［提要］本文從審計(jì)失敗的定義出發(fā)，從多角度探討審計(jì)失敗形成的原因及其對(duì)審計(jì)主體、社會(huì)的影響。特別是從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中“逆向選擇”和“敗德行為”的基本理論出發(fā)，對(duì)審計(jì)失敗產(chǎn)生的影響展開(kāi)了剖析，以期對(duì)審計(jì)失敗理論和實(shí)務(wù)研究起到一定的指導(dǎo)意義。

　　一、審計(jì)失敗的原因探析

　　所謂審計(jì)失敗，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表與所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際情況不相符的審計(jì)意見(jiàn)。導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因很多，歸納起來(lái)主要有以下幾個(gè)方面：
　　
　　(一)會(huì)計(jì)報(bào)表的不真實(shí)表達(dá)
　　
　　會(huì)計(jì)報(bào)表的不真實(shí)表達(dá)可能來(lái)自企業(yè)的錯(cuò)誤或舞弊，或者二者兼而有之。其中，錯(cuò)誤是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的非故意的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。主要包括三個(gè)方面：(1)原始憑證和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫(xiě)錯(cuò)誤；(2)對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解；(3)對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用；等等。而舞弊是指管理人員和員工為達(dá)到獲取非法利益的目的，蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失真。通常包括：(1)偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；(2)侵占資產(chǎn)；(3)隱瞞或刪除交易事項(xiàng)；(4)記錄虛假的交易或事項(xiàng)；(5)蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；等等。
　　
　　(二)企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗
　　
　　經(jīng)營(yíng)失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等，無(wú)力歸還借款，或無(wú)法達(dá)到投資人期望的收益。企業(yè)當(dāng)局是經(jīng)營(yíng)失敗的責(zé)任人。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)充滿(mǎn)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的外部環(huán)境中，企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任的唯一標(biāo)準(zhǔn)，是看注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為是否遵守了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等職業(yè)規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)因?qū)徲?jì)失敗給委托單位和有關(guān)利益方帶來(lái)的損失承擔(dān)法律責(zé)任，不對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗負(fù)責(zé)。
　　
　　(三)審計(jì)報(bào)告的不真實(shí)表達(dá)
　　
　　審計(jì)報(bào)告的不真實(shí)表達(dá)，通常來(lái)自注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失或欺詐。過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求。按其沒(méi)有遵守的程度可分為一般過(guò)失和重大過(guò)失。主要原因有：(1)職業(yè)道德素質(zhì)低下；(2)專(zhuān)業(yè)勝任能力不夠；(3)對(duì)客戶(hù)經(jīng)營(yíng)情況了解不夠；(4)審計(jì)程序不妥；等等。欺詐又稱(chēng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為，即明知企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)誤、漏報(bào)，卻加以虛偽地陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
　　
　　無(wú)論過(guò)失還是欺詐，都是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求而形成錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，給報(bào)表使用者造成損失，這才是審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能履行業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求，如未能在約定的日期內(nèi)提交審計(jì)報(bào)告，也要承擔(dān)違約責(zé)任。

　　二、審計(jì)失敗的影響

　　審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果主要通過(guò)審計(jì)報(bào)告等載體體現(xiàn)出來(lái)，也就是說(shuō)，審計(jì)報(bào)告的使用者會(huì)利用審計(jì)意見(jiàn)的不同表述考慮其決策行動(dòng)，包括投資信貸等經(jīng)濟(jì)決策和審計(jì)師的選擇等。審計(jì)失敗的發(fā)生，首先影響的是審計(jì)信息使用者的決策行為，并在總體上制約市場(chǎng)運(yùn)行效率和社會(huì)資源的配置效果。當(dāng)然，審計(jì)失敗也會(huì)殃及會(huì)計(jì)行業(yè)的生存和健康發(fā)展。
　　
　　(一)對(duì)事務(wù)所本身的影響
　　
　　1.聲譽(yù)。審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。如果一旦審計(jì)失敗發(fā)生，有可能?chē)?yán)重影響事務(wù)所的聲譽(yù)。這種受損的聲譽(yù)不僅對(duì)事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)產(chǎn)生極大的負(fù)面影響，而且會(huì)使其散失潛在市場(chǎng)。
　　
　　2.業(yè)務(wù)。有遠(yuǎn)大目標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都希望能獲得有較高利潤(rùn)率的持續(xù)發(fā)展機(jī)會(huì)，這就需要將有限的資源在新老客戶(hù)之間進(jìn)行分配，取得平衡，在維護(hù)與老客戶(hù)關(guān)系、努力滿(mǎn)足其需求的基礎(chǔ)上，也會(huì)注意將服務(wù)重點(diǎn)放在可識(shí)別的潛在客戶(hù)身上，努力使一般性的客戶(hù)發(fā)展為固定的客戶(hù)進(jìn)而成為有力的支持者，最終成為公司和服務(wù)產(chǎn)品的擁護(hù)者，成為公司的業(yè)績(jī)支撐點(diǎn)。但是，審計(jì)失敗的產(chǎn)生將使客戶(hù)利益受損，其忠誠(chéng)度呈“下階”趨勢(shì)，其良好的關(guān)系無(wú)法長(zhǎng)久地維持。
　　
　　3.存在性。審計(jì)失敗的產(chǎn)生，可能導(dǎo)致法律訴訟，對(duì)事務(wù)所的存在產(chǎn)生直接的威脅。
　　
　　(二)對(duì)社會(huì)的影響
　　
　　1.決策失誤。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)曾假定所有市場(chǎng)的參與者都擁有完全的信息，然而事實(shí)上，由于審計(jì)失敗使審計(jì)信息質(zhì)量不理想，市場(chǎng)參與者一般都處于不完全信息和不對(duì)稱(chēng)信息的狀態(tài)之中，信息供給和擁有越不完全，不確定性的程度和風(fēng)險(xiǎn)就越大，決策失誤也就越多。
　　
　　2.控制失靈。用委托代理理論來(lái)分析，委托代理關(guān)系確立后，委托人為使自己的效用最大化，通過(guò)建立審計(jì)機(jī)制來(lái)控制代理人的行為，以防代理人采取“偷懶”等方式損害代理人的利益。由于審計(jì)失敗，使委托人不能借助于信息全面地觀(guān)察企業(yè)的狀況，并使代理人有條件和可能利用私有信息采取某些損害委托人的行動(dòng)；由于審計(jì)失敗，使委托人無(wú)法借助于財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量和評(píng)價(jià)代理人工作的主觀(guān)努力程度，代理人有可能“偷懶”或“規(guī)避責(zé)任”；由于審計(jì)失敗，處于企業(yè)外部的委托人，常常不能有效地鑒定信息的供給質(zhì)量，使代理人可能會(huì)利用虛假的信息“欺騙”委托人，損害委托人的利益；等等。這種控制失靈的現(xiàn)象同樣存在于企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)之間的關(guān)系中。
　　
　　3.評(píng)價(jià)失公。公平、公正、公允是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基本要求，而業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的公正性又取決于所依據(jù)的信息數(shù)量和質(zhì)量。由于審計(jì)失敗，各種業(yè)績(jī)指標(biāo)就會(huì)失去與經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)管責(zé)任之間的相關(guān)性，從而使評(píng)價(jià)失公。
　　
　　4.市場(chǎng)失效。導(dǎo)致市場(chǎng)效率差別的原因之一，是證券市場(chǎng)價(jià)格反映信息的充分程度，而這又與企業(yè)信息和外部信息的供給數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)?？梢哉f(shuō)，在不考慮宏觀(guān)環(huán)境信息的情況下，企業(yè)內(nèi)部信息(審計(jì)后)披露越充分，信息公開(kāi)的程度越大，少數(shù)人獲取“內(nèi)幕信息”或私有信息進(jìn)行交易的機(jī)會(huì)就越小，證券市場(chǎng)效率也就越高，反之，則越低。
　　
　　總之，由于審計(jì)失敗，在很大程度上導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益分配失公和失效，導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂和無(wú)序，最終損害了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性。

　　三、規(guī)避或減少審計(jì)失敗的措施

　　(一)審計(jì)師的聘用要與個(gè)人財(cái)富及聲譽(yù)掛鉤
　　
　　根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)不對(duì)稱(chēng)原理，一個(gè)有效的市場(chǎng)必須實(shí)行某種“歧視政策”，將審計(jì)師的聘用與個(gè)人財(cái)富及聲譽(yù)掛鉤，這對(duì)一些人來(lái)說(shuō)，回報(bào)率和風(fēng)險(xiǎn)會(huì)偏離正常的線(xiàn)性正比關(guān)系。例如，一筆業(yè)務(wù)做成功的概率是P，報(bào)酬是A，懲罰是B。一個(gè)缺乏資金和良好聲譽(yù)的審計(jì)師的期望收益＝AP+(1-P)×0＝AP；但一個(gè)具有雄厚資金且擁有良好聲譽(yù)的審計(jì)師的期望收益＝AP-(1-P)×B。前者顯然大于后者，因?yàn)榍罢吒静挥脫?dān)心罰款，他付不起，同時(shí)也不會(huì)因?yàn)槁曌u(yù)下降而受損。而沒(méi)有了這些后顧之憂(yōu)，他承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)作出敗德行為的可能性就會(huì)大大增加。所以，這種歧視性的政策看起來(lái)雖然不合理，但對(duì)審計(jì)師市場(chǎng)的長(zhǎng)期健康發(fā)展卻是有利的。
另外，在上面的分析中，我們假定審計(jì)師的審計(jì)失敗會(huì)通過(guò)其聲譽(yù)的降低而導(dǎo)致其部分損失，那么，在實(shí)際中這種聲譽(yù)機(jī)制也應(yīng)該落到實(shí)處。必須使審計(jì)師認(rèn)識(shí)到，一次審計(jì)失敗就將導(dǎo)致其聲譽(yù)劇減。對(duì)此，行業(yè)管理部門(mén)每年公布審計(jì)失敗案例，將有關(guān)審計(jì)師予以曝光就是一個(gè)良好的辦法。因此，在減少或規(guī)避審計(jì)失敗的問(wèn)題上，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管是極為重要的。
　　
　　(二)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的約束
　　
　　通過(guò)激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)來(lái)解決審計(jì)失敗問(wèn)題有一定效力，但這種激勵(lì)機(jī)制的運(yùn)作還需要委托人對(duì)代理人的管理有監(jiān)督的興趣，并且各個(gè)分散的股東能夠無(wú)成本地聯(lián)合起來(lái)形成股東集團(tuán)的共同意志。在現(xiàn)實(shí)中，能夠代表股東利益的經(jīng)濟(jì)主體一般設(shè)定為董事會(huì)。由于所有權(quán)與控制權(quán)的分離，公司控制權(quán)往往是由管理者所操縱，并形成對(duì)董事會(huì)控制的局面，而股東往往成為公司的“過(guò)路客”，進(jìn)一步使股東對(duì)某一特定公司的管理進(jìn)行監(jiān)督缺乏興趣。在股權(quán)極端分散的情況下，股東要想通過(guò)董事會(huì)利用激勵(lì)機(jī)制來(lái)直接約束審計(jì)師的行為，就顯得十分軟弱。此外，激勵(lì)機(jī)制還要求審計(jì)師的鑒證服務(wù)投入是可觀(guān)察的，委托人可根據(jù)審計(jì)師的反映函數(shù)來(lái)確定報(bào)酬比率。但是實(shí)際的審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)師的投入是難以準(zhǔn)確觀(guān)察到的，因?yàn)樗接行畔ⅰ⒉豢捎^(guān)察投入以及信息非對(duì)稱(chēng)性是客觀(guān)存在的，從而限制了激勵(lì)機(jī)制的作用。在這種情況下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的間接約束就顯得尤為重要。
　　
　　(三)加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量控制
　　
　　首先要簽定審計(jì)委托書(shū)，取得管理當(dāng)局聲明書(shū)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶(hù)的責(zé)任、業(yè)務(wù)的性質(zhì)、范圍等予以明確。其次，要正確地運(yùn)用分析性復(fù)核程序。在計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表及其他有關(guān)的資料進(jìn)行分析性復(fù)核，以了解企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況，研究具有潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，規(guī)劃審計(jì)工作所需時(shí)間、人員，確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和各會(huì)計(jì)科目實(shí)施符合性測(cè)試的范圍等；在具體實(shí)施階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦需通過(guò)實(shí)施分析性復(fù)核收集一定的審計(jì)證據(jù)，以發(fā)現(xiàn)尚需進(jìn)一步檢查的事項(xiàng)；在審計(jì)完成階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息全面地實(shí)施分析性復(fù)核程序，以評(píng)價(jià)局部的審計(jì)結(jié)論和擬形成的審計(jì)意見(jiàn)的正確性。第三，要恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲?jì)工作，編制良好的工作底稿；收集充分的證據(jù)，恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)證據(jù)；分配審計(jì)資源于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，確保識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)：對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)行三級(jí)復(fù)核制度，對(duì)重大問(wèn)題實(shí)行報(bào)告制度。
　　
　　(四)選擇和保持客戶(hù)時(shí)需慎重
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托之前，應(yīng)采取與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系等程序，評(píng)價(jià)客戶(hù)管理高層的品格。一旦發(fā)現(xiàn)其缺乏正直的品格，應(yīng)當(dāng)盡量拒絕接受。對(duì)于陷入財(cái)務(wù)困境的客戶(hù)要尤為注意，歷史上就曾出現(xiàn)有財(cái)務(wù)危機(jī)的公司比沒(méi)有財(cái)務(wù)危機(jī)的公司較容易虛報(bào)收入和隱瞞需在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的事實(shí)的事例。一旦判斷客戶(hù)陷入財(cái)務(wù)困境，最好考慮拒絕接受這類(lèi)客戶(hù)；若無(wú)法拒絕，則應(yīng)提高審計(jì)費(fèi)用，執(zhí)行較為詳細(xì)的審計(jì)，以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　(五)投保充分的責(zé)任險(xiǎn)
　　
　　在西方國(guó)家，投保充分的責(zé)任險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)，但我國(guó)的保險(xiǎn)公司現(xiàn)在尚未在全國(guó)提供責(zé)任險(xiǎn)的業(yè)務(wù)。