近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外一些大企業(yè)和上市公司相繼爆出了會(huì)計(jì)造假和舞弊丑聞，使得人們對(duì)大企業(yè)的盈利能力和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客觀獨(dú)立性產(chǎn)生了疑慮，企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊及針對(duì)舞弊行為的舞弊審計(jì)也就成為社會(huì)公眾和會(huì)計(jì)審計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)。

　　一、會(huì)計(jì)舞弊的定義及危害

　　根據(jù)2001年7月發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》中對(duì)“舞弊”的定義是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。它主要包括：（1）偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；（2）侵占資產(chǎn)；（3）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；（4）記錄虛假的交易或事項(xiàng)；（5）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。

　　舞弊的危害性很大，至少表現(xiàn)在：（1）舞弊所制造的錯(cuò)誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類(lèi)決策者，從而導(dǎo)致各個(gè)市場(chǎng)行為主體乃至國(guó)家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯(cuò)誤決策，破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制；（2）損害國(guó)家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序；（3）侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失；（4）通過(guò)隱匿收入、虛列支出偷逃國(guó)家稅款，導(dǎo)致國(guó)家稅收流失；（5）助長(zhǎng)個(gè)人貪污腐敗行為的滋生；（6）使尚未成熟的證券市場(chǎng)飽受虛假錯(cuò)誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則，加劇市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，影響社會(huì)安定。

　　二、企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊分析

　?。ㄒ唬┦找媾c風(fēng)險(xiǎn)分離，股東和經(jīng)營(yíng)管理者的目標(biāo)利益不一致，是導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)管理者會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者（股東）將其財(cái)產(chǎn)交付委托給他人代為管理或代為經(jīng)營(yíng)。此時(shí)，股東授予經(jīng)營(yíng)者管理或經(jīng)營(yíng)的權(quán)力，而經(jīng)營(yíng)者則應(yīng)對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者擔(dān)負(fù)起代為管理或代為經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這是兩權(quán)分離所形成的一種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，系內(nèi)部控制中的外部委托代理關(guān)系。公司的利潤(rùn)通常是不確定的，因而公司的經(jīng)營(yíng)管理者也是公司風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。正是收益與風(fēng)險(xiǎn)分離，經(jīng)營(yíng)管理者在委托與受托的制度安排下，利用其專(zhuān)業(yè)技術(shù)和組織知識(shí)以及其在公司的合法權(quán)威，獲得了難以制約的權(quán)力，從而導(dǎo)致股東（或公司董事會(huì)）往往無(wú)法控制公司；加上公司在規(guī)模擴(kuò)張中的層級(jí)增多，部門(mén)分立甚至跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，使某些重要崗位上的管理者的行動(dòng)得不到應(yīng)有的考察和監(jiān)督，這種情況為管理者進(jìn)行非法操作、會(huì)計(jì)舞弊、以權(quán)謀私提供了條件。

　?。ǘ┬畔⒉粚?duì)稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)管理者實(shí)施并掩飾會(huì)計(jì)舞弊提供了便利條件。經(jīng)營(yíng)管理者實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊以及由此帶來(lái)的“財(cái)富流失”，主要形式是欺騙，而只有在信息不對(duì)稱(chēng)時(shí)才有可能欺騙。因此，在信息不對(duì)稱(chēng)條件下，包括管理者在內(nèi)都可能實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為。管理者的會(huì)計(jì)舞弊在信息不對(duì)稱(chēng)條件下表現(xiàn)為對(duì)股東的“欺騙”與直接撒謊。由于股東和經(jīng)營(yíng)管理者在行動(dòng)信息上處于非對(duì)稱(chēng)狀態(tài)，即便股東有可能對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者提出盡可能確切的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，管理者也可以憑借自己對(duì)公司的管理權(quán)威，擁有對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理的特殊專(zhuān)門(mén)知識(shí)，從而在有關(guān)信息的不對(duì)稱(chēng)公布上處于有利地位。在這種情況下，如果管理者具有某種損人利己、損公肥私的意圖時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊就會(huì)發(fā)生。

　?。ㄈ?duì)經(jīng)營(yíng)管理者外在監(jiān)督的作用有限。經(jīng)營(yíng)管理者為了隱藏、轉(zhuǎn)移一部分剩余價(jià)值，或者為了粉飾自己本來(lái)極差的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，甚至掩蓋經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的嚴(yán)重失誤或失職，完全可能通過(guò)自己的“權(quán)威”以強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員或與會(huì)計(jì)人員合謀通過(guò)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊來(lái)達(dá)到自己的目的。

　　三、如何實(shí)施舞弊審計(jì)

　　（一）有目的的審計(jì)調(diào)查。由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，審計(jì)人員依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤或舞弊。由于事前及事后不對(duì)稱(chēng)信息的存在，尤其是股東和經(jīng)營(yíng)管理者具有信息上的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，舞弊在事前有可能難以防止或預(yù)防，在事后也有可能難以完全明了或察覺(jué)。此時(shí)，良好通暢的信息及溝通系統(tǒng)無(wú)疑是至關(guān)重要的。因此，審計(jì)人員要全面調(diào)查并充分了解企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制、信息及溝通系統(tǒng)。一般而言，一個(gè)組織若同時(shí)具備規(guī)范完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵(lì)約束機(jī)制，則其內(nèi)部控制整體框架是較健全的，從而產(chǎn)生舞弊的機(jī)率較??；即使發(fā)生舞弊，其程度也并不十分嚴(yán)重。通過(guò)舞弊審計(jì)調(diào)查，若查明的情況與上述相反，則產(chǎn)生舞弊的可能性較大，且其程度會(huì)相當(dāng)嚴(yán)重。

　?。ǘ彶楹驮u(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。從審計(jì)角度分析，舞弊的存在與發(fā)生，說(shuō)明被審組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，需考慮并注意對(duì)內(nèi)部控制的審查與評(píng)價(jià)。審計(jì)人員有責(zé)任通過(guò)有效及相應(yīng)地檢查，來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的各個(gè)部門(mén)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)舞弊行為。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)包括：被審組織是否建立了現(xiàn)實(shí)的組織目標(biāo)；是否有書(shū)面政策以說(shuō)明具體的管理?xiàng)l例及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)；是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策與程序及其機(jī)制；是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道；是否具備能保證控制的控制環(huán)境；是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

　?。ㄈ┲朴喼苊艿膶徲?jì)計(jì)劃。審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確并切實(shí)履行其審計(jì)職責(zé)，尤其要對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有目的的審查與評(píng)價(jià)，以便經(jīng)濟(jì)有效地完成舞弊審計(jì)任務(wù)并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員既要了解過(guò)去有關(guān)的事件及被審計(jì)組織或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理層的工作態(tài)度、責(zé)任心及誠(chéng)實(shí)品質(zhì)等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為的情況和活動(dòng)，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯(cuò)弊的資產(chǎn)情況，還要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制評(píng)價(jià)。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，考慮到導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊存在的可能性，除內(nèi)部控制的固有限制外，下列情況會(huì)增加舞弊的可能性：（1）被審計(jì)單位管理人員的品行或能力存在問(wèn)題；（2）被審計(jì)單位管理人員遭受異常壓力；（3）被審計(jì)單位存在異常交易，例如期末發(fā)生對(duì)盈虧有重大影響的交易，發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易等；（4）審計(jì)人員難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　?。ㄋ模?shí)施舞弊審計(jì)。一般而言，舞弊審計(jì)不同于常規(guī)性審計(jì)。在舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失的金額及問(wèn)題的影響范圍，而不能事先預(yù)計(jì)或測(cè)算。實(shí)施審計(jì)時(shí)從異常現(xiàn)象中捕捉疑點(diǎn)，搜尋線索。主要關(guān)注以下幾個(gè)方面：

　　1.審查各種貨幣資金的來(lái)龍去脈的真實(shí)性、合規(guī)合法性，是否存在多頭開(kāi)戶(hù)、截留收益和轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象。

　　2.審查實(shí)物資產(chǎn)是否存在虛列和虛增虛減的現(xiàn)象。

　　3.審查各種往來(lái)賬戶(hù)的真實(shí)性、合規(guī)合法性、賬戶(hù)使用的正確性，特別是債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性，是否存在利用往來(lái)賬戶(hù)轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)收益現(xiàn)象。

　　4.審查財(cái)務(wù)成本賬戶(hù)、權(quán)益賬戶(hù)的正確性，其核算依據(jù)、計(jì)價(jià)和變化的正確性和合理合法性。

　　5.會(huì)計(jì)賬表上反映的收入與業(yè)務(wù)部門(mén)反映的數(shù)據(jù)的相關(guān)性，審查虛增虛減和截留、轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象。

　　6.關(guān)注會(huì)計(jì)賬戶(hù)中的異常現(xiàn)象，如反方余額、不正確的對(duì)應(yīng)關(guān)系、紅字沖銷(xiāo)、頻繁調(diào)賬等情況。

　　7.審計(jì)人員實(shí)施正常的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，在懷疑被審計(jì)單位有不正當(dāng)和非法欺騙行為時(shí)，必須通知上級(jí)主管，建議進(jìn)行必要的調(diào)查或根據(jù)需要實(shí)施跟蹤審計(jì)。

　　8.在發(fā)生重大錯(cuò)弊的情況下，對(duì)于所涉及的人員，審計(jì)人員應(yīng)向更高層管理人員報(bào)告，以期較好地解決重大錯(cuò)弊。