2002年10月15日美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》（SAS NO.99）。該準(zhǔn)則引入新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，旨在增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的能力。與此相對(duì)照，我國(guó)于1997年發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》，已涉及獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和披露舞弊的責(zé)任、舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)和審計(jì)程序等。有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料表明，我國(guó)從1993年到2001年6月受到證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司共42家，其中有33家屬于信息披露問(wèn)題違規(guī)，并隨時(shí)間推移這類違規(guī)呈逐年上升趨勢(shì)，其中主要違規(guī)方式是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。筆者認(rèn)為，此次SAS NO.99的出臺(tái)對(duì)于完善我國(guó)反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量具有一定的借鑒意義。

　　一、反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景分析

　　在安然、世通等案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于未及時(shí)發(fā)現(xiàn)并披露公司財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大舞弊，公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用產(chǎn)生了普遍懷疑。在加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、嚴(yán)厲打擊公司財(cái)務(wù)造假呼聲高漲的背景下，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月25日通過(guò)了對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界影響重大的《公司改革法案》，從而打破了會(huì)計(jì)職業(yè)界自律模式，代之以政府監(jiān)督下獨(dú)立監(jiān)管為主的模式。從此，公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則、事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、獨(dú)立性準(zhǔn)則以及其他與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的準(zhǔn)則由證券交易委員會(huì)（SEC）監(jiān)督下的“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)”負(fù)責(zé)制定，這意味著AICPA正在逐步失去審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)。如何制定審計(jì)準(zhǔn)則往往關(guān)系到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定，因此，該法案的通過(guò)給會(huì)計(jì)職業(yè)界本身帶來(lái)了巨大壓力。

　　另一方面，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的經(jīng)濟(jì)后果呈進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)。僅世通公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一案就導(dǎo)致近1200億美元的市值損失，近1000億美元的財(cái)產(chǎn)損失，其破產(chǎn)總額超過(guò)1000億美元，再度刷新了美國(guó)歷史上的破產(chǎn)規(guī)模記錄。面對(duì)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，公眾強(qiáng)烈希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中及時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。

　　在上述環(huán)境下，作為會(huì)計(jì)職業(yè)界為恢復(fù)公眾信心的諸多努力之一，AICPA下屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2002年10月15日發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》，全面取代1997年頒布的反舞弊準(zhǔn)則SAS NO.82.AICPA主席柏瑞。C.梅勒肯（Barry C.Melancon）指出：“新準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性。”

　　二、反舞弊審計(jì)準(zhǔn)則新增內(nèi)容及其動(dòng)因分析

　　面對(duì)日益加劇的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問(wèn)題，AICPA專門成立“舞弊研究領(lǐng)導(dǎo)任務(wù)小組”并資助五個(gè)學(xué)術(shù)研究項(xiàng)目對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為進(jìn)行研究。同時(shí)，應(yīng)證券交易委員會(huì)（SEC）要求，公共監(jiān)督委員會(huì)專門成立了“審計(jì)效率研究小組”，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)模型、注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊方法的有效性進(jìn)行檢查與分析。在吸收已有研究成果的基礎(chǔ)上，SAS NO.99提出了新的“舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式”，即建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師將足夠的注意力放在產(chǎn)生舞弊的主要條件上。這些條件形成“舞弊三角”：

　　（1）動(dòng)機(jī)/壓力。指管理層受到一定壓力或者具有某種動(dòng)機(jī)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。例如：當(dāng)公司盈利穩(wěn)定性受到外界經(jīng)濟(jì)因素影響時(shí)；受到經(jīng)營(yíng)失敗、破產(chǎn)威脅時(shí)。

　　（2）機(jī)會(huì)。指管理層利用某種方法獲得進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的機(jī)會(huì)。例如：所處行業(yè)具有特殊性而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理具有特殊性；某些會(huì)計(jì)處理需要很大程度的專業(yè)判斷時(shí)。

　?。?）態(tài)度/借口。指一種態(tài)度、特征或是一組道德價(jià)值觀使得個(gè)人或多個(gè)人有意或故意從事舞弊行為；或是指在某種環(huán)境下，某人能夠?yàn)槠湮璞仔袨檎业胶侠斫杩凇＠纾汗竟芾韺油J(rèn)為通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告的操縱以符合分析師的預(yù)期是“合理”的。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)，這說(shuō)明新準(zhǔn)則將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果上。

　　在上述研究成果和理論框架指導(dǎo)下，針對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為產(chǎn)生的根源及其呈現(xiàn)的特征，SAS NO.99在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上引入并突出強(qiáng)調(diào)了以下幾方面內(nèi)容：

　?。ㄒ唬┩怀鰪?qiáng)調(diào)了“職業(yè)懷疑精神”

　　原反舞弊準(zhǔn)則（SAS NO.82）指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)審計(jì)證據(jù)懷有疑問(wèn)的態(tài)度和批判式的評(píng)價(jià)?！盨AS NO.99修正了這種對(duì)于“職業(yè)懷疑精神”的中性理解，首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持這種精神狀態(tài)。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：“該準(zhǔn)則試圖使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測(cè)管理層是誠(chéng)實(shí)可信的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先考慮是否有舞弊的嫌疑”。具體而言，新準(zhǔn)則中關(guān)于提升“職業(yè)懷疑精神”包含以下兩方面要求：

　　1、在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)小組成員應(yīng)就管理層舞弊的可能性展開(kāi)討論。準(zhǔn)則第3部分規(guī)定：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就被審公司的財(cái)務(wù)報(bào)告何處最容易發(fā)生舞弊，最可能以何種方式舞弊進(jìn)行討論和交換意見(jiàn)；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)于重大舞弊的可能性保持恰當(dāng)程度的關(guān)注。

　　2、在確認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)采取必要手段收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。在這個(gè)過(guò)程中，審計(jì)小組的成員不應(yīng)因認(rèn)為管理層是誠(chéng)實(shí)可靠的而滿足于沒(méi)有足夠說(shuō)服力的證據(jù)。在審計(jì)證據(jù)收集方面，應(yīng)該更多地采用“突擊性的審計(jì)測(cè)試方法”，即審計(jì)小組的審計(jì)計(jì)劃設(shè)計(jì)應(yīng)不易為客戶所預(yù)料，并對(duì)那些一般不太可能進(jìn)行測(cè)試的項(xiàng)目、賬戶等進(jìn)行抽樣測(cè)試。如SAS NO.99第49段規(guī)定：“對(duì)存貨的盤點(diǎn)應(yīng)在事先未通知客戶的日期或地點(diǎn)進(jìn)行?！边@一方法從一定程度上能夠防止客戶舞弊，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證程度。

　?。ǘ┮雽?duì)管理層逾越內(nèi)控行為的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

　　高層管理人員不僅是內(nèi)部會(huì)計(jì)信息主要呈報(bào)者，在一定情況下往往又要直面財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊壓力。根據(jù)SEC19871997的會(huì)計(jì)審計(jì)執(zhí)行通告對(duì)上市公司舞弊案件的調(diào)查，其中72%的案件涉及公司CE0，43%的案件涉及公司CF0，合計(jì)共有83%的案件涉及CE0或CF0，這還不包括大量涉及公司其他高層管理人員的案例。

　　許多觀察家發(fā)現(xiàn)，華爾街的預(yù)期對(duì)管理層的行為有顯著影響，使之承擔(dān)著向投資者表現(xiàn)出在其領(lǐng)導(dǎo)下股東價(jià)值顯著增長(zhǎng)的壓力。同時(shí)，高層管理人員的財(cái)務(wù)獎(jiǎng)懲體系通?；谄鋵?duì)公司市值增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)，這就直接產(chǎn)生了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)。另一方面，管理層在企業(yè)中所占職位往往使其有能力逾越內(nèi)部控制規(guī)定、操縱會(huì)計(jì)記錄，進(jìn)而進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊。最后，在審計(jì)過(guò)程中，高層管理人員往往有機(jī)會(huì)通過(guò)種種手段來(lái)隱藏舞弊事實(shí)。

　　以上特征給注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊帶來(lái)一個(gè)難題：一方面，管理層所占據(jù)的職位通常便于其串通舞弊、偽造文件以妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正常審計(jì)程序中查出舞弊行為；另一方面，為了在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下高效完成審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要謀求與管理層的合作，但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，而且依靠傳統(tǒng)控制測(cè)試很難察覺(jué)。

　　為此SAS NO.99規(guī)定，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)中必須對(duì)管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。準(zhǔn)則建議的評(píng)估管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序包括：

　?。?）檢查特殊分錄和其他調(diào)整；

　?。?）對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對(duì)重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；

　?。?）對(duì)大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評(píng)估。

　?。ㄈ┮雽?duì)管理層假設(shè)和判斷的“追溯復(fù)核”審計(jì)測(cè)試

　　現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告在很大程度上依賴于管理層估計(jì)，所做出的許多判斷或假設(shè)將對(duì)資產(chǎn)價(jià)值、具體交易的認(rèn)定（如收購(gòu)、重組或處置）、重要應(yīng)計(jì)負(fù)債等會(huì)計(jì)估計(jì)產(chǎn)生重大影響，并可能進(jìn)一步牽涉到以后各期會(huì)計(jì)假設(shè)或會(huì)計(jì)估計(jì)重大調(diào)整。安然事件中，管理層利用會(huì)計(jì)估計(jì)是其財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手法之一。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該關(guān)注管理層判斷或假設(shè)及其對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，并作為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的組成部分。

　　SAS N0.99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)告中的重要會(huì)計(jì)估計(jì)，特別是對(duì)管理層假設(shè)或判斷最為敏感的項(xiàng)目進(jìn)行“追溯復(fù)核”，利用事后優(yōu)勢(shì)以確定與之相關(guān)的管理層判斷或假設(shè)是否存在傾向性，以發(fā)現(xiàn)那些隱藏在會(huì)計(jì)報(bào)表中的舞弊行為。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)管理層以前年度存在會(huì)計(jì)估計(jì)的傾向性問(wèn)題，就應(yīng)該評(píng)價(jià)該環(huán)境可能產(chǎn)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、新準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的影響

　　準(zhǔn)則制定者關(guān)心準(zhǔn)則實(shí)施的實(shí)際效果能否符合其制定準(zhǔn)則的初衷：通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量重新贏回公眾的信心；獨(dú)立審計(jì)師則關(guān)心準(zhǔn)則的頒布是否會(huì)對(duì)其法律責(zé)任產(chǎn)生負(fù)面影響；企業(yè)則比較關(guān)心新準(zhǔn)則的實(shí)施是否會(huì)增加其審計(jì)費(fèi)用開(kāi)支。對(duì)于上述焦點(diǎn)問(wèn)題，理論界和實(shí)務(wù)界的看法到目前看來(lái)還存在諸多爭(zhēng)議。

　?。ㄒ唬┓次璞讓徲?jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差的影響

　　1978年，審計(jì)責(zé)任委員會(huì)首次提出，公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠或應(yīng)該完成任務(wù)的看法與審計(jì)職業(yè)界的看法存在著差異?？剂縎AS N0.99出臺(tái)的背景，其主要目的在于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的能力以縮小“期望差”，贏得公眾對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。

　　與此同時(shí)，也有學(xué)者認(rèn)為，新準(zhǔn)則使公眾誤認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力有很大提高，而事實(shí)上，一方面財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊大多涉及管理層，其位置使之有能力通過(guò)串通、偽造等手法來(lái)掩蓋其行為并誤導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師；另一方面“注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般沒(méi)受過(guò)專門訓(xùn)練以發(fā)現(xiàn)舞弊，在這方面往往是不合格的”。其結(jié)果將進(jìn)一步提高公眾的期望，客觀上擴(kuò)大了原有的期望差，使會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨更大壓力。

　?。ǘ┓次璞讓徲?jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的影響

　　新準(zhǔn)則在征求意見(jiàn)稿中就已經(jīng)明確提出：“SAS NO.99不會(huì)對(duì)審計(jì)師現(xiàn)有的責(zé)任有任何的改變，新準(zhǔn)則旨在提出一系列新的概念、要求和指導(dǎo)，來(lái)協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地實(shí)現(xiàn)這些責(zé)任?！蓖瑫r(shí)反復(fù)強(qiáng)調(diào)：“防止舞弊并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方的責(zé)任，公司管理層、審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)管層等都必須履行責(zé)任”。由此可見(jiàn)，就SAS NO.99制定的初衷而言，準(zhǔn)則制定者更希望將其看成技術(shù)性、而非會(huì)計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)備承擔(dān)更多責(zé)任的一種表示。然而新準(zhǔn)則是否真的不會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任產(chǎn)生影響，各界卻有著不同的看法。

　　一般認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最低執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)到法律要求的“合理謹(jǐn)慎性”的重要因素。部分學(xué)者認(rèn)為，新準(zhǔn)則可能通過(guò)以下幾種方式增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任：（1）新準(zhǔn)則提出更高的謹(jǐn)慎性要求，實(shí)質(zhì)上提高了最低法律標(biāo)準(zhǔn)；（2）新準(zhǔn)則措辭較模糊，從而該準(zhǔn)則的執(zhí)行將導(dǎo)致更多的爭(zhēng)議；（3）新準(zhǔn)則提高公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊的職責(zé)和能力的期望，很可能導(dǎo)致司法界將“合理謹(jǐn)慎性”標(biāo)準(zhǔn)定置于審計(jì)準(zhǔn)則之上。

　?。ㄈ┓次璞讓徲?jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響

　　要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加反舞弊審計(jì)程序是新準(zhǔn)則重大變化之一。為了保證審計(jì)工作能夠達(dá)到職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)水平，準(zhǔn)則規(guī)定了許多必須執(zhí)行的程序。只要屬于SEC的登記公司，即使不存在舞弊嫌疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出必須按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行所有審計(jì)程序，并在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行連續(xù)評(píng)估。對(duì)審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)模等個(gè)體因素不加以區(qū)分而要求全部執(zhí)行這些程序很可能會(huì)降低審計(jì)效率、提高審計(jì)成本。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很少在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)對(duì)文件真實(shí)性進(jìn)行鑒定；舞弊又常?？梢源ā㈦[匿或提供偽證，這方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有調(diào)查權(quán)，無(wú)法傳訊證人或獲得經(jīng)過(guò)宣誓的證據(jù)等；并且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所獲得的證據(jù)通常是說(shuō)服性的，很少是結(jié)論性的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以發(fā)現(xiàn)舞弊是非常困難的。為了達(dá)到新準(zhǔn)則的要求，可能需要進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)或在審計(jì)小組中增加有關(guān)專家等，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。

　　當(dāng)然，對(duì)此也有不同看法。AICPA在1997年推出SASNO.82時(shí)，同樣也增加許多針對(duì)舞弊的審計(jì)程序和要求，“但在實(shí)際操作中有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只須在核對(duì)表上打勾就表示該審計(jì)程序已按公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)了”，也就不可能出現(xiàn)審計(jì)成本的顯著上升。此外，對(duì)于本來(lái)就管理良好的公司，準(zhǔn)則的影響不會(huì)很大，不會(huì)顯著增加審計(jì)成本。

　　四、對(duì)我國(guó)的借鑒、意義

　　結(jié)合對(duì)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)狀的分析，筆者認(rèn)為，該準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)審計(jì)實(shí)踐的借鑒意義具體體現(xiàn)在以下方面：

　　1、SAS NO.99中提出新的“舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式”，從分析舞弊產(chǎn)生的根源入手查找舞弊，為我國(guó)反財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊準(zhǔn)則的完善提供了一條新的思路。

　　2、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑精神需要加強(qiáng)。“銀廣夏神話”的破滅和“中天勤的崩塌”暴露了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還缺乏必要的職業(yè)懷疑精神。隨著我國(guó)證券法規(guī)和民事訴訟的不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正面臨著更為嚴(yán)重的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，從這個(gè)角度講，增強(qiáng)職業(yè)懷疑精神也是會(huì)計(jì)師避免法律責(zé)任的重要手段。

　　3、在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)對(duì)上市公司管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行測(cè)試。我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案中，高層管理人員幾乎都是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主角。2002年10月17日，鄭州中院開(kāi)庭審理鄭百文財(cái)務(wù)造假案，涉案的三個(gè)被告分別為鄭百文前董事長(zhǎng)、前副董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理、前財(cái)務(wù)處長(zhǎng)?？梢?jiàn)，充分認(rèn)識(shí)管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量起著關(guān)鍵作用。

　　4、審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境的變化加以改進(jìn)和完善。雖然SAS NO.99的最終效果還需要時(shí)間來(lái)檢驗(yàn)，但該準(zhǔn)則的出臺(tái)，反映了準(zhǔn)則制定者希望及時(shí)采取行動(dòng)彌補(bǔ)現(xiàn)有準(zhǔn)則不足的愿望，并在一定程度上配合了美國(guó)正在進(jìn)行的其他改革措施，筆者認(rèn)為這一點(diǎn)也是值得借鑒的。