筆者論述了舞弊專門審計的含義及一般程序和延伸性程序，對其報告的出具談了一些觀點，并對在我國目前資本市場不發(fā)達(dá)的情況下開展舞弊專門審計提供了一些指導(dǎo)意見。

　　綜觀民間審計的發(fā)展歷程可知，審計的產(chǎn)生和發(fā)展與舞弊密切相關(guān)，查找舞弊一直是審計的主要目標(biāo)，注冊會計師審計也不例外。無論是英國民間審計階段還是美國資產(chǎn)負(fù)債表審計階段和現(xiàn)代財務(wù)報表審計階段，無不把舞弊審計作為注冊會計師審計的主要內(nèi)容，只不過在不同的歷史階段，對舞弊審計的重要程度的認(rèn)識不同而已。在民間審計的早期，由于企業(yè)的規(guī)模比較小和組織結(jié)構(gòu)相對簡單，投資者直接從事主要的管理工作，財務(wù)報表使用者群體比較小，舞弊審計的需求相對不足，當(dāng)民間審計發(fā)展到20世紀(jì)60年代后期，企業(yè)舞弊現(xiàn)象十分突出，絕大多數(shù)舞弊行為會直接產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表，審計期望差距被逐漸拉大，因而舞弊審計重新受到關(guān)注和重視。為此，美國還專門成立了注冊舞弊審核師協(xié)會并建立了相應(yīng)的考試制度，可見美國對舞弊審計是十分重視的。目前，我國資本市場還在逐步建立和完善之中，企業(yè)內(nèi)部和外部的監(jiān)管力度還很不夠，導(dǎo)致舞弊現(xiàn)象十分嚴(yán)重。針對這種情況，借鑒美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，在我國積極開展舞弊審計特別是舞弊專門審計是十分必要的。為了有效地開展舞弊專門審計，筆者認(rèn)為，首先要正確認(rèn)識舞弊審計和一般財務(wù)報表審計的關(guān)系，然后才能設(shè)計和實施有效的審計程序。

　　一、舞弊審計的含義

　　舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。按照舞弊人員在公司中的級別可將舞弊分為管理舞弊和員工舞弊，前者主要是管理者通過發(fā)布誤導(dǎo)性或嚴(yán)重歪曲事實的財務(wù)報告欺騙會計報告使用者，后者是指內(nèi)部員工以欺騙手段獲取公司錢財?shù)男袨?；舞弊按對象又可分為財?wù)報告舞弊和侵占資產(chǎn)舞弊。由于各國的情況不同以及認(rèn)識上的時滯性，關(guān)于舞弊審計的概念還沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識。美國以及國際審計準(zhǔn)則只是指出審計人員對于舞弊審計的責(zé)任，并指出其與財務(wù)報表審計的關(guān)系，并未提及舞弊審計的確切概念。2002年10月15日美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準(zhǔn)則第99號——財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》中指出，注冊會計師在例行財務(wù)報表審計中應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊發(fā)生的可能性，舞弊審計的實施是為了形成財務(wù)報表是否公允的審計意見。也就是說，這時的舞弊審計是財務(wù)報表審計的有機組成部分，注冊會計師并不會專門為被審計單位是否存在舞弊以及舞弊的后果發(fā)表審計意見，只是要求注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計中按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定充分關(guān)注舞弊，并聲稱注冊會計師并無責(zé)任專門對舞弊實施審計。我們把這種形式的舞弊審計稱為舞弊關(guān)注審計。我國財政部頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》和美國的審計準(zhǔn)則類似，與之相關(guān)的舞弊審計也屬于舞弊關(guān)注審計。按照現(xiàn)行審計準(zhǔn)則的規(guī)定，財務(wù)報表審計目標(biāo)是對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，沒有提出要求讓注冊會計師查找舞弊。但在當(dāng)今企業(yè)舞弊手段十分高明和串通舞弊現(xiàn)象十分嚴(yán)重的情況下，僅僅關(guān)注舞弊而不對舞弊實施專門的審計程序，這樣的報表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情況下，僅實施舞弊關(guān)注審計是不夠的！有時會自欺欺人，這就需要實施舞弊專門審計。舞弊專門審計需要注冊會計師對舞弊風(fēng)險進(jìn)行識別和評估、開展相對詳細(xì)的舞弊調(diào)查以確認(rèn)舞弊事實并出具審計意見。

　　二、舞弊專門審計的特點

　　只有正確認(rèn)識舞弊審計的特點才能夠幫助注冊會計師有效地設(shè)計舞弊審計程序，舞弊審計的特點應(yīng)該從與財務(wù)審計的區(qū)別中去識別。美國注冊會計師協(xié)會曾在1998年的《SAS82號通知》中列舉了舞弊審計和財務(wù)審計的主要區(qū)別，大致包括以下幾個方面：

　　（一）在審計目標(biāo)上

　　財務(wù)審計是通過審計證據(jù)來支持注冊會計師關(guān)于財務(wù)報表是否合法和公允的審計意見；而舞弊審計的目標(biāo)是通過證據(jù)判斷舞弊是否存在以及誰是舞弊者。

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　　財務(wù)審計通常是滿足財務(wù)報表使用者的需求；舞弊審計是通過具備一定的職業(yè)素質(zhì)的人充分的預(yù)測后，確定舞弊已經(jīng)、正在或?qū)⒁l(fā)生。

　?。ㄈτ诠芾碚邇r值上的區(qū)別

　　財務(wù)審計是對管理者提供給第三者的財務(wù)信息提出信用保障；舞弊審計是斷定舞弊是否存在以及誰是責(zé)任者。

　?。ㄋ模┳C據(jù)來源上的區(qū)別

　　財務(wù)數(shù)據(jù)是財務(wù)審計證據(jù)的主體；舞弊審計的證據(jù)往往更為寬泛，不僅僅來源于財務(wù)數(shù)據(jù)，還包括內(nèi)部文件審查、公共文件審查和會見當(dāng)事人等非財務(wù)證據(jù)。

　　（五）證據(jù)充分性上的區(qū)別

　　財務(wù)審計在大多數(shù)情況下，依賴審計師有說服力的證據(jù)；舞弊審計中審計師必須獲取充分的證據(jù)保證自己所做的舞弊結(jié)論免受指責(zé)。

　　舞弊審計需要較強的職業(yè)判斷能力，它更多的是一種直覺判斷過程，不能僅僅依賴于準(zhǔn)則或書本知識來實施。這也是筆者強烈呼吁開展舞弊專門審計的原因。所以舞弊審計是一門藝術(shù)而不是科學(xué)，它不能采用單一固定的思維模式，需要尋找例外和古怪的事項。

　　三、舞弊專門審計程序的設(shè)計

　　舞弊審計程序的選擇要根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，也應(yīng)該選用財務(wù)報表審計中規(guī)定的檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等八大程序。要選擇正確和適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，首先必須了解舞弊及其審計的一般?guī)律。

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　　根據(jù)美國舞弊會計學(xué)家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理論，認(rèn)為舞弊是壓力、機會和自我合理化的綜合結(jié)果。審計師在進(jìn)行舞弊審計時應(yīng)當(dāng)充分考慮三角的三個頂點。

　　1.舞弊事件在企業(yè)不是呈指數(shù)增長，但它造成的損失卻是呈指數(shù)增長。

　　2.管理舞弊最主要的計謀是與“使利潤平滑”或達(dá)到某種預(yù)期，而員工舞弊最普遍的計謀是與各種支出相關(guān)。

　　3.會計類型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不嚴(yán)。

　　4.會計舞弊常常是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過財務(wù)審計的目的或?qū)徲嬘媱澃l(fā)現(xiàn)的。

　　5.舞弊審計和財務(wù)審計相比，更多的需要直覺和推理。

　　6.舞弊審計需要更多地放在例外事項上，而不是錯誤與舞弊。

　　7.預(yù)防舞弊要有適當(dāng)?shù)目刂疲匾曃璞篆h(huán)境。

　　8.舞弊審計重視細(xì)節(jié)，任何證據(jù)都不能因為其太小而被忽視，而財務(wù)審計在收集證據(jù)的時候要考慮成本——效益原則和遵循重要性原則。

　　9.注冊會計師判斷舞弊基本推理方式是“疑罪從有”而不是“疑罪從無”，注冊會計師要大膽懷疑存在舞弊，然后通過收集證據(jù)證實舞弊的存在。

　　（二）舞弊審計的一般規(guī)律

　　1.了解舞弊環(huán)境。舞弊環(huán)境是舞弊生存的土壤，雖然舞弊環(huán)境的存在并不一定說明舞弊行為一定會發(fā)生，但它增加了舞弊行為發(fā)生的可能性，因此要重視對舞弊環(huán)境的了解。美國管理顧問波羅格納對舞弊環(huán)境線索做了以下總結(jié)：管理方式上是獨裁式的舞弊時可能性比較高；以利潤為中心績效考核方式舞弊的可能性也比較大；以金錢為主要激勵方式比其他方式的舞弊可能性大；以經(jīng)濟(jì)的、政治的、自我為中心的價值觀和信仰比更重視社會的、精神的和團(tuán)隊意識的價值觀和信仰更容易發(fā)生舞弊。審計師一般要實施檢查文件或記錄以及詢問程序來對舞弊環(huán)境進(jìn)行了解。比如，通過檢查企業(yè)章程、閱讀會議記錄了解組織管理方式以及績效考核辦法；通過詢問了解企業(yè)文化，了解組織成員的價值觀和信仰等。

　　2.了解舞弊預(yù)警信號，評估舞弊風(fēng)險，證實舞弊。舞弊預(yù)警信號有很多，對其分類也眾說紛紜。以美國“四大”之一的Coopers＆Lybrand為例，該公司列舉了29個舞弊風(fēng)險預(yù)警信號，以提醒審計人員注意可能存在舞弊。廈門國家會計學(xué)院黃京菁博士將舞弊預(yù)警信號分為三大類：外圍管理層、組織層預(yù)警信號，與客戶交往中的預(yù)警信號以及會計中的線索。這種分類比較易于理解，更為詳細(xì)，可以幫助審計師查找舞弊。

　　（1）在外圍信號當(dāng)中包括高管人員有舞弊或其他違規(guī)等不良記錄；董事會頻繁改組高管人員的報酬以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)，重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，對倡導(dǎo)正直誠信的文化氛圍缺乏興趣；組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜；內(nèi)部審計機構(gòu)缺失或不能發(fā)揮應(yīng)有的作用；行業(yè)蕭條等。

　?。?）與客戶交往中的預(yù)警信號包括與事務(wù)所高度緊張或過于密切；頻繁更換會計師事務(wù)所；對某些重大問題有不同解釋或模棱兩可；員工透露存在管理舞弊的信息；某些員工拒絕接觸或回答審計師；管理人員對審計人員的態(tài)度發(fā)生重大轉(zhuǎn)變等。

　?。?）會計中的線索包括收入和費用的比例嚴(yán)重失調(diào)；資金緊張；經(jīng)營業(yè)績與預(yù)測驚人地一致；經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量每年為負(fù)值；對外報告的信息是建立在高度主觀的估計和判斷之上；被注冊會計師出具過非標(biāo)準(zhǔn)審計報告等。

　　在此階段，審計人員可能會根據(jù)具體情況采用實地觀察客戶的生產(chǎn)經(jīng)營活動以及經(jīng)營場所或設(shè)施、檢查文件、記錄或內(nèi)部控制手冊、閱讀管理層編制的相關(guān)管理報告、重新執(zhí)行控制程序等手段，以識別和評估舞弊風(fēng)險。當(dāng)然，舞弊審計程序與傳統(tǒng)的財務(wù)審計程序并沒有多大的區(qū)別，只是執(zhí)行程序的著眼點不同以及執(zhí)行時間不同而已。由于舞弊審計和財務(wù)報表審計的目標(biāo)不同以及舞弊本身的特性，如果中規(guī)中矩地實施這些程序經(jīng)常會達(dá)不到應(yīng)有的效果。因此，筆者根據(jù)在實踐過程中的經(jīng)驗介紹一些有助于發(fā)現(xiàn)舞弊事實的延伸性程序（或稱專門程序）。這些延伸性程序的實施需要審計人員豐富的想象能力和立體思維。這些延伸性程序包括：對那些平時認(rèn)為風(fēng)險程度較低的賬戶或交易進(jìn)行實質(zhì)性程序；對不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；突擊實施審計程序；運用不同的選樣方法等。例如：審計人員在監(jiān)盤完現(xiàn)金盤點以后再選擇一個特定時點進(jìn)行親自盤點。需要特別說明的是，分析性程序在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的過程中可以起到事半功倍的效果。在財務(wù)報表審計的審計實施階段，分析性程序的運用不是硬性的，要求注冊會計師根據(jù)有關(guān)情況選擇實施。但在舞弊審計中除非有特殊情況，都應(yīng)該采用分析性程序。因為管理層可以操縱某些財務(wù)信息或非財務(wù)信息，但是不可能操縱全部業(yè)務(wù)信息，由于不同信息之間往往存在內(nèi)在的聯(lián)系，因此，審計人員可以通過分析程序識別異常的交易、事項、金額、比率或趨勢等。分析性程序可以是在舞弊審計的初期，也可以是在舞弊審計的末期，在初期可以幫助審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊線索，而在末期可以幫助審計人員確定是否還存在其他未被發(fā)現(xiàn)的舞弊。由于分析性程序通常需要運用高度集合的數(shù)據(jù)，它的結(jié)果僅能提供一個關(guān)于是否存在舞弊的基本信息，審計人員往往還需要將分析性程序的結(jié)果與所獲取的其它信息一起考慮，這些信息可以證實或否定舞弊的存在。

　　四、舞弊專門審計報告的出具

　　由于舞弊審計中的業(yè)務(wù)活動性質(zhì)千差萬別，以及舞弊審計報告作用的限制；又由于舞弊審計報告使用人的特殊性，舞弊審計報告應(yīng)該是類似管理建議書式的詳式報告形式，報告的格式同樣要求雙方事先以業(yè)務(wù)約定書限定。舞弊審計報告的基本格式應(yīng)該包括以下幾個組成部分：標(biāo)題、委托人、正文、附件、審計小組負(fù)責(zé)人簽字和報告日期等五個組成部分。除正文部分和例行財務(wù)報表審計報告不同之外，其余的部分大同小異。以下主要談?wù)務(wù)牟糠值淖珜憙?nèi)容。首先應(yīng)該闡述被審計事項的背景，使讀者對被審計事項有一個清晰的理解。這些背景資料包括：被審計單位的基本情況和進(jìn)行舞弊審計的原因是什么等；然后應(yīng)當(dāng)介紹具體實施情況，說明審計的程序、審計的依據(jù)等內(nèi)容；緊接著要詳細(xì)說明審計發(fā)現(xiàn)事實，以及導(dǎo)致該事項的原因和產(chǎn)生的影響；最后形成審計結(jié)論。陳述審計事實和形成審計結(jié)論是正文的主體，需要占用很大的篇幅，是直接體現(xiàn)審計報告價值的核心部分。

　　基于人性假設(shè)和企業(yè)本身競爭的加劇，企業(yè)舞弊現(xiàn)象十分突出，舞弊在企業(yè)的供產(chǎn)銷價值鏈的每一個環(huán)節(jié)都可能存在，企業(yè)舞弊特別是管理層舞弊嚴(yán)重?fù)p害投資者和債權(quán)人的利益，因此，在我國資本市場還不發(fā)達(dá)、監(jiān)管制度還不是很規(guī)范的情況下開展舞弊專門審計乃當(dāng)務(wù)之急，也是大勢所趨。