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「摘要」 獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基石。非審計(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)公司中所占的地位越來越重要,如何確保審計(jì)獨(dú)立性不受侵害成為一項(xiàng)新形勢(shì)下需要研究解決的課題。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證券交易委員會(huì)和審計(jì)總署對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)制定了規(guī)范,本文將對(duì)這些規(guī)定中的主要差異進(jìn)行介紹,以期為規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展參考借鑒。
「關(guān)鍵詞」 獨(dú)立性 非審計(jì)業(yè)務(wù) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師
從20世紀(jì)30年代開始,審計(jì)獨(dú)立性就是美國(guó)證券法律體系必不可少的部分?,F(xiàn)代會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化,非審計(jì)(no-audit)業(yè)務(wù)所占比例大幅度上升,會(huì)計(jì)公司及其成員與客戶的商業(yè)關(guān)系也日趨復(fù)雜。2001年,圍繞獨(dú)立性問題,審計(jì)總署(GAO)發(fā)布了征求意見稿,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)也出臺(tái)了新規(guī)定,焦點(diǎn)主要集中在非審計(jì)領(lǐng)域,本文將對(duì)GAO、AICPA和證券交易委員會(huì)(SEC)規(guī)則中非審計(jì)領(lǐng)域獨(dú)立性要求主要差異加以比較,以供規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展參考。
一、簿記服務(wù)
GAO征求意見稿認(rèn)為,如果審計(jì)機(jī)構(gòu)存在下列行為將會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性:提供與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)報(bào)表或其它被審計(jì)資料有關(guān)的簿記服務(wù);維護(hù)或編制被審計(jì)單位的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料、基礎(chǔ)財(cái)務(wù)資料或其它資料。但是,只要未行使管理職責(zé),審計(jì)機(jī)構(gòu)可以根據(jù)有關(guān)資料反映的信息幫助被審計(jì)單位編制財(cái)務(wù)報(bào)表。
關(guān)于“個(gè)體獨(dú)立性損害(personalimpair ments)”,GAO征求意見稿列舉了個(gè)體獨(dú)立性受到損害的情形,如“審計(jì)人員參與正式的會(huì)計(jì)記錄,包括以電子或其它形式編制原始憑證、生成數(shù)據(jù);授權(quán)、執(zhí)行或完成事務(wù)(如,審批被審計(jì)單位或項(xiàng)目的發(fā)票、工薪、索賠、其它支出內(nèi)容),管理被審計(jì)單位銀行賬戶或資金;代理被審計(jì)單位行使職責(zé),或有權(quán)這樣做。并且該審計(jì)人員現(xiàn)在或今后將對(duì)這類內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)”。
AICPA認(rèn)為,在下述情形中,獨(dú)立性通常沒有受到損害:記錄由管理當(dāng)局決定或批準(zhǔn)的交易;將密押事項(xiàng)(codedtransactions)記入客戶總賬;依據(jù)試算平衡表編制財(cái)務(wù)報(bào)表;將客戶批準(zhǔn)的項(xiàng)目列入試算平衡表;對(duì)記錄事項(xiàng)提出建議。但是,AICPA要求其會(huì)員不能行使管理職能或代客戶做出管理決策。
SEC規(guī)定,在下述情形中獨(dú)立性將會(huì)受到損害:負(fù)責(zé)(maintain)編制客戶會(huì)計(jì)資料;編制或生成(originate)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表原始數(shù)據(jù);為客戶編制財(cái)務(wù)報(bào)表,即使是由客戶準(zhǔn)備(prepare)基本原始資料。獨(dú)立性不會(huì)受到損害的例外情形,如,在緊急狀態(tài)(emergencysituations)下;再如,向客戶的非主要海外機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)提供服務(wù)。
SEC比AICPA的規(guī)定更嚴(yán)格,GAO征求意見稿也比AICPA的規(guī)定嚴(yán)格。盡管GAO同意審計(jì)人員“幫助(assist)”編制財(cái)務(wù)報(bào)表,但沒有明確“幫助”的含義,例如,將客戶核準(zhǔn)的分錄記入賬簿是否會(huì)損害獨(dú)立性。
二、評(píng)估服務(wù)SEC和GAO的規(guī)定
比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。SEC和GAO規(guī)定,如果評(píng)估結(jié)果對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響,那么這類服務(wù)應(yīng)當(dāng)予以禁止。這與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)的建議一致。AICPA非鑒證(no-attest)服務(wù)工作組目前正在考慮AICPA現(xiàn)有規(guī)定是否反映了這一立場(chǎng)。
GAO征求意見稿認(rèn)為,如果審計(jì)機(jī)構(gòu)提供評(píng)估服務(wù)的結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)或其它信息有重大影響,并且審計(jì)機(jī)構(gòu)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其它信息進(jìn)行審計(jì),那么審計(jì)獨(dú)立性會(huì)受到損害。允許存在部分例外。例如,允許對(duì)員工福利計(jì)劃負(fù)債精算評(píng)估和稅務(wù)評(píng)估,無(wú)須考慮重要性。AICPA規(guī)定,如果協(xié)會(huì)會(huì)員提供評(píng)估服務(wù),只要由客戶(client)對(duì)所有重大事項(xiàng)作出判斷或批準(zhǔn)所有重大事項(xiàng)判斷,并且客戶能夠評(píng)價(jià)服務(wù)結(jié)果,那么審計(jì)獨(dú)立性就不會(huì)受到傷害果客戶管理當(dāng)局缺乏評(píng)價(jià)評(píng)估假設(shè)所需的商業(yè)和行業(yè)專門知識(shí),會(huì)計(jì)公司可以不履行評(píng)估協(xié)議。SEC規(guī)定,如果提供評(píng)估服務(wù),或其它任何要對(duì)客戶發(fā)表公正意見的服務(wù),很可能會(huì)存在:(1)個(gè)別或整體服務(wù)結(jié)果對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有重要影響;或(2)審計(jì)機(jī)構(gòu)將對(duì)這類服務(wù)結(jié)果進(jìn)行審計(jì),那么審計(jì)獨(dú)立性會(huì)受到損害。允許存在例外。例如,允許對(duì)員工福利計(jì)劃負(fù)債精算評(píng)估和稅務(wù)評(píng)估,只要審計(jì)客戶決定并對(duì)評(píng)估中的所有重要假設(shè)和數(shù)據(jù)負(fù)責(zé),就不需要考慮重要性。
三、精算(actuarial)
SEC的規(guī)定比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。GAO建議比SEC和AICPA規(guī)定更加嚴(yán)格,禁令適用于所有審計(jì)客戶,而不限于保險(xiǎn)公司客戶,盡管也存在例外。
GAO征求意見稿認(rèn)為,如果審計(jì)機(jī)構(gòu)提供精算服務(wù),包括確定重要的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)或其它信息,并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其它信息進(jìn)行審計(jì),那么獨(dú)立性將會(huì)受到損害。允許存在部分例外。例如,允許審計(jì)機(jī)構(gòu)幫助管理當(dāng)局將財(cái)務(wù)報(bào)表從法定形式轉(zhuǎn)換為符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的形式,分析影響精算的事項(xiàng)和聯(lián)邦所得稅計(jì)劃方案。
AICPA規(guī)定,如果會(huì)員提供精算服務(wù),只要由客戶對(duì)所有重大事項(xiàng)作出判斷或批準(zhǔn)所有重大事項(xiàng)判斷,客戶能夠評(píng)價(jià)服務(wù)結(jié)果,那么審計(jì)獨(dú)立性就不會(huì)受到傷害。SEC規(guī)定,向?qū)徲?jì)客戶提供以精算為主題的服務(wù)(包括確定保險(xiǎn)公司保單存量和有關(guān)賬目)會(huì)損害獨(dú)立性。
四、管理服務(wù)
SEC、AICPA和GAO的規(guī)定基本上是相同的。GAO征求意見稿認(rèn)為,如果審計(jì)機(jī)構(gòu)臨時(shí)或長(zhǎng)期行使被審計(jì)單位、程序、活動(dòng)、職能或行為中的任何決策、管理、或連續(xù)監(jiān)控等管理職能,行使被審計(jì)單位董事或高級(jí)職員職責(zé),那么獨(dú)立性會(huì)受到損害。
AICPA規(guī)定,如果會(huì)員為鑒證客戶行使管理職責(zé)或作出管理決策,包括擔(dān)任客戶的董事或高級(jí)職員,那么獨(dú)立性會(huì)受到損害。
SEC規(guī)定,如果審計(jì)人員臨時(shí)或長(zhǎng)期擔(dān)任審計(jì)客戶的董事、高級(jí)職員、雇員,或?yàn)榭蛻粜惺谷魏螞Q策、監(jiān)督或監(jiān)控職責(zé),那么獨(dú)立性會(huì)受到損害。
五、人力資源服務(wù)
SEC的規(guī)定限制比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。GAO建議總體上與SEC規(guī)定一致。GAO征求意見稿允許審計(jì)機(jī)構(gòu)參與面試,并就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、行政管理或控制崗位候選人能力向被審計(jì)單位提供建議。GAO認(rèn)為,如果審計(jì)機(jī)構(gòu)存在下述行為,獨(dú)立性會(huì)受到損害:搜尋或挑選未來的經(jīng)理、董事或重要管理崗位候選人(關(guān)鍵崗位對(duì)審計(jì)項(xiàng)目或管理職能具有直接影響。);承擔(dān)未來人選的心理測(cè)試、其它正式測(cè)試或評(píng)選程序;檢查候選人的證明材料;代表被審計(jì)單位與候選人談判,或作出任何有關(guān)特定崗位特定候選人的雇傭決定。
AICPA規(guī)定,如果會(huì)員符合下述要求,獨(dú)立性不會(huì)受到損害:描述崗位職責(zé)或候選人條件;征尋甄別候選人,推薦符合客戶批準(zhǔn)條件(要求技能和經(jīng)歷)的候選人;以顧問的身份參加職員雇傭或補(bǔ)償討論。但是,AICPA禁止會(huì)員為客戶雇傭或解雇職員。
SEC規(guī)定,在下述情形中審計(jì)獨(dú)立性會(huì)受到了損害:尋找管理、行政、董事會(huì)崗位的未來人選;參與心理測(cè)試、其他正式測(cè)試或評(píng)價(jià)程序;檢查行政人員或董事崗位候選人的證明材料;在確定崗位、職務(wù)或權(quán)利、薪酬、額外利益,或其它雇傭條件方面,代表被審計(jì)單位參加談判;推薦或建議審計(jì)客戶雇傭特定崗位上的特定人選。另一方面,SEC允許會(huì)計(jì)公司接見候選人,并就候選人在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、行政管理、或控制方面能力向?qū)徲?jì)客戶提供建議。
六、經(jīng)紀(jì)人、承銷商服務(wù)
SEC、AICPA和GAO提議中的規(guī)定基本上是相同的。
GAO征求意見稿認(rèn)為,如果審計(jì)機(jī)構(gòu)擔(dān)任被審計(jì)單位有價(jià)證券的經(jīng)紀(jì)人、承銷商、發(fā)起人、或認(rèn)購(gòu)人、那么審計(jì)獨(dú)立性將會(huì)受到損害。
AICPA規(guī)定,如果會(huì)員有下述行為,獨(dú)立性將會(huì)受到傷害:要求客戶進(jìn)行交易或代表客戶完成交易;擔(dān)任客戶證券的發(fā)起人、認(rèn)購(gòu)人、經(jīng)紀(jì)人、承銷商或擔(dān)保人,私募證券或出資證明的發(fā)行人;保管客戶的有價(jià)證券。
SEC規(guī)定,如果審計(jì)人員與審計(jì)客戶有下述關(guān)系,獨(dú)立性將會(huì)受到損害:擔(dān)任代表客戶利益的經(jīng)紀(jì)人、承銷商、發(fā)起人,或認(rèn)購(gòu)人;為客戶作出投資決策,或?qū)蛻敉顿Y有自由裁定權(quán);為客戶執(zhí)行投資買入賣出交易;對(duì)客戶資產(chǎn)有監(jiān)管權(quán),如暫時(shí)擁有客戶購(gòu)入的有價(jià)證券。
七、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行
SEC、AICPA和GAO提議中的規(guī)定基本上是相同的。
GAO征求意見稿認(rèn)為,如果審計(jì)機(jī)構(gòu)有下述行為,那么審計(jì)獨(dú)立性將會(huì)受到損害:設(shè)計(jì)支持被審計(jì)項(xiàng)目、活動(dòng)或生成其他被審計(jì)資料的信息技術(shù)系統(tǒng);提供確定系統(tǒng)充分性的主要根據(jù);運(yùn)行系統(tǒng)或監(jiān)督系統(tǒng)運(yùn)行。
但是,在滿足下述條件時(shí),審計(jì)機(jī)構(gòu)可以提供這類服務(wù):管理當(dāng)局承擔(dān)組織系統(tǒng)的內(nèi)部控制職責(zé);確認(rèn)由管理人員作出與項(xiàng)目有關(guān)的所有管理決策;作出與項(xiàng)目有關(guān)的全部重大決策;評(píng)價(jià)項(xiàng)目的充分性和結(jié)果;并且認(rèn)定系統(tǒng)充分性的主要根據(jù)不依賴審計(jì)人員的工作。
AICPA規(guī)定,在下述情形下,獨(dú)立性不會(huì)受到傷害:由客戶完成所有管理決策,會(huì)員設(shè)計(jì)、建立或整合客戶的信息系統(tǒng);由客戶完成所有管理決策,會(huì)員定制會(huì)計(jì)系統(tǒng)或信息系統(tǒng);就新建立的信息和控制系統(tǒng)向客戶雇員提供培訓(xùn)和指導(dǎo)。
AICPA規(guī)定,會(huì)員還要符合證券交易委員會(huì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的規(guī)定,即下述SEC規(guī)定的第(1)、(5)條。在客戶信息系統(tǒng)的日常運(yùn)行中,禁止成員監(jiān)管客戶職員。
SEC規(guī)定,如果有下述情形,獨(dú)立性將會(huì)受到損害:審計(jì)人員直接或間接運(yùn)轉(zhuǎn)客戶信息系統(tǒng),監(jiān)督客戶信息系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn),或者管理客戶的局域網(wǎng);設(shè)計(jì)、操作硬件或軟件系統(tǒng),而該系統(tǒng)集成了構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的原始數(shù)據(jù),或者總體上生成重要財(cái)務(wù)報(bào)表信息,除非客戶管理當(dāng)局:(1)書面承認(rèn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是客戶的責(zé)任;(2)指定一名有能力的職員完成系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的所有管理決策;(3)作出有關(guān)系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的所有管理決策;(4)評(píng)價(jià)系統(tǒng)的充分性和結(jié)果;(5)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的充分性時(shí)不依賴會(huì)計(jì)師的工作。
八、制訂間接成本方案
SEC和AICPA沒有對(duì)這類服務(wù)作出規(guī)定,但是這類服務(wù)可能要遵守簿記業(yè)務(wù)條款。GAO征求意見稿認(rèn)為,如果間接成本對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表或被審計(jì)事項(xiàng)有重大影響,審計(jì)機(jī)構(gòu)編制間接成本分配方案會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。
九、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)
GAO征求意見稿沒有提及該問題。對(duì)資產(chǎn)達(dá)到200萬(wàn)美元以上的客戶,SEC的規(guī)定比AICPA更嚴(yán)格。
AICPA規(guī)定,為了提供內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù),并保持獨(dú)立性,會(huì)計(jì)公司不能行使或看上去在行使客戶管理人員職責(zé)。例如,會(huì)計(jì)公司不能掌管被審計(jì)單位資產(chǎn);為客戶作出決策;代表經(jīng)理人員向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。為了保持獨(dú)立性,客戶必須任命有能力的管理人員監(jiān)察內(nèi)部審計(jì)職責(zé),確定內(nèi)部審計(jì)范圍、風(fēng)險(xiǎn)和充分性,評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)成果和結(jié)果。
SEC規(guī)定要求,在任一會(huì)計(jì)年度,內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí)間不能超過內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)總時(shí)間(總時(shí)間不含與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)系統(tǒng)或財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)關(guān)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)審計(jì)服務(wù)時(shí)間)的40%.與AICPA的規(guī)定相似,關(guān)于客戶責(zé)任,必須滿足特定條件:客戶必須書面承諾建立并保持內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是其自身的職責(zé);在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)充分性時(shí)不依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。當(dāng)客戶資產(chǎn)少于200萬(wàn)美元,并且滿足上述條件時(shí),不執(zhí)行40%的規(guī)定。
十、法律服務(wù)GAO沒有發(fā)表看法。
SEC的規(guī)定比AICPA更嚴(yán)格。AICPA會(huì)員不能成為客戶的管理人員,如法律總顧問。
SEC規(guī)定,在美國(guó)法庭裁定損害獨(dú)立性之前,允許向?qū)徲?jì)客戶提供任何服務(wù),條件是提供服務(wù)的人員必須有執(zhí)行資格。對(duì)外國(guó)司法權(quán)(foreignjuris dictions)存在有限特例。
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