為了切實(shí)保障職業(yè)職務(wù)的質(zhì)量和水平，任何國家都很強(qiáng)調(diào)專業(yè)人員的法律責(zé)任，也大都訂立了相應(yīng)的法律條款。與其他職業(yè)相比，注冊會(huì)討師所負(fù)的法律責(zé)任更加重大。比如，當(dāng)一名律師由于其自身的過失而導(dǎo)致的損失往往只是少數(shù)委托人的損失，而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)生過失則可能是勒以萬計(jì)的人蒙受損失，因?yàn)槔煤鸵蕾嚬芾懋?dāng)肩編制的會(huì)計(jì)報(bào)表和注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見作為扶策依據(jù)的人們，不僅包括現(xiàn)有的，而且還包括沼在的投資者、債權(quán)人、消費(fèi)者、雇員、政府有頭部門等所有關(guān)心企業(yè)的人士。自20世紀(jì)60年代中期以來，世界各國控告審計(jì)人員的訴訟案件急劇增加，有人稱注冊會(huì)計(jì)師已面臨 “訴訟爆炸”的時(shí)代：注冊會(huì)計(jì)師制度在我國恢復(fù)與重建已有十多年的歷史，在80年代，人們對這一新生行業(yè)還很陌生，但迸人90年代以來，隨著注冊會(huì)計(jì)師的地位和作用的提高，注冊會(huì)計(jì)師的知名度也越來越大，政府部門和社會(huì)公眾在了解注冊會(huì)計(jì)師作用的同時(shí)，也漸漸了解了注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任所在。近幾年發(fā)生在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的一系列震驚整個(gè)行業(yè)乃至全社會(huì)的案件如 “瓊民源案”“紅光實(shí)業(yè)案”等都提醒注冊會(huì)計(jì)師這一行業(yè)：重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)掌握防范措施已刻不容緩。

　　一、關(guān)干審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　在獨(dú)立審計(jì)初期，審計(jì)方法為詳細(xì)審計(jì)方式，即對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)賬簿逐筆核查，目的為揭錯(cuò)查弊；隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)活動(dòng)繁雜，出現(xiàn)了抽樣審計(jì)，即根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額抽取部分會(huì)計(jì)資料樣本，進(jìn)而根據(jù)審查結(jié)果推斷總體，這種方式難免會(huì)以偏概全；近來，又出現(xiàn)了既揭示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵行性又披露錯(cuò)誤和舞弊的雙重審計(jì)模式，這意味著審計(jì)責(zé)任范圍的逐漸擴(kuò)大，同時(shí)也意味著注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大。

　　首先，從注冊會(huì)計(jì)師本身來看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于其審計(jì)活動(dòng)的始終。在選擇客戶時(shí)，有被被審計(jì)單位的外部環(huán)境和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性導(dǎo)致的選擇風(fēng)險(xiǎn)；擬定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，有計(jì)劃不充分引致作出錯(cuò)誤審計(jì)決策的計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)；派遣審計(jì)人員時(shí)，有委派人員不勝任而導(dǎo)致的能力風(fēng)險(xiǎn)；在搜集審計(jì)證據(jù)時(shí)，有收集不到足夠有效資料的證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)；運(yùn)用抽樣技術(shù)時(shí)，有樣本數(shù)量和樣本選擇不當(dāng)?shù)某闃语L(fēng)險(xiǎn)；編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，有審計(jì)意見發(fā)表不當(dāng)?shù)膱?bào)告風(fēng)險(xiǎn)等。每一種風(fēng)險(xiǎn)都是多因素的集合，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的失誤都會(huì)增加最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　其次，被審計(jì)單位經(jīng)營失敗時(shí)，也會(huì)連累到審計(jì)人員。眾所周知，資本投人或借給企業(yè)后，就面臨著某種程度的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。所謂經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，·是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或競爭激烈等，無力償還借款或無法達(dá)到投資人期望收益的狀態(tài)，反映經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端就是經(jīng)營失敗。常見的情況是，在審計(jì)中雖遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，但由于未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)而提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見，即導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)現(xiàn)。大多數(shù)會(huì)計(jì)職業(yè)界人士也認(rèn)為如果注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎，就屬于審計(jì)失敗。盡管因?qū)徲?jì)工作的復(fù)雜性很難確定審計(jì)人員是否一貫地保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，但是，注冊會(huì)計(jì)師如果出現(xiàn)失誤，往往會(huì)便會(huì)計(jì)師事務(wù)所蒙受損失。因?yàn)楫?dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者往往指責(zé)審計(jì)失敗而控告會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是當(dāng)最近提出的審計(jì)意見表明財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)時(shí)，情況更是這樣。

　　再次，被審計(jì)單位的嚴(yán)重欺詐、違法也是加重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)根源。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬 “審計(jì)人員職責(zé)委員會(huì)”建議：“獨(dú)立審計(jì)人員應(yīng)考慮防止客戶欺詐的控制措施的恰當(dāng)性，且有責(zé)任查找欺詐行為，并要求揭示出那些通常憑借應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎能予以揭露的欺詐行為?！边@表明審計(jì)責(zé)任范圍己從單一的披露違反公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演變成既揭示錯(cuò)誤和舞弊，又揭示違反公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雙重模式。那種以為CPA只是對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，不是也不可能去揭露舞弊之說日見衰微。遠(yuǎn)的如國際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案，近的“紅光實(shí)業(yè)案”都表明，被審計(jì)單位因財(cái)務(wù)陷入困境而招致查辦，或因嚴(yán)重違法而遭到懲罰。一、審計(jì)訴訟發(fā)生的客觀性

　　從事審計(jì)工作的民間審計(jì)人員（注冊會(huì)計(jì)師）在進(jìn)行審計(jì)工作中，如果工作失誤，或犯有欺詐行為，從而給審計(jì)委托方或依賴審定的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行決策的第三方造成了經(jīng)濟(jì)損失，受損失的委托方或財(cái)務(wù)報(bào)告使用者便可能對事務(wù)所提起訴訟，要求賠償損失。這便會(huì)導(dǎo)致審計(jì)訴訟案的發(fā)生。

　　隨著注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)的蓬勃發(fā)展，牽涉審計(jì)的訴訟案會(huì)越來越多，西方國家近年來審計(jì)訴訟案不斷增加，以致注冊會(huì)計(jì)師們驚呼現(xiàn)在是“訴訟年代”。我國目前公眾對注冊會(huì)計(jì)師提起的訴訟還較少，但是可以預(yù)見，隨著公眾法律意識(shí)的加強(qiáng)，注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的擴(kuò)大，社會(huì)審計(jì)人員面臨的訴訟將會(huì)越來越多。一旦審計(jì)訴訟案發(fā)生，不但會(huì)給事務(wù)所造成一定的經(jīng)濟(jì)損失，而且會(huì)給注冊會(huì)計(jì)師的公眾形象造成一定損害，對注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展極為不利。因而我國的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界必須積極尋求方法，采取措施，加強(qiáng)防范，使注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)得以健康地發(fā)展。

　　二、值得借鑒的西方國家經(jīng)驗(yàn)

　　西方國家審計(jì)訴訟案近年有增無減，會(huì)計(jì)職業(yè)界和具體從事審計(jì)工作的審計(jì)執(zhí)業(yè)人員均積極想辦法，找措施，竭力減少訴訟案的發(fā)生。下面以美國為例，說明其在預(yù)防審計(jì)訴訟方面采取的若干措施。

　　為防止日益增加的審計(jì)訴訟，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在七八十年代采取了7項(xiàng)措施。此外，協(xié)會(huì)還要求事務(wù)所方面采取11項(xiàng)措施以防出現(xiàn)審計(jì)訴訟。

　　協(xié)會(huì)方面采取的7項(xiàng)措施是：

　　1.制定準(zhǔn)則和規(guī)則。為了滿足審計(jì)的需要，美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不斷地制定和修訂準(zhǔn)則。

　　2.制裁工作上有不道德行為的會(huì)員。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)真地處理本協(xié)會(huì)會(huì)員不適當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)行為，即使對可疑的失誤也要進(jìn)行比較嚴(yán)厲的檢查。

　　3.制定同業(yè)互查制度。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)定期對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)和程序進(jìn)行檢查，以對實(shí)際工作者進(jìn)行教育，并鑒別各事務(wù)所是否遵守職業(yè)準(zhǔn)則。

　　4.反對訴訟。由于一旦發(fā)生訴訟，很難保證勝訴，故注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求各事務(wù)所必須堅(jiān)決反對訴訟。為此，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)用“法庭之友”的文件（通稱為“法官顧問摘要”），幫助實(shí)際工作者防止會(huì)計(jì)師法律責(zé)任被擴(kuò)張。

　　5.制定保護(hù)審計(jì)人員的規(guī)定。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)實(shí)際工作者已經(jīng)遵守的某些好的做法，制定了全協(xié)會(huì)的規(guī)定，以保護(hù)該協(xié)會(huì)的會(huì)員。

　　6.教育使用審計(jì)意見的人員。會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)盡量對審計(jì)意見的使用者進(jìn)行教育，讓他們了解審計(jì)未作百分之百的測試，不能保證財(cái)務(wù)記錄的絕對準(zhǔn)確和公司未來的繁榮，讓他們了解會(huì)計(jì)和審計(jì)只是一種技巧，不是自然科學(xué)，不能達(dá)到絕對的準(zhǔn)確。

　　7.審計(jì)學(xué)的研究。為了尋求良好的方法使審計(jì)人員能披露某些指明管理當(dāng)局和雇員欺詐的信息，以消除某些誤解，令報(bào)表使用人員深信審計(jì)師的獨(dú)立性，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過該協(xié)會(huì)的事務(wù)所和大學(xué)一直進(jìn)行著一系列重要的研究。

　　要求事務(wù)所采取的措施中有6項(xiàng)是事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格要求自己的措施，5項(xiàng)是改善審計(jì)環(huán)境方面的措施。嚴(yán)格要求自己的措施是：

　　1.遵守本職業(yè)的準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須履行審計(jì)程序，對審計(jì)準(zhǔn)則、行為規(guī)范、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的意見，以及其他職業(yè)指南，均應(yīng)了解和遵守。

　　2.實(shí)行適度的保險(xiǎn)。要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對職業(yè)責(zé)任進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋ｋU(xiǎn)。雖然由于訴訟越來越多，保險(xiǎn)費(fèi)率上升，但事務(wù)所成員仍然愿意進(jìn)行職業(yè)責(zé)任的保險(xiǎn)。

　　3.重申獨(dú)立性。要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)把責(zé)任問題和委托人的利害關(guān)系分開。從某種意義上說，獨(dú)立性比具體的財(cái)務(wù)問題更重要。實(shí)踐證明，許多訴訟案多半是由于審計(jì)師接受了委托人代表的意見或受到了委托人的壓力引起的，因此審計(jì)師必須堅(jiān)持懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎從事審計(jì)工作。

　　4.雇用合格的人員進(jìn)行審計(jì)，并進(jìn)行適當(dāng)培訓(xùn)和監(jiān)督。由于實(shí)際工作中有相當(dāng)多的審計(jì)工作都由年青人擔(dān)任，而他們的經(jīng)驗(yàn)比較少，因此要求事務(wù)所應(yīng)對其進(jìn)行培訓(xùn)，并由合格而有經(jīng)驗(yàn)的人員予以監(jiān)督，避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　5.進(jìn)行優(yōu)質(zhì)審計(jì)。優(yōu)質(zhì)審計(jì)要求取得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，并對證據(jù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐袛唷＠?，對?nèi)部控制制度的適當(dāng)評價(jià)，以及適當(dāng)?shù)匦拚C據(jù)、反映結(jié)果，這對于改進(jìn)審計(jì)工作、減少誤解和訴訟非常必要。

　　6.用良好的工作底稿證明審計(jì)工作。要求審計(jì)人員在工作中應(yīng)編制良好的審計(jì)工作底稿，良好的工作底稿不僅能保證優(yōu)質(zhì)審計(jì)，一旦審計(jì)師不得不在法庭上為某項(xiàng)審計(jì)辯護(hù)，良好的工作底稿更將成為不可或缺的有力證據(jù)。

　　在改善審計(jì)環(huán)境方面的5項(xiàng)措施是：

　　1.取得聘約函和代表函。為明確審計(jì)師和委托人各自的職責(zé)，這兩種函件必不可少。在審計(jì)師和委托人，審計(jì)師和第三者的訴訟之間，這兩種函件都是非常重要的。

　　2.了解委托人的業(yè)務(wù)。若審計(jì)人員對委托人的實(shí)際業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)不了解，會(huì)使審計(jì)人員不能發(fā)現(xiàn)某些錯(cuò)誤。

　　3.尋求法律顧問。如果審計(jì)期間發(fā)生嚴(yán)重問題，執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向有經(jīng)驗(yàn)的法律顧問進(jìn)行咨詢，一旦發(fā)生實(shí)際的或可能的訴訟案，審計(jì)師應(yīng)立即向有經(jīng)驗(yàn)的法律顧問求教。

　　4.只和正直的委托人打交道。由于缺乏正直性的委托人所招致的法律問題可能更多，故會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要按審計(jì)程序來評價(jià)委托人的正直性。

　　5.為委托人保密。在一般情況下，審計(jì)人員必須為委托人保密，否則須負(fù)法律責(zé)任，在法庭上不得不對外泄露委托人的機(jī)密則屬例外。

　　三、我國目前應(yīng)采取的措施

　　以上預(yù)防審計(jì)訴訟的措施，可根據(jù)我國的國情進(jìn)行借鑒。筆者認(rèn)為，當(dāng)前情況下，為防止審計(jì)訴訟，首先應(yīng)從如下方面采取措施：

　　1.不斷制定和修訂準(zhǔn)則，規(guī)范審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為。中注協(xié)應(yīng)根據(jù)社會(huì)審計(jì)工作的發(fā)展情況不斷制定審計(jì)準(zhǔn)則，要求執(zhí)業(yè)人員嚴(yán)格依照執(zhí)行，并及時(shí)對不合適的準(zhǔn)則進(jìn)行修正，以規(guī)范社會(huì)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為，保證審計(jì)質(zhì)量，防止訴訟案的發(fā)生。

　　2.嚴(yán)格檢查制度和懲罰制度。中注協(xié)應(yīng)加強(qiáng)對事務(wù)所的定期抽查，并形成事務(wù)所之間的互查制度。對違章違規(guī)的事務(wù)所及執(zhí)業(yè)者應(yīng)從嚴(yán)懲處，以示審計(jì)工作的嚴(yán)肅性。目前，我國對事務(wù)所、執(zhí)業(yè)人員違章違規(guī)和懲處主要是由財(cái)政部門來進(jìn)行的；社會(huì)審計(jì)職業(yè)界內(nèi)部約束不足，懲處力度極其微弱，筆者認(rèn)為應(yīng)使廣大社會(huì)審計(jì)工作者受到經(jīng)常性的教育，以保證審計(jì)工作的質(zhì)量。職業(yè)界內(nèi)部必須對事務(wù)所的工作進(jìn)行定期檢查，并制訂一系列懲處辦法，在檢查過程中一旦發(fā)現(xiàn)瀆職行為，應(yīng)采取措施，從嚴(yán)處罰，直至開除會(huì)籍，逐出協(xié)會(huì)。

　　3.事務(wù)所內(nèi)部必須進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)與監(jiān)督。我國的社會(huì)審計(jì)事業(yè)是在近年才蓬勃發(fā)展起來的，審計(jì)人員普遍存在經(jīng)驗(yàn)不足的問題，雖然近幾年通過注冊會(huì)計(jì)師考試取得注冊會(huì)計(jì)師資格的人員迅猛增加，但是其中有不少人以前從未從事過社會(huì)審計(jì)工作，因而雖有獨(dú)立進(jìn)行查帳驗(yàn)證的資格，但從業(yè)的質(zhì)量難以保證。為避免審計(jì)工作失誤而造成的審計(jì)訴訟，事務(wù)所必須對缺乏經(jīng)驗(yàn)者進(jìn)行業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)，并指派業(yè)務(wù)能力較強(qiáng)的人員對其進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查。

　　4.編制良好的審計(jì)工作底稿。審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在審計(jì)過程中編制和收集的審計(jì)文件資料，它記錄了審計(jì)人員的工作過程，匯集了各種必要的原始資料，是支持和形成審計(jì)報(bào)告的依據(jù)。在工作過程中編制良好的審計(jì)工作底稿不但可以保證審計(jì)意見的正確性，而且一旦發(fā)生審計(jì)訴訟，審計(jì)人員使可依據(jù)工作底稿在法庭上為審計(jì)意見的正確性和合理性進(jìn)行辯護(hù)。

　　5.事務(wù)所應(yīng)配備相應(yīng)的法律顧問。隨著社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)的范圍越來越寬，審計(jì)所碰到的問題會(huì)越來越復(fù)雜，為了避免審計(jì)訴訟的發(fā)生，有條件的事務(wù)所應(yīng)配備專職律師，以指導(dǎo)有關(guān)工作中涉及的法律問題，中小型的事務(wù)所也需聘請兼職法律顧問，及時(shí)咨詢有關(guān)法律問題。這樣，即使審計(jì)訴訟一旦發(fā)生，事務(wù)所可有備而戰(zhàn)，增加勝訴機(jī)會(huì)，盡量減少因訴訟失敗而造成的損失。