[摘　要]計(jì)算機(jī)技術(shù)日新月異，在自動(dòng)化、無(wú)紙化、資料化的電子商務(wù)和高度信息化的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)系統(tǒng)下，傳統(tǒng)審計(jì)面臨許多前所未有的風(fēng)險(xiǎn)。本文就計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因做了具體分析，并從審計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)方法與技術(shù)、審計(jì)方式、被審單位、評(píng)審機(jī)制等方面提出了控制計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。

　　[關(guān)鍵詞]計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；成因；對(duì)策

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)電腦化的趨勢(shì)，促使傳統(tǒng)審計(jì)方法和技術(shù)做出相應(yīng)的變革，但由于目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)有限，在具體審計(jì)過(guò)程中往往仍然采用傳統(tǒng)的審計(jì)方法實(shí)施審計(jì)，這無(wú)疑給審計(jì)工作帶來(lái)了更多的風(fēng)險(xiǎn)。本文討論計(jì)算機(jī)環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，并提出控制風(fēng)險(xiǎn)的相應(yīng)對(duì)策。

　　一、計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

　　（一）傳統(tǒng)審計(jì)線索逐漸消失

　　在手工系統(tǒng)中，由原始憑證到記賬憑證，由過(guò)賬到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計(jì)線索十分清楚。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)，完全可以根據(jù)需要進(jìn)行順查、逆查或抽查。但在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)進(jìn)入計(jì)算機(jī)，到財(cái)務(wù)報(bào)表的輸出，這中間的全部會(huì)計(jì)處理集中由計(jì)算機(jī)按程序指令自動(dòng)完成，傳統(tǒng)的賬簿沒(méi)有了，絕大部分的文字記錄消失了，傳統(tǒng)的審計(jì)線索在這里中斷了、消失了，代之的是存有會(huì)計(jì)資料的磁盤(pán)和磁帶，這些磁性介質(zhì)上的信息是以機(jī)器可讀的形式存在的，肉眼不能識(shí)別。存儲(chǔ)在磁盤(pán)上的數(shù)據(jù)很容易被修改、刪除、隱匿、轉(zhuǎn)移，又無(wú)明顯的痕跡，因此，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性減少了，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加了。

　?。ǘ?huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)控制度的改變

　　在手工系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的測(cè)試是看得見(jiàn)、摸得著的，但在會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的技術(shù)和方法發(fā)生了很大的變化，使得手工系統(tǒng)中的許多原有的控制措施都已不適合了。例如，在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)信息的處理和存儲(chǔ)高度集中于計(jì)算機(jī)，會(huì)使手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的某些職責(zé)分離、互相牽制的控制失效。大部分控制措施都是以程序的形式建立在計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，肉眼無(wú)法覺(jué)察，在很大程度上依賴于計(jì)算機(jī)處理。而計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)控功能是否恰當(dāng)有效會(huì)直接影響系統(tǒng)輸出信息的真實(shí)和準(zhǔn)確，內(nèi)控環(huán)境的復(fù)雜性使舞弊行為有機(jī)可乘，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄈ徲?jì)內(nèi)容的改變

　　在會(huì)計(jì)電算化條件下，審計(jì)的監(jiān)督職能雖然沒(méi)有改變，但審計(jì)內(nèi)容卻發(fā)生了變化。在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)事項(xiàng)由計(jì)算機(jī)按程序自動(dòng)進(jìn)行處理，如果系統(tǒng)的應(yīng)用程序出錯(cuò)或被非法篡改，則計(jì)算機(jī)只會(huì)按給定的程序以同樣錯(cuò)誤的方法處理所有的有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，系統(tǒng)就可能被神不知、鬼不覺(jué)地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用這些舞弊程序大量侵吞企業(yè)的財(cái)物。電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特點(diǎn)及其固有的風(fēng)險(xiǎn)，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　（四）審計(jì)技術(shù)、方法日趨復(fù)雜

　　在手工會(huì)計(jì)處理的條件下，審計(jì)可根據(jù)具體情況進(jìn)行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對(duì)、分析、比較、調(diào)查和證實(shí)等方法，所有審查工作都是由人工完成的。在會(huì)計(jì)電算化條件下，會(huì)計(jì)的特點(diǎn)決定了審計(jì)的內(nèi)容和技術(shù)的改變。雖然人工的各種審查技術(shù)仍是很重要的，但計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)是必不可少的審計(jì)技術(shù)。因?yàn)榧词瓜到y(tǒng)的全部賬表都要硬盤(pán)拷貝，利用計(jì)算機(jī)還是可以比手工更迅速、更有效地完成審閱、核對(duì)、分析、比較等各項(xiàng)審查工作。例如，計(jì)算機(jī)可以幫助審計(jì)人員審閱賬務(wù)文件，找出滿足指定條件的會(huì)計(jì)記錄：可以對(duì)眾多的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣，以便審計(jì)員對(duì)抽出樣本進(jìn)一步審查；還可以根據(jù)系統(tǒng)所記錄的會(huì)計(jì)資料計(jì)算出各種財(cái)務(wù)比率、變化率和進(jìn)行各種分析比較等等。審計(jì)人員如果不熟悉電算化會(huì)計(jì)軟件的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)而不能識(shí)別和審查其內(nèi)部控制，如果不懂得利用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)和方法進(jìn)行審計(jì)，就必然會(huì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄎ澹徲?jì)人員計(jì)算機(jī)知識(shí)的缺乏

　　目前，大部分審計(jì)人員對(duì)于計(jì)算機(jī)知識(shí)普遍缺乏，而隨著會(huì)計(jì)電算化的實(shí)行，審計(jì)的對(duì)象也更多更復(fù)雜了。因此，審計(jì)人員除了要有專業(yè)的審計(jì)、會(huì)計(jì)知識(shí)外，還必須掌握一定的計(jì)算機(jī)知識(shí)和應(yīng)用技術(shù)，否則，審計(jì)人員做出的審計(jì)結(jié)論有可能偏離被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的實(shí)際，從而造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　（六）現(xiàn)行會(huì)計(jì)軟件評(píng)審機(jī)制存在缺陷

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)軟件的評(píng)審主要側(cè)重于軟件功能的構(gòu)成要素及會(huì)計(jì)處理方法的合理性，忽視了審計(jì)線索的保全性；評(píng)審側(cè)重于會(huì)計(jì)軟件運(yùn)行的結(jié)果與手工一致，忽略了對(duì)軟件開(kāi)發(fā)過(guò)程內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)；評(píng)審依賴于會(huì)計(jì)電算化專家小組及部分用戶的意見(jiàn)，忽視了軟件的審計(jì)特征；評(píng)審的結(jié)果可能同審計(jì)人員的意見(jiàn)產(chǎn)生沖突。這些都給審計(jì)人員的工作帶來(lái)了一定的困難和風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

　　（一）保證審計(jì)數(shù)據(jù)的完整性

　　為保證審計(jì)數(shù)據(jù)的完整和準(zhǔn)確，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)必須認(rèn)真檢查被審計(jì)單位所提供的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、是否屬審計(jì)時(shí)間范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，是否屬結(jié)賬后的數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否有紙質(zhì)賬冊(cè)、報(bào)表相配套。同時(shí)，審計(jì)人員獲得的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)該是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作現(xiàn)場(chǎng)備份所得的。

　?。ǘ┻x擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法與技術(shù)

　　審計(jì)人員可以根據(jù)被審計(jì)單位不同的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而采取不同的審計(jì)方法和技術(shù)，從而有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)打印文件充分且與被審計(jì)單位輸入輸出聯(lián)系比較密切能直接核對(duì)時(shí)，則可采用繞過(guò)計(jì)算機(jī)的審計(jì)方法，用核對(duì)、復(fù)核、分析等審計(jì)技術(shù)；當(dāng)被審計(jì)單位采用實(shí)時(shí)處理，紙質(zhì)的審計(jì)線索較少且輸入輸出不能直接核對(duì)時(shí)，則可采用計(jì)算機(jī)審計(jì)的方法；當(dāng)被審計(jì)單位采用每時(shí)每刻都在運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，審計(jì)過(guò)程中不能終止工作時(shí)，則可采用制度基礎(chǔ)法，首先對(duì)被審計(jì)單位計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一般控制和應(yīng)用控制進(jìn)行審查，根據(jù)一般控制和應(yīng)用控制審查的結(jié)果決定抽查的重點(diǎn)、范圍和方法，這樣，既可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又可以減少對(duì)被審計(jì)系統(tǒng)正常工作的影響。

　?。ㄈ┻x擇合理的審計(jì)方式

　　由于要審計(jì)的內(nèi)容大都存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)中，而磁性介質(zhì)很容易被篡改、刪除而不留下任何痕跡。因此，對(duì)于計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)一般應(yīng)采用就地審計(jì)或突擊審計(jì)的方式。在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以采用事先不通知操作員或程序員的情況下，把系統(tǒng)中正在運(yùn)行的數(shù)據(jù)拷貝出來(lái)進(jìn)行審查，以防操作員把數(shù)據(jù)篡改、刪除等，只有這樣，才能保證被審程序和數(shù)據(jù)的正確、完整性，也才能有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄋ模┓e極取得被審計(jì)單位的支持和配合

　　在進(jìn)行計(jì)算機(jī)審計(jì)時(shí)，如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員、操作人員不予配合，把存在磁性介質(zhì)當(dāng)中以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行加密、修改、刪除、隱匿等，則審計(jì)人員很難進(jìn)行審查，因此，審計(jì)時(shí)應(yīng)積極取得被審計(jì)單位的支持和配合，來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄎ澹┙⒔∪珪?huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則

　　原有的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則有的已經(jīng)不適用于會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)審計(jì)，這給會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)審計(jì)帶來(lái)了一定的風(fēng)險(xiǎn)，有關(guān)部門應(yīng)采取必要措施，大力加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的研究，盡快制定出適用于會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，來(lái)降低計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　（六）改進(jìn)會(huì)計(jì)軟件的評(píng)審機(jī)制

　　財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)軟件獨(dú)家評(píng)審的縱向評(píng)審機(jī)制，給會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)審計(jì)工作帶來(lái)了一定的困難和風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要對(duì)會(huì)計(jì)軟件評(píng)審機(jī)制進(jìn)行改進(jìn)，在會(huì)計(jì)軟件通過(guò)財(cái)政部門評(píng)審前，由審計(jì)機(jī)關(guān)組織專家對(duì)軟件開(kāi)發(fā)商進(jìn)行軟件開(kāi)發(fā)審計(jì)，并做出審計(jì)結(jié)論，財(cái)政部門參考審計(jì)結(jié)論，最終做出是否通過(guò)評(píng)審的決定。基層的審計(jì)人員只需參照審計(jì)結(jié)論來(lái)審查、評(píng)價(jià)基層用戶的會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)。這樣就使審計(jì)人員和財(cái)政部門評(píng)審人員共同分擔(dān)了評(píng)審責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。

　　（七）積極開(kāi)發(fā)和使用電算化審計(jì)軟件

　　隨著會(huì)計(jì)電算化的普及和網(wǎng)絡(luò)化的不斷升級(jí)，審計(jì)的難度也越來(lái)越大，開(kāi)發(fā)和使用優(yōu)秀的電算化審計(jì)軟件，一方面可以提高審計(jì)的效率，另一方面也能夠有效地控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。