【摘 要】政府機構(gòu)、項目效益審計在國外已經(jīng)實行多年，而我國尚處在起步階段，如何開展政府機構(gòu)、項目效益審計也是我國審計理論界比較關(guān)注的話題，本文擬從我國效益審計的現(xiàn)狀、西方發(fā)達國家的效益審計發(fā)展之路，探討如何借鑒西方發(fā)達市場經(jīng)濟國家效益審計經(jīng)驗，開展符合我國具體國情的效益審計，促進國家審計邁上新的臺階。

　　【關(guān)鍵詞】審計 效益審計 國家審計

    一、我國效益審計發(fā)展的現(xiàn)狀

    近年來，為給開展效益審計提供依據(jù)，我國開始了效益審計的相關(guān)立法工作，如《深圳經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》中寫入效益審計的內(nèi)容：“旨在考察部門和單位申請的財政經(jīng)費用了多少、用在什么地方、取得了哪些效果”，這是地方性法規(guī)中對效益審計較為明確的表述。深圳市審計局根據(jù)這一條例在全國率先開展的較為成功的效益審計有：深圳市衛(wèi)生系統(tǒng)醫(yī)療設備采購及大型醫(yī)療設備使用管理情況的審計、深圳市海上田園風光旅游區(qū)效益的審計、深圳市經(jīng)濟特區(qū)政府投資污水處理廠建設項目效益的審計、深圳市經(jīng)濟合作發(fā)展基金管理使用效益的審計等?？梢哉f，這是國家審計機關(guān)最早開展的有明確目標、程序和標準的效益審計實踐。

　　審計署最近發(fā)布的《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中要求“實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計份量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右”，正式揭開了我國大范圍開展效益審計的序幕。

　　當前理論界對效益審計的概念有許多提法，效益審計的實踐也各有特點，比較代表性的觀點認為，“效益審計實質(zhì)上是經(jīng)濟性、效率性、效果性審計”。所謂經(jīng)濟性：是以最低費用取得一定質(zhì)量的資源，即支出是否節(jié)約；效率性：是指以一定的投入取得最大的產(chǎn)出或以最小的投入取得一定的產(chǎn)出，即支出是否講究效率；效果性：是指多大程度上達到政策目標、經(jīng)營目標和其他預期結(jié)果。總的來說，只要圍繞著經(jīng)濟性、效率性和效果性進行，就可以認為是抓住了綱要。我們認為，效益審計是國家審計發(fā)展到一定階段的審計形式，是國家審計機關(guān)利用專門的審計方法和依據(jù)一定的審計標準評價公共政策、計劃、項目或組織是否已經(jīng)或正在按照經(jīng)濟性、效率性和效果性的要求進行，并根據(jù)評價結(jié)果提出可行性建議的一種審計行為。

　　二、發(fā)達市場經(jīng)濟國家效益審計的啟示

    西方國家由于受1929——1933年世界性經(jīng)濟危機的影響，政府加強了對經(jīng)濟的管制。因政府開支日益膨脹，民眾要求對政府支出進行效益審計的呼聲日高，因而從40年代中期開始，美國審計總署擴大了審查范圍，開始進行效益審計。1972年發(fā)布《政府機構(gòu)、計劃項目、活動和職責的審計標準》，在世界政府審計史上，第一次提出了“效益審計”的概念。自此在美國帶動下，許多國家的政府審計機構(gòu)先后從單純的財務審計逐漸發(fā)展到效益審計。七十年代末期，加拿大審計長公署實行了一種名為“綜合審計”的現(xiàn)代效益審計方法。1986年4月16日，在澳大利亞召開的最高審計機關(guān)第12屆國際會議上正式發(fā)表《關(guān)于效益審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，提出了“效益審計”的概念。1997年10月在雅加達召開的最高審計機關(guān)亞洲組織第七屆大會和第六屆研討會上通過了《雅加達宣言——關(guān)于通過效益審計促進有效率和有效果的公共管理的指導原則》，也提出了效益審計的概念。

　　國外政府效益審計的產(chǎn)生主要基于以下兩個方面的原因：一是政府公共支出的日益增加和公營企業(yè)的不斷涌現(xiàn)，使得人們對政府部門支出的效益越來越關(guān)注，二是民主意識的增強。隨著民主政治的逐步推進，人民民主意識的逐步增強，人們從只要求取之于民有一定的限度，到關(guān)心所取使用的合規(guī)性，并進而關(guān)注它的效益性，效益審計的發(fā)展恰恰滿足了人們的這種愿望和要求。

　　各國效益審計產(chǎn)生的歷史背景不盡相同，各國的政治經(jīng)濟體制與經(jīng)濟發(fā)展水平對效益審計的影響也不一樣，因而各國所進行的效益審計從內(nèi)容、重點和形式也存在差異。但總的來說，效益審計具有以下幾個方面的共性：

　　1、效益審計已成為各國政府審計工作的重點

    效益審計已成為許多國家政府審計關(guān)注的焦點和主要的工作內(nèi)容。

　　2、建立了比較完善的標準體系

    西方國家大都制訂有詳細的效益審計準則或指南。如美國審計總署的出版物《政府組織、項目和職能部門審計準則》1981年修訂本中，制定了七條公共部門效益審計測試與評估準則，對難以量化的標準，建立了“優(yōu)先實踐”概念作為衡量標準，并實行“金額化”法。隨著澳大利亞效益審計的不斷發(fā)展，澳大利亞國家審計署先后編制了《澳大利亞國家審計署效益審計手冊》、《效益審計業(yè)務指南》，從而使效益審計日益成熟，并走上規(guī)范化的軌道。

　　3、效益審計的范圍廣泛且形式多樣

    西方政府效益審計對象一般包括行政事業(yè)單位，國家投資的公共項目和公共資金、公營企業(yè)等。效益審計的開展可以有多種形式，既可以作為單獨的一種形式開展，比如美、英、澳大利亞、日本、瑞典等國都是如此，也可以與財務審計結(jié)合進行，比如，加拿大的綜合審計、印度的經(jīng)營審計就是其典型代表。

　　4、運用先進的審計方法與手段

    效益審計中十分重視質(zhì)量分析方法及決策模型研究，將一些科學理論，如信息論、系統(tǒng)論、控制論和概率論、數(shù)理統(tǒng)計等運用到效益審計中，廣泛利用各方面專家的工作，增加效益審計的科技含量。審計手段上電子計算機的運用十分普遍，不僅對電子計算機系統(tǒng)本身進行審計，也將計算機運用于審計計劃、管理、計算、審計數(shù)據(jù)庫等方面。

　　綜觀上述幾個國家效益審計實踐的發(fā)展，比較我國當前開展效益審計的現(xiàn)狀，我們可得到如下幾個方面的啟示：

    （1）效益審計不僅是社會經(jīng)濟發(fā)展與社會民主法制進步的必然結(jié)果，也是促進我國社會經(jīng)濟發(fā)展與民主法制進步的有效手段。

    （2）我國效益審計工作量占國家審計工作量的比重較低，我們應加大效益審計力度，使效益審計成為國家審計工作的主流。

    （3）我國效益審計的法律制度建設還比較落后，應當通過修訂《中華人民共和國審計法》，建立健全有關(guān)審計制度，規(guī)范審計主體和審計客體的行為，從制度上保證這項工作的開展，從而實現(xiàn)效益審計的法制化、制度化和規(guī)范化。

    （4）在未來的審計實踐中，應結(jié)合我國的具體國情，在把握對公共資金和項目的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行檢查并評價的前提下，在具體操作中建立特定的效益審計模式。

    （5）在相當長的一段時間內(nèi)，我國的效益審計要以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴重損失浪費和國有資產(chǎn)流失為重點，促進提高財政資金管理水平和使用效益，維護國有資產(chǎn)安全。

　　三、如何開展符合中國國情的效益審計

    （一）與傳統(tǒng)的財政財務收支審計比較，效益審計有什么特征？

　　傳統(tǒng)國家審計是以賬項為基礎(chǔ)的查錯糾弊審計，重點是審查被審計單位經(jīng)濟行為及其各項資料的真實性和合法性。目前，我國國家審計處于這一層次。這種審計，只要指出問題在哪里就可以了，沒有必要給出什么建議，對就是對，錯就是錯。但是對于效益申計，僅僅指出對錯是遠遠不夠的。

　　我們從澳大利亞的一個效益審計案例來說明效益審計的特征，這項效益審計涉及的部門在預算制定與管理上與我國某些職能部門的預算制定與管理存在相似之處，我們可從這個效益審計的報告中得到啟示。效益審計報告的題目是《若干部門的預算制定與管理》（budget development and management within departments），是2004年澳大利亞審計署專門針對“教育與訓練部”（department of education and training）和“基礎(chǔ)設施部”（department of infrastructure）的預算狀況進行的審計，以評價預算管理的效率和效果。這兩個部門都向政府提供商品和服務，并從政府預算那里取得收入。預算管理是關(guān)系到這些部門工作好壞的核心工作，是他們制定工作計劃、資源分配和業(yè)績管理的基礎(chǔ)。澳大利亞國家審計署事前已經(jīng)制定了《內(nèi)部預算實務指南》（internal budgeting better practice guide），詳細列明了制定有效預算的8大要素，該文件成為審計師進行審計判斷的依據(jù)。審計師為此次審計制定的審計目的是：內(nèi)部預算是否與戰(zhàn)略計劃、政府的計劃要求相結(jié)合，以及是否得到本單位的財務支持；預算制定和管理過程是否有效率和有效果，以及預算技術(shù)和必要工具的使用情況；實際業(yè)績的監(jiān)督和報告機制，業(yè)績與預算對比是如何進行分析的，信息如何用于監(jiān)督和報告，以及公共責任的充分性如何。

　　此次效益審計的報告分為5章，分別是：概論，包括背景和結(jié)論兩部分；內(nèi)部預算和審計，包括國家和部門內(nèi)部預算的制定過程、審計對象、審計目的與審計方法三部分；預算是否與經(jīng)營計劃相整合，主要是檢查內(nèi)部預算與戰(zhàn)略計劃、外部要求的整合情況；預算制定過程是否合理，按照澳大利亞審計署制定的內(nèi)部預算8大要素逐一進行檢查；預算是否得到充分的管理和評價，包括預算的修訂、實際業(yè)績與預算的對比的執(zhí)行情況等。

　　從這份報告中我們可以得到以下幾點啟示：效益審計的具體目的因?qū)徲媽ο蟮牟煌煌?，并沒有一定之規(guī)；為了使國家審計機關(guān)的審計深入到具體審計對象的實務工作中去，不至于流于形式，必須專門制定關(guān)于“良好業(yè)務的實務指南”，以便為具體開展審計工作、做出審計判斷提供依據(jù)；每一部分都有情況說明和分析、改進建議和被審計單位的反饋意見，這正體現(xiàn)了效益審計的建設性職能所在；審計報告中違法性審計已不再是報告的重點，也沒有提出專門的表述和意見。

　　從上面比較典型的效益審計案例看出，效益審計在審計對象、審計范圍、審計方法、審計標準和審計報告內(nèi)容等方面有自己的特點，這也是我們即將開展效益審計可以借鑒的地方。比較我國目前的財政財務收支審計與國外的效益審計實踐，我們不難發(fā)現(xiàn)財政財務收支審計與效益審計的區(qū)別，總的來說，可以歸納如下幾點：

　　1、財政財務收支審計的對象較為單一，而效益審計的對象較廣，幾乎沒有什么限制，可以涉及到與政府有關(guān)的各個方面，這對審計師提出了非常高的要求，要有廣博的學識。我們可以從澳大利亞公布的審計報告目錄窺見一斑。澳大利亞2004年已經(jīng)公布的審計報告有關(guān)于公共住房方面的、有關(guān)于公立醫(yī)院的急診管理的、有關(guān)于政府部門內(nèi)部預算的制定和管理的、有關(guān)于地方政府提供的社區(qū)服務方面的、還有關(guān)于農(nóng)作物病蟲害防治的，等等；2003年的審計報告涉及內(nèi)容也非常廣，包括：對政府監(jiān)獄需求評價、國家森林、改進公立學校學生讀寫能力、政府電子數(shù)據(jù)獲得、消防、業(yè)績管理和報告、公立醫(yī)院醫(yī)療設備管理、公立學校反吸毒教育、公共部門的風險管理，等等。2002年的審計報告包括如下若干方面：社區(qū)牙科服務、食品安全管理、危機狀態(tài)下人群的心理健康服務、空氣質(zhì)量、地方政府的道路管理、護士工作的強化計劃、政府吸引投資、大學的留學生，等等。

　　2、財政財務收支審計是以真實合法性為導向的，而效益審計是以特定目的為導向的，明確審計目的是搞好效益審計的第一要務；

　　3、財政財務收支審計的判斷依據(jù)較為單一，如財務會計制度，而效益審計的判斷依據(jù)不盡相同，隨審計對象和審計目的的變化而變化，有的甚至還沒有特定的標準，不得不借助于一般的行為規(guī)則加以判斷，審計師在審計報告中會說：“如果這樣做可能會更好些，……”。因此，要求效益審計師一定要在智慧和策略上勝對方一籌。

　　4、在指標使用上，財政財務收支審計偏重于數(shù)量指標，而效益審計偏重于質(zhì)量指標。

　　5、在審計方法的使用上，財政財務收支審計不大注重對事物本質(zhì)的分析，而效益審計則主要是使用分析方法來分析問題、查找原因、提出建議。如深圳市審計局對深圳市海上田園風光旅游項目的審計中，就使用了保本點分析法以判斷該項目的經(jīng)營前景，很有說服力。

　　6、財政財務收支審計只能是針對過去的事項進行驗證，而效益審計可以是對過去，也可以是對現(xiàn)在，甚至是對未來的事項進行分析、評價和預測。

　　7、財政財務收支審計也提出改進建議，大多是關(guān)于建賬立冊方面的，也涉及內(nèi)部控制，主要還是會計控制，較為狹窄，而效益審計如果不提出可行的審計建議，只是進行效益評價，意義就不大了。因此，提出可行的審計建議是效益審計的核心工作之一，甚至是最重要的工作，而且必須有充分的證據(jù)表明建議是可行的。

　　8、在審計程序上，效益審計對審計建議的落實情況必然非常重視，這就必須有后續(xù)跟蹤環(huán)節(jié)，而這是財政財務收支審計所不十分強調(diào)和要求的。

　　（二）效益審計應增加對國家及各部門各地方的政策制度的評價

    我國國家審計受西方國家審計傳統(tǒng)的影響，一直未對政策問題，提出明確的審計評價。從以往的審計報告來看，其結(jié)論主要有以下幾種：1.要求被審計單位自行糾正審計所發(fā)現(xiàn)的問題；2.建議主管部門對存在的問題監(jiān)督糾正；3.就發(fā)現(xiàn)的問題建議有關(guān)部門從制度上加以完善和規(guī)范；4.將嚴重違法違規(guī)問題移送司法機關(guān)或紀檢監(jiān)察部門立案處理。

　　我國許多單位的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完整，對權(quán)力的制約和監(jiān)督比較薄弱，在一些領(lǐng)域中決策機制不完善，脫離實際，盲目決策，造成財政資金管理不規(guī)范、使用效益不高、損失浪費，審計部門必須對政府的政策進行連續(xù)的監(jiān)督和評價。目前，我國審計部門在完善制度建設方面正在發(fā)揮著重要作用，如從1998年到2002年的5年問，國務院各部門針對審計發(fā)現(xiàn)的問題，制訂完善財務管理制度400多項。但這僅僅是第一步，審計部門可以走得更遠。

　　另外，我國在公共資金投資領(lǐng)域目前普遍存在低水平重復建設，嚴重損失浪費，資產(chǎn)流失，建設市場不規(guī)范，投資效益差、效率低等問題。造成這種現(xiàn)象的不僅僅是工作水平問題，更主要的原因是投資管理體制不順，投資管理制度不完善，外部監(jiān)管不力，規(guī)范投資行為法規(guī)、標準不健全，投資責任和風險機制不清。不能僅僅注重查處違紀違規(guī)問題，也并不是在審計后追究幾個人的責任就能夠解決這些問題的，必須圍繞政策法規(guī)制度來做文章。

　　實際上，從理論上分析，審計也不可能離開制度建設和政策評價。審計結(jié)束后總要進行原因分析，有些是執(zhí)行問題，而不少則是制度不足或制度缺陷，還有的則涉及到政府和部門的政策問題，審計部門對這些問題的想法就會自然而然地提出來報國務院，提出整改和調(diào)整意見。

　　（三）效益審計應突出如何對地方各級政府部門的政策執(zhí)行情況以及政策制定本身進行評價

    從審計的發(fā)展來看，審計機關(guān)要進一步拓寬思路，積極實踐，將財政財務收支審計與效益審計緊密地結(jié)合起來。要在部門預算執(zhí)行審計、投資審計、專項資金審計、企業(yè)審計中，重點揭露由于決策失誤、管理不善、失職瀆職造成的嚴重損失浪費和國有資產(chǎn)流失問題，促進提高財政資金使用效益，維護國有資產(chǎn)安全有效和保值增值。看來，我國審計機關(guān)正準備將國家審計的定位從揭露問題逐漸轉(zhuǎn)變到加強控制和預防層次上。這樣做，效益審計的效果將得到加強。

　　效益審計不僅僅是查漏補缺，在一定程度上，效益審計關(guān)注的是未來經(jīng)濟活動的改進，是面向未來的審計。在評價效益的同時，更側(cè)重提出促進提高效益的建議，使效益審計更具有建設性?；诖?，我們提出了幾點設想：

　　1、效益的好壞不僅僅取決于是否正確執(zhí)行了政策，同樣與政策制定是否存在漏洞或政策制定本身的失誤有關(guān)。因此，審計工作同樣要關(guān)注政策制定過程中是否存在問題。由于政策執(zhí)行與變化的過程具有相對的延續(xù)性，審計人員可以利用在前一政策執(zhí)行后的審計經(jīng)驗來評價新的政策制定或變動是否存在缺陷。

　　2、對由國家財政資金、國債資金和各種國家基金投資的各類工程進行審計時，要對工程項目實行開工前、建設期、竣工決算全過程審計監(jiān)督，建立工程項目概算、預算、結(jié)算、決算和工程合同審計的同步介入，可對每一部分完成后的實際情況與預期值進行比較和評價，對相應指標進行修正，不要等項目完工甚至已經(jīng)投產(chǎn)幾年后再進行審計。

　　3、對于重大政府支出項目，如凡是超過一定金額的政府采購合同和報廢處置項目，在招、評標、合同簽訂、變更等過程的關(guān)鍵點都要進行評審，及時、有效地降低經(jīng)濟風險，防止國有資產(chǎn)的流失，防范舞弊行為的發(fā)生。

　　4、審計部門要將風險管理作為一項主要工作來做，幫助各級政府識別、防范、規(guī)避、控制和降低各種風險。在制定審計計劃時，使用定量和定性數(shù)據(jù)的計算機風險模型，針對審計對象計算一個風險值，進而決定關(guān)注程度與重要性標準。審計部門要與各級政府一起制定“風險領(lǐng)域計劃”，幫助發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生的風險，通過建立相應的控制制度解決。

　　5、上級對下級審計部門的業(yè)績衡量指標不能只根據(jù)數(shù)量進行評價，如發(fā)布了多少審計報告、審計計劃的完成比例、審計預算的執(zhí)行情況等，應該以審計部門對各級政府工作的改進以及實現(xiàn)政府目標的貢獻大小為評價標準。同時，還要聽取被審計單位對審計部門的看法。

　　四、我國開展效益審計應完善的幾個外部條件

    1、創(chuàng)建良好的社會環(huán)境

    社會的民主意識、法制觀念和廉政意識等因素，直接影響政府效益審計工作，如果社會道德風氣敗壞，缺乏誠信，審計機關(guān)不得不為確認會計資料真實性付出額外的勞動，那么效益審計工作很難開展。因此必須要增強財政、經(jīng)濟活動的透明度，重視效率和工作業(yè)績。要提高預算支出單位負責人的責任意識，強化由財政財務收支審計向效益審計意識的轉(zhuǎn)變。另外，要加大對效益審計宣傳力度，提高黨政部門、人大、政協(xié)和有關(guān)責任單位對效益審計工作的認識，為效益審計的開展作好輿論準備，取得各方面的配合。只有這樣，才能為審計機關(guān)集中精力進行審計提供保障。

　　2、完善我國效益審計的規(guī)范體系

    這里所說的效益審計規(guī)范主要是包括效益審計準則和其他規(guī)范。世界各國在效益審計規(guī)范建設方面都做出了積極的努力和嘗試。我國應完善經(jīng)濟責任追究制度，建立財政資金使用效益、效率、效果評價制度，加大執(zhí)法力度。國家效益審計面對市場經(jīng)濟，必然要求運作法制化、規(guī)范化。在《審計法》等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上制定國家效益審計種類、一般準則、效益審計的現(xiàn)場作業(yè)準則、效益審計的報告準則以及效益審計工作指南，對審計內(nèi)容、審計形式、審計組織、審計行為和審計報告等做出明確規(guī)定，為國家效益審計提供依據(jù)。

　　3、轉(zhuǎn)變觀念，創(chuàng)新技術(shù)手段，提高審計工作效率，促進效益審計的發(fā)展

    轉(zhuǎn)變審計觀念，樹立知識化、信息化和價值導向觀念，要充分認識到效益審計是世界各國審計發(fā)展的必然趨勢，逐步增加效益審計在政府審計工作中所占的比重，積累效益審計的知識、技能和經(jīng)驗。應用現(xiàn)代審計技術(shù)和方法，提高效益審計工作效率。廣泛地應用計算機技術(shù)，大力研究、開發(fā)和推廣現(xiàn)代化審計技術(shù)，促使審計手段的現(xiàn)代化水平與會計管理現(xiàn)代化水平同步發(fā)展。要制定更為周密的審計計劃，通過計算機網(wǎng)絡技術(shù)開展效益審計活動以提高審計效率，保證效益審計的質(zhì)量。

　　4、以人為本，加速審計隊伍的建設

    審計人員要不斷地更新審計、財務會計、組織管理、經(jīng)濟管理和計算機等方面的知識和技術(shù)，掌握現(xiàn)代審計技術(shù)，樹立和培養(yǎng)創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，以適應效益審計的需要。一方面，要通過各種途徑培訓，使審計人員不僅具有財務會計、經(jīng)濟管理、審計和法律等方面的知識，還要系統(tǒng)掌握系統(tǒng)論、控制論和信息論等現(xiàn)代科學管理方法。另一方面，大力引進掌握其它學科豐富知識和先進科學技術(shù)的專業(yè)人才，優(yōu)化審計資源配置，適應效益審計開展的需要。

　　5、做好效益審計的試點工作

    效益審計涉及面廣、難度較大，在當前情況下首要是搞好試點工作。選擇公共財政、投資等重點領(lǐng)域、重點部門，對資金投入、占用較大，政策性強及社會關(guān)注的焦點等項目，積極開展效益審計。如財政支出的重點是行政管理、國家安全、政權(quán)建設等政府運轉(zhuǎn)和維護國家利益領(lǐng)域；科技教育、環(huán)境保護、公共衛(wèi)生等社會公益事業(yè)領(lǐng)域；社會保障、民政等國家救濟領(lǐng)域；大型基礎(chǔ)設施建設、宏觀經(jīng)濟調(diào)控等領(lǐng)域?？蓮闹羞x出一些具有典型性的行業(yè)、單位或項目進行效益審計。