在我國的審計(jì)實(shí)踐中，確實(shí)存在許多需要探討的問題：（1）審計(jì)是否是一種最有效率的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式；（2）怎樣才能保證審計(jì)達(dá)到最佳監(jiān)督效率；（3）怎樣才能建立有效的審計(jì)監(jiān)督體系；（4）如何保證審計(jì)監(jiān)督體系的有效分工和有效協(xié)調(diào)。這些問題都是涉及審計(jì)全局性的問題，如何從理論上認(rèn)清和解決這些問題確實(shí)是審計(jì)理論和實(shí)踐的當(dāng)務(wù)之急。

　　一、監(jiān)督與制衡，訂者更為有效？

　　在現(xiàn)實(shí)生活中，常常會產(chǎn)生監(jiān)督與制衡的兩種不同約束形式，對兩者的內(nèi)涵和外延的確定可以通過以下實(shí)例來說明。從前，英國政府關(guān)押了很多犯人，這些犯人不僅對社會有罪，而且為了看守犯人，政府還必須支付龐大的費(fèi)用。為此，政府決定將這些犯人流放到未開墾的新大陸。為了把犯人送到新大陸，政府必須事先向私人的船只支付運(yùn)輸費(fèi)用。在運(yùn)送犯人的過程中，船主為了節(jié)約費(fèi)用，常常使犯人處于饑餓狀態(tài)，使不少犯人被餓死，甚至將犯人扔入大海淹死。結(jié)果，運(yùn)送到對岸的犯人所剩無幾，這就使得政府開墾新大陸并獲得稅收的目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)，卻又支付相當(dāng)大的費(fèi)用。為了解決這一問題，可以采取兩種方式：第一，英國政府派遣公務(wù)員跟隨船只進(jìn)行監(jiān)督，盡管公務(wù)員開始可能也是十分理性的履行監(jiān)督職責(zé)，保證犯人的生命安全，強(qiáng)制船主必須支付有關(guān)費(fèi)用。但是，隨著時間的推移，船主可以以各種手段來賄賂監(jiān)督人員，久而久之，公務(wù)員和船主就會同流合污，在這里，這種監(jiān)督必然失靈。對犯人的不公正待遇將會變本加厲；第二，英國政府明知自身的目標(biāo)是將犯人運(yùn)到新大陸，因此只有當(dāng)船主實(shí)現(xiàn)了這一目標(biāo)時，才可以獲得相應(yīng)的收入，也就是有關(guān)運(yùn)送犯人的費(fèi)用必須在事后支付。這種支付首先是按量論價，有多少犯人到達(dá)新大陸就付多少錢，其次是按質(zhì)論價，被運(yùn)送的犯人的身體質(zhì)量越好（比如增加了體重），付的錢也就越多。結(jié)果是，船主為了得到更多的收入，不得不保證犯人的生命安全，而且必須使犯人活得更具有質(zhì)量。船主要想獲得更多的收益，必然要降低成本，在第一中情形下，他是通過陷害犯人來節(jié)約成本，在第二中情形下，他若陷害犯人就得不到收入，當(dāng)然也就無所謂節(jié)約成本。他要節(jié)約成本，而又必須將犯人在較好的狀況下送達(dá)新大陸，就必須通過創(chuàng)新來提高運(yùn)送的效率，比如選擇好的天氣和最近的航道航行，或者沿途通過捕魚節(jié)省飲食成本，如此等等都意味著經(jīng)濟(jì)效率的提高，可謂一箭雙雕。當(dāng)然，英國政府選擇了第二種方式。我們把第一種方式稱作為監(jiān)督的方式，第二種方式稱作為制衡的方式。在第一種方式中，是公務(wù)員監(jiān)督船主，由此產(chǎn)生了誰來監(jiān)督公務(wù)員的間題。在第二種方式中，政府與船主之間是一種等價交換關(guān)系，這種關(guān)系的本質(zhì)是交易雙方的一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系。當(dāng)然，這種關(guān)系就表現(xiàn)為主種相互的制約性，這就稱之為制衡，它表現(xiàn)為當(dāng)一方不能履約時必然受到另一方的制約。

　　從理論上說，監(jiān)督是依靠權(quán)力層次來建立的，只有高層權(quán)力者和享有更多權(quán)力的人才可以監(jiān)督底層權(quán)力者和享有較少權(quán)力的人。但是，最終的問題仍然是，誰來監(jiān)督最高權(quán)力者或享有最高權(quán)力的人？實(shí)際上，只有三種可能：（1）最高權(quán)力者受不到約束而又不理性，整個監(jiān)督體系必然失靈；（2）最高權(quán)力者非常理性，從而監(jiān)督有效。但最高權(quán)力者非常理性之假設(shè)可能是相對偶然之情形，或者不穩(wěn)定之情形，如果這樣，又何以保證監(jiān)督體系的有效性；（3）最高權(quán)力者要對監(jiān)督的后果承擔(dān)責(zé)任，從基于兩權(quán)分離而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督來看，所謂監(jiān)督者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)責(zé)任才更為有效，這又可以分為以下情形：其一，監(jiān)督者就是所有者。一旦他將財(cái)產(chǎn)交給經(jīng)營者經(jīng)營，就產(chǎn)生了兩個不同的權(quán)力層次，所有者監(jiān)督經(jīng)營者?；谪?cái)產(chǎn)是所有者的財(cái)產(chǎn)，如果監(jiān)督失效，所有者必須承擔(dān)所有財(cái)產(chǎn)損失。其二，監(jiān)督者是受托者。在兩權(quán)分離的場合，所有者不僅將經(jīng)營權(quán)交給經(jīng)營者，而且由于監(jiān)督的專業(yè)化，不得不將監(jiān)督權(quán)交給審計(jì)組織，這就是所謂受托監(jiān)督，審計(jì)組織就是受托者。在受托監(jiān)督的場合，我們很難設(shè)想，有所有者對審計(jì)組織進(jìn)行強(qiáng)有力的再監(jiān)督，因?yàn)闊o論如何所有者的監(jiān)督能力是不敵審計(jì)專業(yè)人士的，而使這種監(jiān)督無法達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。在國家所有的場合，由于國家所有者本身不能直接行權(quán)，而不得不采取委托行權(quán)的方式，殊途同歸。兩種所有人的條件下，都采取了委托監(jiān)督的方式，也都很難直接去監(jiān)督受托監(jiān)督者。如果假設(shè)再委派更優(yōu)秀的監(jiān)督者進(jìn)行再監(jiān)督，必然陷入監(jiān)督的邏輯怪圈：誰來監(jiān)督再監(jiān)督者。所以解決問題的最好方法的選擇不是從監(jiān)督的角度出發(fā)，而是從制衡的角度出發(fā)。就是讓委托受托當(dāng)事人雙方各自對對方承擔(dān)義務(wù)，把所有者對審計(jì)人的監(jiān)督關(guān)系轉(zhuǎn)化為等價交換的權(quán)力義務(wù)關(guān)系。這種關(guān)系的本質(zhì)就是如果審計(jì)人不能有效地監(jiān)督，必須承擔(dān)所有者所遭受損失的全部賠償責(zé)任。但是，比之于有自然人所有者親自進(jìn)行的監(jiān)督來說，這種監(jiān)督的內(nèi)在沖動仍有不及之處：一是所有者的出資是事前支付的，審計(jì)人的賠償是事后發(fā)生的，審計(jì)人能否最終賠償并不具有事前確定性，而所有者的損失只要發(fā)生就必然使他事先投入的資本喪失，在實(shí)際上，這種喪失是事先就已經(jīng)確知的；二是一旦公司破產(chǎn)，所有者的資本便遭受全部損失，但是基于其財(cái)產(chǎn)的有限性，審計(jì)人往往不能最終賠償所有者的全部損失。所以，要使受托的審計(jì)作為最后的監(jiān)督者，有一種內(nèi)在的沖動而必須行使監(jiān)督權(quán)，就必須使審計(jì)人承擔(dān)不能有效監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)責(zé)任-賠償責(zé)任，這種賠償越是能事先由審計(jì)人提供賠償準(zhǔn)備，越是能提供足額賠償，審計(jì)人對經(jīng)濟(jì)人的監(jiān)督就越是有效。實(shí)際上，我們很難做到這兩點(diǎn)，制度的設(shè)計(jì)只不過是盡可能逼近這兩個方面，所以衡量這一制度的有效性也就在于審計(jì)人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任逼近這兩個方面的程度。這種情形主要在民間審計(jì)的場合才存在。解釋我國民間審計(jì)還存在著作假的原因，根本上還在于民間審計(jì)承擔(dān)賠償責(zé)任的程度還沒有達(dá)到理想的狀態(tài)。歸結(jié)起來，我們可以通過使民間審計(jì)與委托人之間形成相互制衡的利益關(guān)系來解決再監(jiān)督的所謂邏輯陷阱問題，而且這種制衡只有逼近上述兩個方面才能更為有效。其三，監(jiān)督者是受托者，但受托者無需或無力進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠付。這主要發(fā)生在國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的場合，在這兩個場合，國家委托國家審計(jì)監(jiān)督國有資產(chǎn)的運(yùn)營狀況，企業(yè)最高管理當(dāng)局委托內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督所屬各分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營財(cái)產(chǎn)的狀況，他們直接為某一主體提供監(jiān)督服務(wù)并獲得工資收入，他們與委托者之間的關(guān)系是一種行政關(guān)系，而不是等價交換的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。這種關(guān)系就決定了國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在沒有履行審計(jì)責(zé)任時主要承擔(dān)行政責(zé)任。為了使民間審計(jì)、國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督的內(nèi)在需求程度提高，可以進(jìn)一步強(qiáng)化他們進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的責(zé)任，就是要求他們對監(jiān)督不力而造成的損失受到更加嚴(yán)厲的處罰。就人們的現(xiàn)實(shí)感受來說，處罰的最后和最嚴(yán)厲的形式就是承擔(dān)法律責(zé)任，也就是無論何種審計(jì)形式下的審計(jì)人員，若不能有效地履行職責(zé)，都將遭受牢獄之苦。要使這一制度有效地發(fā)揮作用，關(guān)鍵取決于司法公正和司法效率，為此也必須使司法機(jī)構(gòu)運(yùn)行在一種制衡的體系中。

　　總之，在兩權(quán)分離的經(jīng)濟(jì)體系中，監(jiān)督是必不可少的，但要使監(jiān)督者能有效行權(quán)，不是單純地依靠再監(jiān)督來進(jìn)行，而是要建立對監(jiān)督者的有效制衡機(jī)制，使監(jiān)督者因自身可能遭受損失而不得不有效監(jiān)督。這里關(guān)鍵是要把所有者對審計(jì)的再監(jiān)督關(guān)系盡可能地轉(zhuǎn)化為制衡關(guān)系，并且盡可能采取經(jīng)濟(jì)責(zé)任約束的辦法來進(jìn)行制衡。

　　就監(jiān)督與制衡何者更為有效來說，不僅表現(xiàn)在所有者與審計(jì)的關(guān)系上，而且也表現(xiàn)在審計(jì)與經(jīng)營者或被審企業(yè)的關(guān)系上。就后者而言，審計(jì)是著重于監(jiān)督被審者的問題即查錯上，還是更在于防錯上？歷史地看，審計(jì)的方法和審計(jì)的內(nèi)容經(jīng)歷了由直接查賬向內(nèi)部控制制度評價變遷，這種變遷實(shí)質(zhì)上意味著審計(jì)把更多的注意力集中在如何建立企業(yè)內(nèi)部各部門各環(huán)節(jié)的相互制衡關(guān)系上。正是這種制衡關(guān)系，使企業(yè)內(nèi)部的各種錯弊能夠自行有效抑制。實(shí)踐上，內(nèi)部控制中通常把內(nèi)部牽制作為其核心內(nèi)容對待，就是基于內(nèi)部牽制是企業(yè)內(nèi)部的一種自制衡機(jī)制，由于這種制衡不僅減少了錯弊，也使得審計(jì)有了良好的基礎(chǔ)，而使審計(jì)效率大大提高。自此，我們不能不結(jié)論，審計(jì)面臨兩個基本的趨勢：第一個趨勢是，對審計(jì)的再監(jiān)督會更多地向?qū)徲?jì)關(guān)系當(dāng)事人之間的相互制衡轉(zhuǎn)移；第二個趨勢是，審計(jì)對經(jīng)營者或被審企業(yè)的監(jiān)督會更多地向完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，特別是內(nèi)部牽制轉(zhuǎn)移，也就是讓企業(yè)內(nèi)部建立健全有效的制衡機(jī)制比之于審計(jì)從外部監(jiān)督或許更為重要。

　　二、對國有企業(yè)的監(jiān)督是否應(yīng)該統(tǒng)一于一個審計(jì)主體

　　國有資產(chǎn)存在兩種基本的使用方向：一是用于行政事業(yè)單位，這種資產(chǎn)的使用不具有贏利性，是為了完成各種國家行政職能；二是用于國有企業(yè)，這種資產(chǎn)的使用就是為了贏利，是為了完成企業(yè)的經(jīng)營職能。當(dāng)國家把資產(chǎn)交給這兩類主體時，就形成了兩種不同的分離形式：前者是財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)分離，后者是財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)分離，這兩種權(quán)力有著極不相同的性質(zhì)。使用權(quán)通常按照特定的用途和使用標(biāo)準(zhǔn)來行使的，而經(jīng)營權(quán)是按照特定的贏利目標(biāo)來行使的，至于資產(chǎn)被用于某種用途及其標(biāo)準(zhǔn)并不是一成不變的事前規(guī)定，經(jīng)營者可以根據(jù)經(jīng)營實(shí)際靈活確定。國有資產(chǎn)所有權(quán)主體就是國家，以及國有資產(chǎn)被用于這兩個方面是否意味著：（1）代表國家所有者對國有資產(chǎn)的使用者或經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督的主體是否是唯一的，也就是同一被監(jiān)督者是否可以由多個監(jiān)督者同時監(jiān)督；（2）對國有資產(chǎn)的使用者和國有資產(chǎn)的經(jīng)營者是否應(yīng)分別由不同的審計(jì)主體進(jìn)行監(jiān)督，也就是兩個被監(jiān)督主體是否應(yīng)該由兩種性質(zhì)不同的審計(jì)主體進(jìn)行監(jiān)督。就目前的現(xiàn)實(shí)實(shí)踐而言，代表國家所有者進(jìn)行的監(jiān)督或稱國家所有權(quán)監(jiān)督，其監(jiān)督主體高度分散，表現(xiàn)在三個方面：一是所有權(quán)監(jiān)督與行政權(quán)監(jiān)督不分，不少政府部門也行使所有權(quán)監(jiān)督。如財(cái)政部門。原國家經(jīng)貿(mào)委就行使了對國有企業(yè)經(jīng)營國有資產(chǎn)的情況的監(jiān)督權(quán)；二是國家所有權(quán)監(jiān)督也被分割為國家審計(jì)監(jiān)督和監(jiān)事會的監(jiān)督（原工委所屬的監(jiān)事會），這種監(jiān)事會監(jiān)督以外部審計(jì)的形式存在，并且直接隸屬于行政組織；三是對國有企業(yè)的監(jiān)督除了國家審計(jì)的監(jiān)督以外，也有民間審計(jì)的監(jiān)督，這種監(jiān)督具有交叉重疊的特征。

　　從理論和實(shí)踐的角度看，上述做法都存在實(shí)際的缺陷。首先應(yīng)該明確，國有財(cái)產(chǎn)所有者是唯一的，代表其行使所有權(quán)監(jiān)督的主體也應(yīng)該是唯一的。兩權(quán)分離以后，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督可以分為代表所有者的所有權(quán)監(jiān)督和代表使用者的行政權(quán)監(jiān)督或經(jīng)營者的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督，任何監(jiān)督都是附著于權(quán)力之上的。但在實(shí)際中，所有權(quán)監(jiān)督與行政權(quán)監(jiān)督不分，本質(zhì)上所有權(quán)監(jiān)督是基于財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)或經(jīng)營權(quán)相分離而產(chǎn)生的，其目的是為了確保財(cái)產(chǎn)的安全和財(cái)產(chǎn)的使用和經(jīng)營效率；而行政權(quán)監(jiān)督是基于行政決策與行政執(zhí)行相分離而產(chǎn)生的，其目的是為了保證決策和行政指令的有效執(zhí)行。在所有權(quán)和使用權(quán)或經(jīng)營權(quán)相分離的場合，為了保證使用者或經(jīng)營者有效行權(quán)，所有者通常不會干預(yù)他們的行為，也就是所有者一般不對使用者和經(jīng)營者的決策行為進(jìn)行干預(yù)，使用者或經(jīng)營者享有相對獨(dú)立的決策權(quán)。相應(yīng)代表所有者來進(jìn)行監(jiān)督的主體與被監(jiān)督者之間存在相對的獨(dú)立性，從這個意義出發(fā)，審計(jì)監(jiān)督是一種獨(dú)立性的監(jiān)督。與此不同，在行政決策與行政執(zhí)行相分離的場合，為了保證執(zhí)行者執(zhí)行決策，決策者不僅會干預(yù)執(zhí)行者的行為，而已執(zhí)行效果的好壞直接與決策的正確與否密切相關(guān)。這就意味著行政決策者與行政執(zhí)行者之間不存在相對獨(dú)立性，恰恰相反，他們之間存在連帶經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。因此，由政府部門代表所有者行使對國有企業(yè)的監(jiān)督權(quán)不可能實(shí)現(xiàn)獨(dú)立監(jiān)督的要求，而且由于他們與國有企業(yè)之間存在連帶經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，他們不僅不是國家所有權(quán)監(jiān)督的主體，恰恰是國家所有權(quán)監(jiān)督的被監(jiān)督主體。至于就國家所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)使用權(quán)相分離來說，政府部門本身就是國有財(cái)產(chǎn)的使用者，他們對國有資產(chǎn)的使用狀況必須受到監(jiān)督，這顯然只能由代表國家所有權(quán)的審計(jì)來執(zhí)行，這里政府部門是被監(jiān)督的主體。從上面的分析，我們可以得到基本的結(jié)論，對于行政事業(yè)單位或國有企業(yè)進(jìn)行所有權(quán)監(jiān)督，只應(yīng)該由審計(jì)來進(jìn)行，由于國家所有者是對國有財(cái)產(chǎn)擁有所有權(quán)的唯一的主體，代表其進(jìn)行監(jiān)督的主體也應(yīng)該是唯一的。獨(dú)立的。相應(yīng)地，對行政事業(yè)單位或國有企業(yè)進(jìn)行所有權(quán)監(jiān)督的主體也必須是唯一的，不能由多個主體同時代表國家所有者對行政單位和國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。這就決定了政府部門不能以代表所有權(quán)監(jiān)督主體的身份來審查國有企業(yè)，監(jiān)事會也不能與國家審計(jì)并存對國有資產(chǎn)的使用和經(jīng)營狀況進(jìn)行審計(jì)，他們必須合二為一。

　　其次，對國有獨(dú)資或國有控股企業(yè)到底由誰來進(jìn)行審計(jì)也應(yīng)該進(jìn)一步明確。理論上說，國有獨(dú)資企業(yè)可以由國家審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，但國有控股企業(yè)是否由國家審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督是值得分析的。國有控股企業(yè)意味著股東并不是唯一為國家所有者，他還包括其他利益獨(dú)立的所有者。國家審計(jì)從一產(chǎn)生就是唯一代表國家所有權(quán)，它的行為導(dǎo)向當(dāng)然也是唯一的趨利于國家所有者的，它不可能代表其他股東的利益。在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東常常會侵犯小股東的利益，這當(dāng)然是不利于企業(yè)的各相關(guān)者利益的有效協(xié)調(diào)的，這一直是各國致力于解決的問題。如果由國家審計(jì)代表國有大股東進(jìn)行監(jiān)督，無疑是不利于這一問題的解決的。如果由民間審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，由于其處在第三者的獨(dú)立地位，即以客觀公正的立場進(jìn)行審計(jì)，相對而言，它更容易反映全體股東的共同利益。更進(jìn)一步說，企業(yè)的股東不僅有現(xiàn)實(shí)的股東，而且還有潛在的股東之分，審計(jì)監(jiān)督要代表兩者的利益，也必須以客觀公正的立場進(jìn)行審計(jì)。國家審計(jì)只是代表國家所有者，無論對于其他現(xiàn)實(shí)的小股東，還是潛在的股東來說，都難以代表他們的共同利益。值得進(jìn)一步研究的是，國有獨(dú)資企業(yè)是否必須由國家審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，換句話說，是否可以由民間審計(jì)來進(jìn)行監(jiān)督？如前所述，國有獨(dú)資企業(yè)由國家審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督在理論上并無不通，但在實(shí)踐上，確實(shí)有一個何者優(yōu)勢更明顯的問題。首先，可以明確的是，民間審計(jì)可以受托于國家所有者，對國有企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，這不僅由于民間審計(jì)的第三者身份所決定，而且在這種身份下，接受了國家所有者的委托也就意味著代表了國家所有者行使監(jiān)督權(quán)，這與國家所有者委派國家審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督并無兩樣?，F(xiàn)在的問題是，既然兩者都可以進(jìn)行審計(jì)，何者更為有效？從理論上說，國有企業(yè)是一種贏利組織，而行政事業(yè)單位是非贏利組織，當(dāng)國家審計(jì)與行政事業(yè)單位建立審計(jì)關(guān)系時，就很難采取等價交換的原則進(jìn)行有償審計(jì)，如果實(shí)行有償審計(jì)，也不過是國家所有者撥付給行政事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)的一部分，與其讓行政事業(yè)單位有償支付給國家審計(jì)以審計(jì)費(fèi)用，還不如直接由國家所有者支付，這更有利于維護(hù)國家審計(jì)的獨(dú)立性。與此不同，對具有贏利性的國有獨(dú)資企業(yè)而言，由于其贏利就有能力來支付審計(jì)費(fèi)用；也由于其追求贏利的多少，而必須講究經(jīng)營效益，如果審計(jì)費(fèi)用不由其支付，就難以真實(shí)地反映其效益，也難以通過其與審計(jì)組織的討價還價來實(shí)現(xiàn)審計(jì)成本的降低，所以從提高企業(yè)效益的角度，審計(jì)費(fèi)用也應(yīng)該由企業(yè)支付，而不是所有者支付。這里必須明確兩點(diǎn)，由企業(yè)支付并不意味著由企業(yè)自行決定審計(jì)費(fèi)用的多少，如果完全由企業(yè)自行決定審計(jì)費(fèi)用的多少，很容易造成對企業(yè)審計(jì)多付費(fèi)用而誘使審計(jì)作假。實(shí)際上，審計(jì)費(fèi)用的多少是通過審計(jì)市場上所有的被審企業(yè)與所有的審計(jì)組織之間的討價還價所決定的，它表現(xiàn)為一種市場公允價格。即使在個別企業(yè)的場合，如果不接接近市場公允價格來確定審計(jì)費(fèi)用，最后也由于審計(jì)費(fèi)用必須經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)而受到制約。既然對國有企業(yè)的審計(jì)可以采取付費(fèi)的形式，自然就可以按照市場契約關(guān)系來建立審計(jì)關(guān)系，這種審計(jì)關(guān)系也是表現(xiàn)為一手錢一手“貨”的關(guān)系，這種關(guān)系只是在與民間審計(jì)建立委托受托關(guān)系的場合才存在，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上也是一種相互制衡的關(guān)系。這種制衡性表現(xiàn)在既然企業(yè)已向民間審計(jì)支付了有關(guān)費(fèi)用，如果民間審計(jì)不能客觀、公正、有效地行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)力，并導(dǎo)致所有者遭受損失，那么民間審計(jì)就必須作出相應(yīng)的賠償。正是通過這種相稱賠償?shù)闹坪庵贫?，使得民間審計(jì)基于自身利益的考慮，而不得不客觀公正的行使權(quán)力。在這里，我們看到了支付審計(jì)費(fèi)用與提供審計(jì)服務(wù)和賠償投資損失是兩個互為前提、相互制衡的方面。正如前面所示，由于有了這種經(jīng)濟(jì)制衡的機(jī)制，一方面會使企業(yè)和審計(jì)的效率得以提高，另一方面會使民間審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)自律機(jī)制得以強(qiáng)化。如果由國家審計(jì)對國有獨(dú)資企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，國家審計(jì)不收取審計(jì)費(fèi)用，國家審計(jì)也不對審計(jì)的失誤承擔(dān)賠償責(zé)任，我們通常把這種審計(jì)關(guān)系稱之為行政型的審計(jì)關(guān)系，以區(qū)分為契約型的審計(jì)關(guān)系。在行政型的審計(jì)關(guān)系下，顯然既不利于真實(shí)地反映企業(yè)的成本，也不利于增強(qiáng)企業(yè)的審計(jì)成本觀念，從而不利于提高企業(yè)的經(jīng)營效益。同時，由于國家審計(jì)不收取費(fèi)用，就不利于采用經(jīng)濟(jì)制衡的方式迫使國家審計(jì)形成經(jīng)濟(jì)自律機(jī)制而保持審計(jì)的客觀公正性。實(shí)際上，對國家審計(jì)的制約是通過行政處罰與法律懲罰來實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)然，我們也可以要求國家審計(jì)在進(jìn)行審計(jì)的過程中，收取費(fèi)用并承擔(dān)賠償投資損失的責(zé)任，如果這樣，國家審計(jì)的性質(zhì)和民間審計(jì)就別無兩樣了，或者更確切地說，國家審計(jì)已經(jīng)變成了民間審計(jì)。

　　三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的基本架構(gòu)如何建立更為有效

　　企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是相對企業(yè)外部審計(jì)而言的。為什么在建立了外部審計(jì)之后還必須建立內(nèi)部審計(jì)呢？通常外部審計(jì)具有結(jié)果監(jiān)督的特征，任何外部審計(jì)都無法跟蹤被審單位的整個經(jīng)濟(jì)活動過程，只能在一定期間的經(jīng)濟(jì)活動結(jié)束之后進(jìn)行監(jiān)督。結(jié)果審計(jì)只能說明被審單位的受托責(zé)任是否履行。最好的控制就是過程能夠自動地實(shí)現(xiàn)結(jié)果，正是基于這樣的需要，就不得不通過設(shè)立內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)化企業(yè)的過程監(jiān)督。那么，建立怎樣的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)體系才能有效地實(shí)現(xiàn)過程控制呢？從實(shí)踐的典型形態(tài)來看，在公司制企業(yè)，通常設(shè)立了監(jiān)事會和內(nèi)部審計(jì)部門兩個基本的審計(jì)層次。

　　為什么要設(shè)立這兩個層次？從理論上說，審計(jì)產(chǎn)生于兩權(quán)分離的需要，解釋內(nèi)部審計(jì)的形成也必須以此為基礎(chǔ)。在公司制的企業(yè)中，公司的股東大會授權(quán)經(jīng)營者經(jīng)營公司，從而產(chǎn)生了兩權(quán)分離，所以必須設(shè)立監(jiān)事會，直接代表股東大會對董事會和總經(jīng)理班子進(jìn)行過程監(jiān)督。這里，盡管股東大會也委托民間審計(jì)從事審計(jì)監(jiān)督，但并不能代替監(jiān)事會的監(jiān)督。民間審計(jì)的外部監(jiān)督是一種結(jié)果監(jiān)督，而監(jiān)事會的內(nèi)部監(jiān)督是一種過程監(jiān)督。相反，監(jiān)事會的內(nèi)部監(jiān)督也不能代替民間審計(jì)的外部監(jiān)督，由于存在現(xiàn)實(shí)的股東和潛在的股東的對立，而現(xiàn)實(shí)股東的股權(quán)常常要易手到潛在的股東手中，所以代表某一特定公司的股東大會的監(jiān)事會，只能維護(hù)其現(xiàn)實(shí)股東的利益，而不可能代表潛在股東的利益。所以，其審計(jì)結(jié)論只可能為現(xiàn)實(shí)的股東所接受，不可能為潛在的股東所接納。兩種股東都能接受的審計(jì)結(jié)論，必須依賴于獨(dú)立的民間審計(jì)作出。順便提到，國家設(shè)立監(jiān)事會從外部監(jiān)督國有企業(yè)，實(shí)際上是不符合監(jiān)事會是代表某一特定公司的股東大會進(jìn)行過程監(jiān)督的性質(zhì)的。盡管在公司內(nèi)部應(yīng)該設(shè)立監(jiān)事會發(fā)揮過程監(jiān)督的作用，但是在我國的審計(jì)實(shí)踐中，監(jiān)事會幾乎成了可有可無的橡皮頭章。是什么原因?qū)е铝诉@種現(xiàn)實(shí)？這與董事會的組成形式密切相關(guān)。在我國，董事會主要屬于股東型董事會，當(dāng)董事會主要由股東組成時，代表股東大會監(jiān)督董事會的監(jiān)事會就會變得左右為難，理由很簡單，委派監(jiān)督者和被監(jiān)督者是同一主體，監(jiān)事會如何監(jiān)督得了！監(jiān)事會又有何存在的必要！除此而外，在美國的公司制企業(yè)中，即使其董事會主要不是由股東組成，一般也不設(shè)立監(jiān)事會，卻又要形成對董事會的過程監(jiān)控，怎樣才能達(dá)成目標(biāo)？美國采取了引入獨(dú)立董事的方式來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。一般的經(jīng)驗(yàn)是，監(jiān)事會對董事會的監(jiān)督通常是以列席董事會來判斷其決策是否存在違法違規(guī)和明顯不合理的現(xiàn)象，并告知股東大會。但是，監(jiān)事會并沒有表決權(quán)，特別是否決權(quán)，來及時地阻止違法違規(guī)明顯不合理的決策，為了引入這種前置監(jiān)督機(jī)制，必須使得監(jiān)督者也擁有表決權(quán)，特別是否決權(quán)，為此在美國引入了獨(dú)立董事的制度。一旦獨(dú)立董事?lián)碛辛吮頉Q權(quán)，特別是否決權(quán)，他就以決策者的身份對其他董事的決策進(jìn)行再決策，我們把這種監(jiān)督叫做決策型監(jiān)督。如果獨(dú)立董事不足以確認(rèn)公司的有關(guān)事項(xiàng)的合法合規(guī)和真實(shí)性，獨(dú)立董事就可以借助外部的民間審計(jì)完成此職，而美國的民間審計(jì)相對具有權(quán)威性和可信性，就為美國公司內(nèi)部的這種監(jiān)督形式提供了基礎(chǔ)。在我國的上市公司中，既設(shè)有監(jiān)事會，又設(shè)有獨(dú)立董事和審計(jì)委員會，這顯然有職責(zé)重復(fù)交叉之嫌。每次召開董事會，監(jiān)事會和獨(dú)立董事都居間于會中，立場基本相同，而獨(dú)立董事具有表決權(quán)，特別是否決權(quán)，加之獨(dú)立董事都是專家，監(jiān)事就相形見拙，監(jiān)事的作用就可想而知。所以，在我國的公司制企業(yè)中，究竟是設(shè)立監(jiān)事會還是設(shè)立獨(dú)立董事和審計(jì)委員會，以目前的董事會主要是股東型董事會的特點(diǎn)，倒不如設(shè)立獨(dú)立董事和審計(jì)委員會更為有效，至少在理論上說，獨(dú)立董事的獨(dú)立性、專家性和具有決策權(quán)的特點(diǎn)，畢竟更能有效地對其他董事的決策形成制衡。

　　在公司內(nèi)部，除了設(shè)立直接代表股東大會的審計(jì)機(jī)構(gòu)（如監(jiān)事會）之外，還設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門。其理論基礎(chǔ)在于公司內(nèi)部不僅存在股東大會的所有權(quán)與經(jīng)營者的經(jīng)營權(quán)的分離，還存在作為公司法定代表人的法人所有權(quán)與公司部分資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)相分離，這種情形存在于公司內(nèi)部設(shè)立各種分支機(jī)構(gòu)的場合。在公司內(nèi)部設(shè)立審計(jì)部門，其根本的目標(biāo)是為了監(jiān)督公司委托所屬分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營的資產(chǎn)是否能夠?qū)崿F(xiàn)保值增值，只有他們的資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了保值增值，公司的經(jīng)營者才能有效地履行公司股東大會所賦予的責(zé)任。一般來說，如果公司不存在具有相對獨(dú)立的經(jīng)營權(quán)的分支機(jī)構(gòu)，在公司的內(nèi)部就沒有必要設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門。