「摘要」　獨(dú)立性是注冊會計師行業(yè)的基石。非審計業(yè)務(wù)在會計公司中所占的地位越來越重要，如何確保審計獨(dú)立性不受侵害成為一項新形勢下需要研究解決的課題。美國注冊會計師協(xié)會、證券交易委員會和審計總署對非審計業(yè)務(wù)制定了規(guī)范，本文將對這些規(guī)定中的主要差異進(jìn)行介紹，以期為規(guī)范我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展參考借鑒。

　　「關(guān)鍵詞」　獨(dú)立性　非審計業(yè)務(wù)　注冊會計師

　　從20世紀(jì)30年代開始，審計獨(dú)立性就是美國證券法律體系必不可少的部分?，F(xiàn)代會計執(zhí)業(yè)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，非審計（no-audit）業(yè)務(wù)所占比例大幅度上升，會計公司及其成員與客戶的商業(yè)關(guān)系也日趨復(fù)雜。2001年，圍繞獨(dú)立性問題，審計總署（GAO）發(fā)布了征求意見稿，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）也出臺了新規(guī)定，焦點(diǎn)主要集中在非審計領(lǐng)域，本文將對GAO、AICPA和證券交易委員會（SEC）規(guī)則中非審計領(lǐng)域獨(dú)立性要求主要差異加以比較，以供規(guī)范我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展參考。

　　一、簿記服務(wù)

　　GAO征求意見稿認(rèn)為，如果審計機(jī)構(gòu)存在下列行為將會損害審計獨(dú)立性：提供與被審計單位的會計記錄、財務(wù)報表或其它被審計資料有關(guān)的簿記服務(wù)；維護(hù)或編制被審計單位的基礎(chǔ)會計資料、基礎(chǔ)財務(wù)資料或其它資料。但是，只要未行使管理職責(zé)，審計機(jī)構(gòu)可以根據(jù)有關(guān)資料反映的信息幫助被審計單位編制財務(wù)報表。

　　關(guān)于“個體獨(dú)立性損害（personalimpair ments）”，GAO征求意見稿列舉了個體獨(dú)立性受到損害的情形，如“審計人員參與正式的會計記錄，包括以電子或其它形式編制原始憑證、生成數(shù)據(jù)；授權(quán)、執(zhí)行或完成事務(wù)（如，審批被審計單位或項目的發(fā)票、工薪、索賠、其它支出內(nèi)容），管理被審計單位銀行賬戶或資金；代理被審計單位行使職責(zé)，或有權(quán)這樣做。并且該審計人員現(xiàn)在或今后將對這類內(nèi)容進(jìn)行審計”。

　　AICPA認(rèn)為，在下述情形中，獨(dú)立性通常沒有受到損害：記錄由管理當(dāng)局決定或批準(zhǔn)的交易；將密押事項（codedtransactions）記入客戶總賬；依據(jù)試算平衡表編制財務(wù)報表；將客戶批準(zhǔn)的項目列入試算平衡表；對記錄事項提出建議。但是，AICPA要求其會員不能行使管理職能或代客戶做出管理決策。

　　SEC規(guī)定，在下述情形中獨(dú)立性將會受到損害：負(fù)責(zé)（maintain）編制客戶會計資料；編制或生成（originate）客戶財務(wù)報表原始數(shù)據(jù)；為客戶編制財務(wù)報表，即使是由客戶準(zhǔn)備（prepare）基本原始資料。獨(dú)立性不會受到損害的例外情形，如，在緊急狀態(tài)（emergencysituations）下；再如，向客戶的非主要海外機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)提供服務(wù)。

　　SEC比AICPA的規(guī)定更嚴(yán)格，GAO征求意見稿也比AICPA的規(guī)定嚴(yán)格。盡管GAO同意審計人員“幫助（assist）”編制財務(wù)報表，但沒有明確“幫助”的含義，例如，將客戶核準(zhǔn)的分錄記入賬簿是否會損害獨(dú)立性。

　　二、評估服務(wù)SEC和GAO的規(guī)定

　　比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。SEC和GAO規(guī)定，如果評估結(jié)果對客戶財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，那么這類服務(wù)應(yīng)當(dāng)予以禁止。這與國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的建議一致。AICPA非鑒證（no-attest）服務(wù)工作組目前正在考慮AICPA現(xiàn)有規(guī)定是否反映了這一立場。

　　GAO征求意見稿認(rèn)為，如果審計機(jī)構(gòu)提供評估服務(wù)的結(jié)果對財務(wù)報表數(shù)據(jù)或其它信息有重大影響，并且審計機(jī)構(gòu)將對財務(wù)報表或其它信息進(jìn)行審計，那么審計獨(dú)立性會受到損害。允許存在部分例外。例如，允許對員工福利計劃負(fù)債精算評估和稅務(wù)評估，無須考慮重要性。AICPA規(guī)定，如果協(xié)會會員提供評估服務(wù)，只要由客戶（client）對所有重大事項作出判斷或批準(zhǔn)所有重大事項判斷，并且客戶能夠評價服務(wù)結(jié)果，那么審計獨(dú)立性就不會受到傷害果客戶管理當(dāng)局缺乏評價評估假設(shè)所需的商業(yè)和行業(yè)專門知識，會計公司可以不履行評估協(xié)議。SEC規(guī)定，如果提供評估服務(wù)，或其它任何要對客戶發(fā)表公正意見的服務(wù)，很可能會存在：（1）個別或整體服務(wù)結(jié)果對客戶財務(wù)報表有重要影響；或（2）審計機(jī)構(gòu)將對這類服務(wù)結(jié)果進(jìn)行審計，那么審計獨(dú)立性會受到損害。允許存在例外。例如，允許對員工福利計劃負(fù)債精算評估和稅務(wù)評估，只要審計客戶決定并對評估中的所有重要假設(shè)和數(shù)據(jù)負(fù)責(zé)，就不需要考慮重要性。

　　三、精算（actuarial）

　　SEC的規(guī)定比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。GAO建議比SEC和AICPA規(guī)定更加嚴(yán)格，禁令適用于所有審計客戶，而不限于保險公司客戶，盡管也存在例外。

　　GAO征求意見稿認(rèn)為，如果審計機(jī)構(gòu)提供精算服務(wù)，包括確定重要的財務(wù)報表數(shù)據(jù)或其它信息，并對財務(wù)報表或其它信息進(jìn)行審計，那么獨(dú)立性將會受到損害。允許存在部分例外。例如，允許審計機(jī)構(gòu)幫助管理當(dāng)局將財務(wù)報表從法定形式轉(zhuǎn)換為符合公認(rèn)會計原則的形式，分析影響精算的事項和聯(lián)邦所得稅計劃方案。

　　AICPA規(guī)定，如果會員提供精算服務(wù)，只要由客戶對所有重大事項作出判斷或批準(zhǔn)所有重大事項判斷，客戶能夠評價服務(wù)結(jié)果，那么審計獨(dú)立性就不會受到傷害。SEC規(guī)定，向?qū)徲嬁蛻籼峁┮跃銥橹黝}的服務(wù)（包括確定保險公司保單存量和有關(guān)賬目）會損害獨(dú)立性。

　　四、管理服務(wù)

　　SEC、AICPA和GAO的規(guī)定基本上是相同的。GAO征求意見稿認(rèn)為，如果審計機(jī)構(gòu)臨時或長期行使被審計單位、程序、活動、職能或行為中的任何決策、管理、或連續(xù)監(jiān)控等管理職能，行使被審計單位董事或高級職員職責(zé)，那么獨(dú)立性會受到損害。

　　AICPA規(guī)定，如果會員為鑒證客戶行使管理職責(zé)或作出管理決策，包括擔(dān)任客戶的董事或高級職員，那么獨(dú)立性會受到損害。

　　SEC規(guī)定，如果審計人員臨時或長期擔(dān)任審計客戶的董事、高級職員、雇員，或為客戶行使任何決策、監(jiān)督或監(jiān)控職責(zé)，那么獨(dú)立性會受到損害。

　　五、人力資源服務(wù)

　　SEC的規(guī)定限制比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。GAO建議總體上與SEC規(guī)定一致。GAO征求意見稿允許審計機(jī)構(gòu)參與面試，并就財務(wù)會計、行政管理或控制崗位候選人能力向被審計單位提供建議。GAO認(rèn)為，如果審計機(jī)構(gòu)存在下述行為，獨(dú)立性會受到損害：搜尋或挑選未來的經(jīng)理、董事或重要管理崗位候選人（關(guān)鍵崗位對審計項目或管理職能具有直接影響。）；承擔(dān)未來人選的心理測試、其它正式測試或評選程序；檢查候選人的證明材料；代表被審計單位與候選人談判，或作出任何有關(guān)特定崗位特定候選人的雇傭決定。

　　AICPA規(guī)定，如果會員符合下述要求，獨(dú)立性不會受到損害：描述崗位職責(zé)或候選人條件；征尋甄別候選人，推薦符合客戶批準(zhǔn)條件（要求技能和經(jīng)歷）的候選人；以顧問的身份參加職員雇傭或補(bǔ)償討論。但是，AICPA禁止會員為客戶雇傭或解雇職員。

　　SEC規(guī)定，在下述情形中審計獨(dú)立性會受到了損害：尋找管理、行政、董事會崗位的未來人選；參與心理測試、其他正式測試或評價程序；檢查行政人員或董事崗位候選人的證明材料；在確定崗位、職務(wù)或權(quán)利、薪酬、額外利益，或其它雇傭條件方面，代表被審計單位參加談判；推薦或建議審計客戶雇傭特定崗位上的特定人選。另一方面，SEC允許會計公司接見候選人，并就候選人在財務(wù)會計、行政管理、或控制方面能力向?qū)徲嬁蛻籼峁┙ㄗh。

　　六、經(jīng)紀(jì)人、承銷商服務(wù)

　　SEC、AICPA和GAO提議中的規(guī)定基本上是相同的。

　　GAO征求意見稿認(rèn)為，如果審計機(jī)構(gòu)擔(dān)任被審計單位有價證券的經(jīng)紀(jì)人、承銷商、發(fā)起人、或認(rèn)購人、那么審計獨(dú)立性將會受到損害。

　　AICPA規(guī)定，如果會員有下述行為，獨(dú)立性將會受到傷害：要求客戶進(jìn)行交易或代表客戶完成交易；擔(dān)任客戶證券的發(fā)起人、認(rèn)購人、經(jīng)紀(jì)人、承銷商或擔(dān)保人，私募證券或出資證明的發(fā)行人；保管客戶的有價證券。

　　SEC規(guī)定，如果審計人員與審計客戶有下述關(guān)系，獨(dú)立性將會受到損害：擔(dān)任代表客戶利益的經(jīng)紀(jì)人、承銷商、發(fā)起人，或認(rèn)購人；為客戶作出投資決策，或?qū)蛻敉顿Y有自由裁定權(quán)；為客戶執(zhí)行投資買入賣出交易；對客戶資產(chǎn)有監(jiān)管權(quán)，如暫時擁有客戶購入的有價證券。

　　七、財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計和運(yùn)行

　　SEC、AICPA和GAO提議中的規(guī)定基本上是相同的。

　　GAO征求意見稿認(rèn)為，如果審計機(jī)構(gòu)有下述行為，那么審計獨(dú)立性將會受到損害：設(shè)計支持被審計項目、活動或生成其他被審計資料的信息技術(shù)系統(tǒng)；提供確定系統(tǒng)充分性的主要根據(jù)；運(yùn)行系統(tǒng)或監(jiān)督系統(tǒng)運(yùn)行。

　　但是，在滿足下述條件時，審計機(jī)構(gòu)可以提供這類服務(wù)：管理當(dāng)局承擔(dān)組織系統(tǒng)的內(nèi)部控制職責(zé)；確認(rèn)由管理人員作出與項目有關(guān)的所有管理決策；作出與項目有關(guān)的全部重大決策；評價項目的充分性和結(jié)果；并且認(rèn)定系統(tǒng)充分性的主要根據(jù)不依賴審計人員的工作。

　　AICPA規(guī)定，在下述情形下，獨(dú)立性不會受到傷害：由客戶完成所有管理決策，會員設(shè)計、建立或整合客戶的信息系統(tǒng)；由客戶完成所有管理決策，會員定制會計系統(tǒng)或信息系統(tǒng)；就新建立的信息和控制系統(tǒng)向客戶雇員提供培訓(xùn)和指導(dǎo)。

　　AICPA規(guī)定，會員還要符合證券交易委員會財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計和運(yùn)行的規(guī)定，即下述SEC規(guī)定的第（1）、（5）條。在客戶信息系統(tǒng)的日常運(yùn)行中，禁止成員監(jiān)管客戶職員。

　　SEC規(guī)定，如果有下述情形，獨(dú)立性將會受到損害：審計人員直接或間接運(yùn)轉(zhuǎn)客戶信息系統(tǒng)，監(jiān)督客戶信息系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)，或者管理客戶的局域網(wǎng)；設(shè)計、操作硬件或軟件系統(tǒng)，而該系統(tǒng)集成了構(gòu)成財務(wù)報表的原始數(shù)據(jù)，或者總體上生成重要財務(wù)報表信息，除非客戶管理當(dāng)局：（1）書面承認(rèn)內(nèi)部會計控制是客戶的責(zé)任；（2）指定一名有能力的職員完成系統(tǒng)設(shè)計和運(yùn)行的所有管理決策；（3）作出有關(guān)系統(tǒng)設(shè)計和運(yùn)行的所有管理決策；（4）評價系統(tǒng)的充分性和結(jié)果；（5）評價內(nèi)部控制和財務(wù)報告系統(tǒng)的充分性時不依賴會計師的工作。

　　八、制訂間接成本方案

　　SEC和AICPA沒有對這類服務(wù)作出規(guī)定，但是這類服務(wù)可能要遵守簿記業(yè)務(wù)條款。GAO征求意見稿認(rèn)為，如果間接成本對被審計單位的財務(wù)報表或被審計事項有重大影響，審計機(jī)構(gòu)編制間接成本分配方案會損害審計獨(dú)立性。

　　九、內(nèi)部審計服務(wù)

　　GAO征求意見稿沒有提及該問題。對資產(chǎn)達(dá)到200萬美元以上的客戶，SEC的規(guī)定比AICPA更嚴(yán)格。

　　AICPA規(guī)定，為了提供內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，并保持獨(dú)立性，會計公司不能行使或看上去在行使客戶管理人員職責(zé)。例如，會計公司不能掌管被審計單位資產(chǎn)；為客戶作出決策；代表經(jīng)理人員向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。為了保持獨(dú)立性，客戶必須任命有能力的管理人員監(jiān)察內(nèi)部審計職責(zé)，確定內(nèi)部審計范圍、風(fēng)險和充分性，評價內(nèi)部審計成果和結(jié)果。

　　SEC規(guī)定要求，在任一會計年度，內(nèi)部審計服務(wù)時間不能超過內(nèi)部審計活動總時間（總時間不含與內(nèi)部會計控制、財務(wù)系統(tǒng)或財務(wù)報告無關(guān)的內(nèi)部經(jīng)營審計服務(wù)時間）的40%.與AICPA的規(guī)定相似，關(guān)于客戶責(zé)任，必須滿足特定條件：客戶必須書面承諾建立并保持內(nèi)部會計控制系統(tǒng)是其自身的職責(zé)；在評價內(nèi)部控制系統(tǒng)充分性時不依賴注冊會計師的工作。當(dāng)客戶資產(chǎn)少于200萬美元，并且滿足上述條件時，不執(zhí)行40%的規(guī)定。

　　十、法律服務(wù)GAO沒有發(fā)表看法。

　　SEC的規(guī)定比AICPA更嚴(yán)格。AICPA會員不能成為客戶的管理人員，如法律總顧問。

　　SEC規(guī)定，在美國法庭裁定損害獨(dú)立性之前，允許向?qū)徲嬁蛻籼峁┤魏畏?wù)，條件是提供服務(wù)的人員必須有執(zhí)行資格。對外國司法權(quán)（foreignjuris dictions）存在有限特例。