審計部門，但是對于銀行內(nèi)部審計部門不太精通的某些審計項目來說，銀行的管理層可以考慮外包。在一些國家，銀行的內(nèi)部審計工作實現(xiàn)了全部的外包，在這種模式下，銀行應(yīng)該安排一名高級的資深人員作為其負責人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。外包機構(gòu)協(xié)助內(nèi)審人員確定需要關(guān)注的負險、執(zhí)行的審計程序。但是對于大部分國家的國際性大銀行來說，如果將內(nèi)審工作全部或者是核心部分外包則是不太適合的。

　　3、合同問題。銀行與外包機構(gòu)之間應(yīng)當簽訂書面合同。高層的銀行管理者應(yīng)該考慮銀行的特點，確保合同內(nèi)外包機構(gòu)擁有必需的專業(yè)勝任能力。合同應(yīng)明確外包機構(gòu)的任務(wù)和責任，銀行高層的管理者和監(jiān)管當局有權(quán)適用外包機構(gòu)與任務(wù)相關(guān)的材料。內(nèi)審?fù)獍黾恿算y行的操作風險，監(jiān)管當局應(yīng)要求銀行在將內(nèi)審?fù)獍鼤r要分析外包對銀行整個風險預(yù)測和內(nèi)部控制體系的影響，一旦合同突然中止，銀行應(yīng)采取應(yīng)急的措施。

　　四、實現(xiàn)銀行內(nèi)部審計＝職能的另一種選擇—內(nèi)部審計與外部審計的合作

　　內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包在給銀行帶來上述諸多好處的同時，也帶來了風險。因此銀行在實際操作內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包時，應(yīng)當把握好風險評估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等主要環(huán)節(jié)。銀行董事會和高級管理層應(yīng)當負責了解與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包相關(guān)的風險，并確保有效的風險管理程序的充分到位。管理層就應(yīng)當對內(nèi)部審計外包商進行評估，以確定其運行情況和財務(wù)狀況是否滿足銀行的需要。管理層應(yīng)當將銀行的需求、目標和必要的控制要求告訴潛在的內(nèi)部審計外包商。管理層也應(yīng)當對外包合同的有關(guān)規(guī)定進行討論。外包合同應(yīng)當考慮銀行經(jīng)營需求和在風險評估、選擇外包商階段被識別出重要風險因素。合同應(yīng)當明確采用書面形式，內(nèi)容應(yīng)當具體詳細，包括：內(nèi)部審計的服務(wù)范圍、業(yè)績標準、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。

　　由于內(nèi)部審計外包存在一定的缺陷，所以，可以考慮將內(nèi)部審計外包方案與設(shè)立內(nèi)部審計部門方案折衷，即推動內(nèi)部審計部門與外部審計機構(gòu)的合作，由內(nèi)部審計部門負責外理日常的審計業(yè)務(wù)，在企業(yè)遇到非常規(guī)的業(yè)務(wù)（如環(huán)境審計、內(nèi)部控制審核）時，再從會計師事務(wù)所（咨詢公司等）聘請專業(yè)人士為企業(yè)服務(wù)。這樣，既保證了銀行日常經(jīng)營管理活動中對內(nèi)部審計職能的需求，又可以在必要時從銀行外部獲取所需的高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)。