自然人即人，是法人的對稱，是指能制造工具并使用工具進行勞動的高等動物。人只要生命存在，就存在自然人的權(quán)利能力。自然人的權(quán)利能力是指自然人能夠成為民事主體享受權(quán)利、承擔義務的資格。自然人只有完全行為能力，才能以自己的名義進行民事活動，并享受權(quán)利和承擔義務，才能受托公共資源管理權(quán)，并承擔因權(quán)力所產(chǎn)生的責任。

　　法人是指具有民事權(quán)利能力和民事行為能力、依法獨立享受民事權(quán)利和承擔民事義務的組織，是自然人的對稱。其法律特征有：1 法人是一種社會組織，是人的集合體，有嚴密的組織機構(gòu)，法人具有穩(wěn)定性，其人員變動不影響法人按一定的方向進行活動；2 法人擁有獨立的財產(chǎn)；3 法人享有獨立的民事主體資格，享受權(quán)利和承擔義務；4 法人能獨立承擔財產(chǎn)責任。

　　（二）對象與審計對象

　　據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》對“對象”的解釋：“對象是指人們行動或思考時作為目標的人或事物?！比藗兊男袆硬荒苈o目的，有意識的行為必然有對象，換句話說，對象就是人們一項有意識行為的針對物。

　　而審計對象又稱審計客體，它是對審計內(nèi)容的范圍所作出的概括和限定。經(jīng)濟責任審計對象不僅包括審計范圍內(nèi)法人所有的財政財務收支活動、經(jīng)濟活動及其經(jīng)濟效益，而且還應當涉及上述范圍內(nèi)承擔經(jīng)濟責任的領(lǐng)導人員（自然人）。

　　（三）經(jīng)濟責任審計對象的屬性分析

　　國家把公共資源的經(jīng)營管理權(quán)授權(quán)給自然人實施，因此，接受授權(quán)進行管理的領(lǐng)導人員在行使管理權(quán)力的同時，必須履行相應的義務，承擔相應的責任。這種受托管理責任應當由自然人來承擔，而不能由法人來承擔。所以，在當前審計工作尤其是經(jīng)濟責任審計的過程中，我們應將審計對象明確定位于自然人，也就是說，經(jīng)濟責任審計對象具有自然人屬性。

　　當然，我們強調(diào)審計對象的自然人屬性，并不是在審計過程中，把對自然人的審計與對法人的審計截然分開，而是在審計中仍需要以法人為載體，通過審計法人財政財務收支的合法合規(guī)性、真實性和效益性，來全面評價領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任的履行情況。

　　三、確定經(jīng)濟責任審計對象自然人屬性的理論依據(jù)

　?。ㄒ唬?quán)力制約監(jiān)督論的要求

　　黨的十六大明確提出，加強對權(quán)力的制約和監(jiān)督，必須充分發(fā)揮司法機關(guān)和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用。當前，我國權(quán)力制約和監(jiān)督體系尚不完善，在許多權(quán)力使用的過程中不可避免地存在種種權(quán)力尋租的現(xiàn)象，從而導致腐敗行為。國家審計機關(guān)作為專門的監(jiān)督機構(gòu)，應當發(fā)揮而且能夠發(fā)揮自己在權(quán)力制約監(jiān)督中的作用，現(xiàn)在普遍開展的經(jīng)濟責任審計，就是黨和國家賦予國家審計機關(guān)光榮而神圣的使命。

　　在我國，幾代黨和國家領(lǐng)導人主張大力加強權(quán)力監(jiān)督，通過健全制度、完善機制、建立專門機構(gòu)，從多角度完成對公共權(quán)力使用人（自然人）的監(jiān)督和制約，從而有力地促進了我國的廉政建設(shè)。毛澤東同志在《在陜甘寧邊區(qū)參議會的演說》中指出：“共產(chǎn)黨是為民族、為人民謀利益的政黨，它本身決無私利可圖。它應該受人民的監(jiān)督，而決不應該違背人民的意旨。”鄧小平同志在《黨和國家領(lǐng)導制度的改革》一文指出：“克服特權(quán)現(xiàn)象，要解決思想問題，也要解決制度問題。公民在法律和制度面前人人平等。人人有依法規(guī)定的權(quán)利和義務。要有群眾監(jiān)督制度，讓群眾和黨員監(jiān)督干部，特別是領(lǐng)導干部。對各級干部的職權(quán)范圍和政治、生活待遇，要制定各種條例，最重要的是要有專門的機構(gòu)進行鐵面無私的監(jiān)督檢查?！苯瓭擅裢疽哺叨戎匾曂晟莆覈鴻?quán)力制約監(jiān)督體系，他在《慶祝中國共產(chǎn)黨成立八十周年大會上的講話》中指出：“要通過加強黨內(nèi)監(jiān)督、法律監(jiān)督、群眾監(jiān)督，建立健全依法行使權(quán)力的制約機制和監(jiān)督機制。關(guān)鍵要加強對領(lǐng)導干部的監(jiān)督，保證他們正確運用手中的權(quán)力?！?/p>

　　我們實施的經(jīng)濟責任審計工作，應當使得黨和國家、各級政府不僅要知道他們所委托的領(lǐng)導人員經(jīng)營管理國家資源效果的好壞，而且更重要的是要了解領(lǐng)導人員在其中應承擔責任的大小。要完成好上述審計任務，明確責任人和所負責任的大小，充分發(fā)揮審計監(jiān)督遏制腐敗的作用，提高審計工作的針對性和工作效果，減少審計資源的浪費，就必須明確將經(jīng)濟責任審計的對象定位于自然人，這既是維護社會公正以及廣大人民群眾根本利益的有效措施，也是從源頭上防止腐敗滋生的需要。

　　（二）建立現(xiàn)代國家架構(gòu)的需要

　　在現(xiàn)代國家理論的形成過程中，許多西方資產(chǎn)階級思想家進行深入、全面的理論探討，形成現(xiàn)代國家理論體系，主要有三方面：一是英國唯物主義哲學家約翰·洛克從限制王權(quán)的思想出發(fā)，在“政府論”中明確提出分權(quán)論；二是法國資產(chǎn)階級啟蒙思想家孟德斯鳩在《論法的精神》一書中指出，要防止濫用權(quán)力，就必須以權(quán)力約束權(quán)力；三是雅克·盧梭的“主權(quán)在民”的政治學說提出，代表全民的立法機構(gòu)是國家的權(quán)力機關(guān)。

　　權(quán)力制約的現(xiàn)代國家理論與國家審計制度的基礎(chǔ)理論和監(jiān)督制度的發(fā)展趨勢是相吻合的，它們奠定了現(xiàn)代國家審計的理論基礎(chǔ)。審計制度作為國家基本政治制度之一，是國家基本政權(quán)組織形式的重要組成部分?，F(xiàn)代意義上的審計制度僅有一百多年的歷史，它是現(xiàn)代民主政治制度和市場經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果。權(quán)力制約與監(jiān)督是現(xiàn)代國家政治制度的基本要素，也是確立國家政治制度的重要原則，而審計制度符合這一現(xiàn)代民主社會的法治原則。因此，德國政法學家漢斯認為，“國家審計機關(guān)作為一個獨立的機構(gòu)，顯然在制衡和牽制系統(tǒng)中發(fā)揮著重要作用?！?/p>

　　據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有160多個國家確立了審計監(jiān)督制度，審計作為國家的基本政治制度已為世界各國所普遍接受。在我國，1982年通過的《憲法》在第91條和第109條規(guī)定了我國實行審計監(jiān)督制度，并賦予國家審計機關(guān)獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受任何組織、單位和個人的干涉。綜合世界各國的審計實踐證明，現(xiàn)代審計監(jiān)督制度的建立，國家審計職責的全面發(fā)揮，有利于促進國家有關(guān)經(jīng)濟法律法規(guī)的嚴格執(zhí)行，有利于明確相關(guān)責任人的責任，有利于加強廉政建設(shè)，有利于提高公共資源管理部門的工作績效。

　　現(xiàn)代審計監(jiān)督制度的發(fā)展，經(jīng)歷了從監(jiān)督對象———賬目，到監(jiān)督本質(zhì)———績效（權(quán)力的運用）的過程，這些都進一步證實了審計歷史發(fā)展的必然性。全面、充分地反映權(quán)力的運行績效，是經(jīng)濟責任審計中越來越重要的內(nèi)容，要實現(xiàn)這一目標，也要求將經(jīng)濟責任審計對象定位于自然人，并將財政財務收支的監(jiān)督與對人的監(jiān)督有機結(jié)合起來，通過“審計既對事又對人”、“審計中由事及人”、“審計最后落腳到人”等一系列措施來達到對“人”的全面評價。

　　（三）國家加快人才培養(yǎng)的需要

　　正在進行的我國現(xiàn)代化建設(shè)需要大批各領(lǐng)域的高素質(zhì)領(lǐng)導干部，需要全社會形成尊重知識、尊重人才，促進優(yōu)秀人才脫穎而出的良好風氣。在經(jīng)濟責任審計中，我們應切實履行審計監(jiān)督職責，充當各級政府領(lǐng)導“識才的慧眼”，對領(lǐng)導人員運用公共資源的能力進行真實、全面、科學的評價，回答領(lǐng)導干部“能不能用”的問題。為促進建立健全優(yōu)秀人才多出快出的人才發(fā)現(xiàn)培養(yǎng)機制，努力推進干部工作的科學化、民主化、制度化，更需要將經(jīng)濟責任審計對象直接定位于自然人。

　?。ㄋ模┙?jīng)濟責任審計的本質(zhì)要求

　　經(jīng)濟責任又稱“受托責任”，是指由于財產(chǎn)所有權(quán)與管理權(quán)的分離，財產(chǎn)所有者（委托人）將財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給受托人，而形成的受托責任人應負有妥善管理委托人交付的資財，并把履行結(jié)果向委托人進行報告的責任。它是一切審計工作的起點，審計是因經(jīng)濟責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，也是因經(jīng)濟責任的發(fā)展而發(fā)展。從一定意義上說，我們現(xiàn)在的一切審計工作都包含著經(jīng)濟責任審計。

　　目前通常所稱的經(jīng)濟責任審計特指領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計，包括企業(yè)領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計和黨政機關(guān)領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計兩方面。它始于上世紀80年代，當時一些地方的國家審計機關(guān)進行廠長離任經(jīng)濟責任審計嘗試；1986年12月，審計署制定了《關(guān)于開展廠長離任經(jīng)濟責任審計工作的幾個問題的通知》，標志著企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計工作的正式開始；1999年5月，以中辦、國辦聯(lián)合下發(fā)的“兩個規(guī)定”為標志，全國各地審計機關(guān)全面開展領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計，經(jīng)濟責任審計機構(gòu)普遍建立，經(jīng)濟責任審計工作獲得空前發(fā)展。

　　在領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計中，國家作為委托人，把有關(guān)公共資源委托給有關(guān)人員，他們接受委托后肩負著妥善管理有關(guān)資源，并定期報告其管理情況的責任，其報告的情況真實與否需要國家授權(quán)的監(jiān)督機構(gòu)———國家審計機關(guān)進行審查，這就是現(xiàn)在普遍開展的領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計所依據(jù)的法理基礎(chǔ)。

　　任何“事”都是“人”的行為的結(jié)果，沒有“人”也就無所謂“事”，有“事”必定能找出相應的責任人；任何責任都是具體的、明確的，應有具體的責任承擔者，它的表現(xiàn)形式是以自然人的形式來反映的。許多事件中存在責任不清的情況，都是人們在事前沒有對權(quán)力所控制的資源進行明確的授權(quán)。但既然存在管理活動，肯定就存在使用各種資源的過程和行為，因而也就必然存在權(quán)力的運用和實施者，它們應是責任的承擔者。

　　在經(jīng)濟責任關(guān)系中，無明確的受托經(jīng)濟責任承擔者的存在，也就無受托經(jīng)濟責任的存在，審計乃至經(jīng)濟責任審計也就成了“無源之水”。要全面、準確地解除或確認責任，必須首先明確具體的經(jīng)濟責任承擔者。在經(jīng)濟責任審計中，應審查受托責任人（自然人）是如何運用這些國家授予的權(quán)力（即掌握著各種財產(chǎn)支配權(quán)、行使權(quán)和管理權(quán)的權(quán)力人）以及所控制的各種資源（包括人員、財產(chǎn)、空間等）來為公共利益服務。其具體內(nèi)容應包括運用資源的效率、效果如何，是否存在非法、無效運用這些權(quán)力和資源的行為，是否存在利用這些權(quán)力和資源，為其本人或其利益相關(guān)人創(chuàng)造或帶來各種有形或無形利益的行為等。

　　這里所說的“自然人”既可指一個具體的自然人，也可指以某個自然人為首的自然人群體（即通常所說的領(lǐng)導班子），又稱管理層群體。在管理層群體中，起關(guān)鍵作用的主要領(lǐng)導人員對本團隊的活動應承擔主要責任及領(lǐng)導責任，也就是說在管理層群體中同樣存在具體的責任承擔者。

　　要完成好經(jīng)濟責任審計的任務，應明確以被審計單位的領(lǐng)導人員的經(jīng)濟責任為目標，審計評價對象應當而且只能是自然人。

　　四、經(jīng)濟責任審計對象屬性轉(zhuǎn)變后可能產(chǎn)生的影響

　?。ㄒ唬┯欣谌嫱苿咏?jīng)濟責任審計范圍的拓展和重點的轉(zhuǎn)移

　　按照管理學理論，權(quán)力和責任是統(tǒng)一的、對等的，有多大的權(quán)力就應該負多大的責任。權(quán)責對等是經(jīng)濟責任審計的基礎(chǔ)。我們認為，若在經(jīng)濟責任審計中完成這一屬性轉(zhuǎn)變，有利于經(jīng)濟責任審計的范圍拓展到覆蓋經(jīng)濟責任人權(quán)力運行的全部領(lǐng)域，有利于促進經(jīng)濟責任審計工作的重點從現(xiàn)在普遍開展的單位賬目財務收支審計轉(zhuǎn)為對有關(guān)資源的受托人（自然人）———法人代表的全面責任評價，從而還原經(jīng)濟責任審計的本來面目。

　?。ǘ┯欣谠诮?jīng)濟責任審計中全面推行對領(lǐng)導人員的績效評價

　　只有將經(jīng)濟責任審計對象定位于自然人，我們才能全面開展對領(lǐng)導人員運用權(quán)力和有關(guān)資源所控制的各種活動進行績效審計，從而準確評價領(lǐng)導人員在績效形成過程中所起的作用；從另一角度看，經(jīng)濟責任審計是財政財務收支的人格化審計，通過財政財務收支審計，對自然人經(jīng)濟責任的履行情況進行考量的同時，注重對其決策和管理行為所產(chǎn)生績效的評價。

　　這里所稱的績效，不僅包括經(jīng)濟效益，而且包括社會效益和生態(tài)效益等。這是因為在我國全面建設(shè)小康社會的進程中，在考察公共資源受托人的行為經(jīng)濟效益的同時，必須綜合考察社會公共責任的履行情況。

　?。ㄈ┰龃蠼?jīng)濟責任審計的難度，也帶來更大的審計風險。

　　審計對象的轉(zhuǎn)變可滿足提高審計成果層次的需要，也應充分認識到很可能會增大經(jīng)濟責任審計評價的難度，不可避免地帶來更大的審計風險，對審計人員的要求也將大大提高。所以經(jīng)濟責任審計人員應以更謹慎的工作態(tài)度、更堅強的職業(yè)精神開展工作，采取各種措施全面提高個人的綜合素質(zhì)，嚴格執(zhí)行國家審計準則規(guī)定的各項審計程序，認真開展審前調(diào)查工作，加強審計項目的全過程質(zhì)量控制，切實提高審計證據(jù)的證明力，大力提高審計項目質(zhì)量，將審計風險減低到合理可控的水平上。

　　當前，經(jīng)濟責任審計受到社會的極大關(guān)注，無論是審計內(nèi)容，還是審計效果、社會公眾的關(guān)注度等方面都得到拓展和提高，將經(jīng)濟責任審計對象定位于自然人，不但理論上極為必要，而且實踐中也十分需要。

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