我國的審計(jì)體制屬于行政模式，最高審計(jì)機(jī)關(guān)是隸屬于國務(wù)院總理直接領(lǐng)導(dǎo)下的審計(jì)署，這種體制是以政府管理職能和監(jiān)督職能一體化為理論基礎(chǔ)的， 這種有限獨(dú)立性的設(shè)置客觀上已限制了國家審計(jì)機(jī)關(guān)在宏觀經(jīng)濟(jì)管理中充分發(fā)揮監(jiān)督保障作用的可能性，在強(qiáng)調(diào)政府職能轉(zhuǎn)變的今天，這種領(lǐng)導(dǎo)體制顯然已經(jīng)失去了其存在的理論基礎(chǔ)。西方發(fā)達(dá)國家的審計(jì)監(jiān)督職能首先強(qiáng)調(diào)審計(jì)是權(quán)力制衡的工具，絕大多數(shù)國家的國家審計(jì)機(jī)關(guān)都在起著維護(hù)制衡的作用，這就必然要求國家審計(jì)機(jī)關(guān)對政府的宏觀經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)監(jiān)督。

　　中國現(xiàn)行審計(jì)制度自1982年恢復(fù)以來，專家學(xué)者就圍繞審計(jì)獨(dú)立性探索如何完善和改革現(xiàn)行審計(jì)體制的方式和途徑。筆者認(rèn)為，中國《審計(jì)法》修改的核心應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性并重。（1）獨(dú)立審計(jì)原則是審計(jì)監(jiān)督的一項(xiàng)基本原則。根據(jù)《利馬宣言-審計(jì)規(guī)則指南》，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)只有獨(dú)立于被審計(jì)單位組織之外，并且能防止外來影響的情況下，才能客觀地和有效地完成任務(wù)?！睂徲?jì)獨(dú)立性的核心是審計(jì)組織的獨(dú)立，組織獨(dú)立決定于人員獨(dú)立和經(jīng)費(fèi)獨(dú)立，這恰恰是現(xiàn)行行政型審計(jì)體制無法滿足的。在《審計(jì)法》修改征求意見稿中，該問題并未取得重大突破，依舊延續(xù)了審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)、隸屬于政府卻又審計(jì)政府的體制。當(dāng)然，征求意見稿中多處體現(xiàn)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思路。其中第四條特別強(qiáng)調(diào)，“國務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)機(jī)關(guān)對預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告”。針對這個(gè)問題，較之以前“可以”的措辭，“應(yīng)當(dāng)授權(quán)”的表述進(jìn)步頗大。但把審計(jì)放在行政框架內(nèi)，由于審計(jì)機(jī)關(guān)的人財(cái)物等權(quán)力均由地方政府掌管，不可避免地影響了審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性。

　?。?）國家審計(jì)應(yīng)當(dāng)具有很高的權(quán)威性。十六大報(bào)告中把國家審計(jì)定位在“加強(qiáng)對權(quán)力的制約和監(jiān)督”上，這就足以說明審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性。《憲法》把審計(jì)監(jiān)督制度確立為國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)管理中的一項(xiàng)基本制度。根據(jù)《審計(jì)法》規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)不但可以對各級(jí)政府機(jī)構(gòu)、國有大中型企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，還可以對財(cái)政、稅務(wù)、金融、工商行政、物價(jià)、海關(guān)等部門的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督進(jìn)行“再監(jiān)督”，促使其依法履行監(jiān)督職責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)不僅可對微觀層次進(jìn)行監(jiān)督，而且可對宏觀管理層次加以監(jiān)督，其監(jiān)督工作更具有權(quán)威性。在對權(quán)力的制約和監(jiān)督作用上，國家審計(jì)通過對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)權(quán)力的制約和監(jiān)督，從而帶動(dòng)國家政治權(quán)力監(jiān)督效應(yīng)，包括反腐敗。按照實(shí)施監(jiān)督的主體和被實(shí)施監(jiān)督的對象不同，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督所包含的種類和范圍呈現(xiàn)多樣性。但從監(jiān)督的層面、監(jiān)督的作用范圍、監(jiān)督的效果和對國家經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的影響力而言，國家審計(jì)監(jiān)督作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一種表現(xiàn)形式高于其他種類的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。審計(jì)作為國家的一種較高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段，必須具有較高權(quán)威性。一是審計(jì)機(jī)構(gòu)組織形式的權(quán)威性。作為審計(jì)監(jiān)督，從某種特定意義上講，是對濫用權(quán)力的監(jiān)督，因此，它必須首先實(shí)現(xiàn)權(quán)力，用權(quán)力去制約權(quán)力。因此審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織形式必須高于被審計(jì)監(jiān)督對象的任何部門的組織形式，這是實(shí)現(xiàn)和保證審計(jì)監(jiān)督目的和作用的組織保證。二是審計(jì)機(jī)構(gòu)主管領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)威性。既然審計(jì)機(jī)構(gòu)組織形式具有較高的權(quán)威性，因此主管這一方面工作的主管領(lǐng)導(dǎo)，也必須是具有較高層次的領(lǐng)導(dǎo)，這樣它才能有效地利用審計(jì)監(jiān)督手段，行使對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最高領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)利益。

　　在審計(jì)環(huán)境的各組成要素中，對審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制影響最深的是政治環(huán)境，它是決定審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的根本因素。

　　因此，選擇什么樣的國家審計(jì)模式要根據(jù)各國的政治制度。中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)是否存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系主要取決于國家的政治體制。一般來說，實(shí)行地方分權(quán)的聯(lián)邦制國家，地方審計(jì)機(jī)關(guān)不受中央審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)而受省議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；實(shí)行中央集權(quán)制的國家，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。筆者以為，中國應(yīng)當(dāng)建立一種新型的雙重領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)體制，即審計(jì)機(jī)關(guān)受同級(jí)人大和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)，將國家審計(jì)署改革為隸屬于全國人大的專司財(cái)政監(jiān)督的獨(dú)立監(jiān)督組織， 業(yè)務(wù)上以全國人大授權(quán)國家主席垂直領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)機(jī)關(guān)為主。這樣，在提高審計(jì)獨(dú)立性方面，劃歸各級(jí)人大領(lǐng)導(dǎo)。在提高審計(jì)權(quán)威性方面，由全國人大授權(quán)國家主席直接領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)最高審計(jì)機(jī)關(guān)對地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直管理。當(dāng)然，這種變革要通過修訂《憲法》來實(shí)現(xiàn)，而不單純是修訂《審計(jì)法》能夠解決的。建議在合適的時(shí)候， 《憲法》應(yīng)將審計(jì)體制改為新雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，具體規(guī)定為：國家設(shè)立國家審計(jì)機(jī)關(guān)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對全國人民代表大會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，在全國人大閉會(huì)期間向全國人大常委會(huì)報(bào)告工作。全國人大授權(quán)國家主席垂直領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)機(jī)關(guān)的日常工作，審計(jì)長對國家主席負(fù)責(zé)，國家主席對全國人大及常委會(huì)負(fù)責(zé)。

　　國家審計(jì)長由國家主席提名，由全國人民代表大會(huì)決定，國家主席任免。全國人大閉會(huì)期間，由全國人大常委會(huì)決定。國家副審計(jì)長由全國人大常委會(huì)任免。全國人大負(fù)責(zé)審議審計(jì)報(bào)告，全國人大常委會(huì)負(fù)責(zé)督促、檢查審計(jì)機(jī)關(guān)的日常工作。縣以上設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對本級(jí)人民代表大會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，在人大閉會(huì)期間向人大常務(wù)委員會(huì)報(bào)告工作。地方各級(jí)審計(jì)長由地方各級(jí)人大常委會(huì)提名，由地方各級(jí)人民代表大會(huì)決定，地方各級(jí)人大閉會(huì)期間，由地方各級(jí)人大常委會(huì)決定，地方各級(jí)副審計(jì)長由地方各級(jí)人大常委會(huì)任免。地方各級(jí)人大負(fù)責(zé)審議審計(jì)報(bào)告，地方各級(jí)人大常委會(huì)負(fù)責(zé)督促、檢查審計(jì)機(jī)關(guān)的日常工作。另外，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)正職和副職領(lǐng)導(dǎo)人的任免，在提請決定前，必須經(jīng)上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)同意，并報(bào)上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)長提請?jiān)摷?jí)人大常委會(huì)批準(zhǔn)。為了更好地保證審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，從體制上理順審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的關(guān)系，切實(shí)解決審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，審計(jì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)參照軍隊(duì)模式，由國家預(yù)算安排，逐級(jí)系統(tǒng)下?lián)?，系統(tǒng)管理。

　　二、強(qiáng)化公共財(cái)政審計(jì)

　　修改《審計(jì)法》征求意見稿中，將審計(jì)監(jiān)督范圍擴(kuò)大到“法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的其他財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支情況”，增加了“對以國有資產(chǎn)投資或者融資為主的建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并對項(xiàng)目的建設(shè)、設(shè)計(jì)、施工、勘察、監(jiān)理、采購等單位與上述國家建設(shè)項(xiàng)目直接相關(guān)的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。對中國人民銀行的監(jiān)督擴(kuò)大到“中央金融監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)”。對金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，增加了“國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的金融機(jī)構(gòu)”。對國有企業(yè)的監(jiān)督，擴(kuò)大為“國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)”。目前，審計(jì)任務(wù)繁重與審計(jì)力量不足的矛盾越來越突出。雖說體制改革在中國已經(jīng)實(shí)施20多個(gè)年頭，但從中央到地方，各種國企，包括直接或間接、公開或隱蔽地參與經(jīng)濟(jì)事務(wù)的國有單位、機(jī)構(gòu)仍然太多、太濫。而對于審計(jì)資源來說，面臨數(shù)字龐大的被審計(jì)單位，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員相對較少，而且還擔(dān)負(fù)著一定的專業(yè)管理的職責(zé)，就不可能開展大量的審計(jì)工作。中國國有單位實(shí)在太多，被列為年度審計(jì)對象的幾率極小。

　　筆者以為，財(cái)政審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)永恒的主題，國家審計(jì)范圍應(yīng)僅限于公共財(cái)政審計(jì)。市場經(jīng)濟(jì)下，資源主要靠市場配置和調(diào)節(jié)，國家審計(jì)應(yīng)將工作放在公共財(cái)政和國家立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的支出項(xiàng)目上。改革開放以來，國有企業(yè)數(shù)目一直在減少，而政府財(cái)政收支卻是動(dòng)輒上萬億的龐大金額。實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度后，企業(yè)成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要靠市場行為調(diào)節(jié)。至于真實(shí)性、效益性審計(jì)是企業(yè)自律行為，可完全由企業(yè)自主決定，或由內(nèi)審機(jī)構(gòu)、或由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，并獨(dú)立向投資方、有關(guān)部門做出財(cái)務(wù)真實(shí)、效益的報(bào)告和承擔(dān)由此不實(shí)造成的責(zé)任，國家審計(jì)不應(yīng)再對這些內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。金融審計(jì)由金融監(jiān)管部門（銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)）負(fù)責(zé)，國有企業(yè)審計(jì)由國資委負(fù)責(zé)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)不僅要對國有資產(chǎn)管理委員會(huì)、金融監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)等部門進(jìn)行審計(jì)，而且還要對這些部門所執(zhí)行的業(yè)務(wù)監(jiān)督工作進(jìn)行再監(jiān)督，從源頭上控制金融風(fēng)險(xiǎn)、國有資產(chǎn)流失。英國早在13世紀(jì)就建立了王室財(cái)政審計(jì)制度。英國國家審計(jì)署完全獨(dú)立于政府之外，代表議會(huì)對政府公共開支進(jìn)行審核，監(jiān)督政府運(yùn)作，向議會(huì)報(bào)告工作。它所審計(jì)的對象不僅包括從中央到地方所有政府部門和政府機(jī)構(gòu)，還包括逾半數(shù)使用公共資金的社會(huì)團(tuán)體，并負(fù)責(zé)審計(jì)所有“國家貸款基金”（即國債資金）賬目。另外，根據(jù)我國新頒布的《公務(wù)員法》，法官、檢察官、行政機(jī)關(guān)、黨政機(jī)關(guān)和群眾團(tuán)體的工作人員均屬公務(wù)員?！秾徲?jì)法》規(guī)定，所有花財(cái)政預(yù)算的單位都應(yīng)該接受審計(jì)，因此各級(jí)黨政部門和人大、政協(xié)、司法機(jī)關(guān)也就沒有理由對審計(jì)進(jìn)行回避。今后，黨政軍各級(jí)機(jī)構(gòu)都應(yīng)列入審計(jì)范圍，實(shí)現(xiàn)真正的審計(jì)無“特區(qū)”，既凡是有國家財(cái)政撥款的部門、事業(yè)單位都納入審計(jì)的管轄范圍。

　　三、建立問責(zé)機(jī)制

　　我國的專家和學(xué)者對我國審計(jì)機(jī)關(guān)行使處理處罰權(quán)這一問題目前并未取得共識(shí)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)行使的是監(jiān)督權(quán)而不是管理權(quán)，另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，在當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)擁有的系列權(quán)限中，只有審計(jì)處理處罰權(quán)才能真正強(qiáng)化審計(jì)部門的權(quán)威性。筆者認(rèn)為，審計(jì)行使的是監(jiān)督權(quán)而不是管理權(quán)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)僅有檢查權(quán)、報(bào)告權(quán)、處理處罰建議權(quán)。西方諸國國家審計(jì)只有檢查權(quán)和報(bào)告權(quán)，而沒有處理處罰權(quán)或者沒有直接的處理處罰權(quán)。在國外普遍采用的“立法型”（審計(jì)機(jī)關(guān)對議會(huì)負(fù)責(zé)）審計(jì)體制下，審計(jì)結(jié)果出來后，議會(huì)一般會(huì)召開“聽證會(huì)”，要求政府及其部門對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行解釋，由議會(huì)實(shí)施責(zé)任追究制或者問責(zé)制。審計(jì)的對象只能是財(cái)務(wù)數(shù)字，其所做的工作就是把國家財(cái)務(wù)搞清楚。中國各經(jīng)濟(jì)管理部門已對各自領(lǐng)域?qū)嵭袑I(yè)監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督應(yīng)是對其監(jiān)督的再監(jiān)督，而不應(yīng)直接對違規(guī)行為主體進(jìn)行處理處罰。審計(jì)的意義，更大程度上在于發(fā)現(xiàn)問題，提出問題，并提供解決問題的建議。對于相關(guān)責(zé)任人的問責(zé)，則有待行政處罰機(jī)制和司法機(jī)制的跟進(jìn)。審計(jì)部門不必、也不能將其觸角深入到有處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)的權(quán)限范圍之內(nèi)。

　　目前，國家審計(jì)沒有問責(zé)的權(quán)力，缺乏相應(yīng)強(qiáng)有力的督促整改制度和懲戒制度，審計(jì)風(fēng)暴雖然年年刮，違規(guī)不改現(xiàn)象卻依然存在。實(shí)現(xiàn)國家治理的途徑很多，但現(xiàn)實(shí)的中國，明確責(zé)任，進(jìn)而落實(shí)責(zé)任，是國家治理的關(guān)鍵所在。當(dāng)前應(yīng)完善官員任用、考核、問責(zé)制度，筆者提出的新型雙重領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)體制為此提供了便利。問責(zé)制度是民主政治和法治的有機(jī)組成部分和體現(xiàn)，其性質(zhì)乃是一種責(zé)任追究制度。健全的憲政民主政體是實(shí)現(xiàn)真正有效的問責(zé)制度的前提條件。問責(zé)制通常僅在政治人物（通常國家一級(jí)為部長以上官員，地方為當(dāng)?shù)馗傔x的勝者和它的組閣團(tuán)隊(duì)）的層面。普通公務(wù)員實(shí)際上是通過正常的行政和人事管理制度來進(jìn)行問責(zé)， 表現(xiàn)為內(nèi)部的責(zé)任追究制度。從目前我國高官問責(zé)的實(shí)踐而言，審計(jì)問責(zé)有其法制基礎(chǔ)和社會(huì)基礎(chǔ)。推動(dòng)和建設(shè)高官審計(jì)問責(zé)制度，已成為彰顯中央政府權(quán)威、鏟除腐敗決心、保障社會(huì)穩(wěn)定的風(fēng)向標(biāo)。國家或地方的審計(jì)雖說是憲政制度安排，但它畢竟屬于整個(gè)憲政制度框架內(nèi)監(jiān)督制度中的一道事后監(jiān)督的具體環(huán)節(jié)，沒有憲政制度框架內(nèi)的其他制度安排（包括干部人事制度）和相關(guān)的監(jiān)督制度安排相匹配，違規(guī)違法所需支付的代價(jià)成本極小。問題的關(guān)鍵在于審計(jì)結(jié)論應(yīng)在各級(jí)黨委人大的用人決策中有所體現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)影響到每個(gè)被審計(jì)者的職務(wù)升遷和獎(jiǎng)懲。在對審計(jì)出的問題嚴(yán)肅查處方面，各級(jí)人大及其常委會(huì)其實(shí)可以發(fā)揮更大的作用。各級(jí)人大每年要對“一府兩院”的工作報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，可以要求對前一年審計(jì)出來的問題的處理情況作為報(bào)告的內(nèi)容之一，要報(bào)告有關(guān)問題是否查清，有關(guān)責(zé)任人是否承擔(dān)了應(yīng)該承擔(dān)的行政責(zé)任或法律責(zé)任。此外，人大還有權(quán)采用詢問和質(zhì)詢等方式，就重大問題對具體政府官員進(jìn)行質(zhì)問，要求其做出解釋和說明。

　　如果通過詢問、質(zhì)詢等還不能把問題搞清楚，人大還可以啟動(dòng)特定問題調(diào)查程序，組成專門的臨時(shí)委員會(huì)對某一重大事件進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)，人大還可以把上述權(quán)力與對官員的罷免權(quán)相結(jié)合，使得監(jiān)督更有力度。另外，在現(xiàn)行體制下，明明是一把手或主要領(lǐng)導(dǎo)起決策的主要作用，但“集體決策”這一形式往往成為個(gè)人事后推卸責(zé)任的借口。

　　在《中華人民共和國公務(wù)員法》尚未引入政務(wù)類公務(wù)員與業(yè)務(wù)類公務(wù)員的區(qū)分之前，在黨規(guī)黨紀(jì)也未細(xì)致厘清集體與個(gè)人的權(quán)責(zé)之前，明確黨政之間、正副職之間、不同層級(jí)之間的責(zé)任，不能不說是一個(gè)棘手的難題。審計(jì)責(zé)任的具體區(qū)分和認(rèn)定，還需要仔細(xì)研究并制定相應(yīng)的規(guī)定。