簡(jiǎn)介：審計(jì)結(jié)果公告在發(fā)達(dá)國(guó)家是一種通行做法，近年來(lái)我國(guó)也頒布了相關(guān)的法律法規(guī)，但完整的審計(jì)結(jié)果公告制度尚未建立。審計(jì)結(jié)果公告制度的建立是一個(gè)系統(tǒng)工程，受政府信息公開(kāi)程度、審計(jì)模式、審計(jì)規(guī)范體系等環(huán)境因素的影響和制約。文章從以上環(huán)境因素著手，分析比較了中關(guān)審計(jì)結(jié)果公告制度的異同，以期對(duì)我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度建立和健全提供參考。

　　一、我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬徲?jì)公告制度法律規(guī)范

    2006年新修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門(mén)通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果、審計(jì)機(jī)關(guān)通報(bào)或者公布審計(jì)結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國(guó)家秘密法被審單位的商業(yè)秘密，遵守國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定。這里并沒(méi)有將審計(jì)結(jié)果公告作為審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)義務(wù)，而是作為一項(xiàng)可自由裁量的權(quán)利?！秶?guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)每年應(yīng)當(dāng)向本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，提出對(duì)上一年度本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支的審計(jì)結(jié)果報(bào)告，也并未對(duì)審計(jì)結(jié)果公告做出規(guī)定。雖然我國(guó)尚未對(duì)審計(jì)結(jié)果公告立法，但對(duì)公告的內(nèi)容、審批程序和法律責(zé)任作了一些規(guī)定。2001年頒布了《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》，第一次以法規(guī)形式確立了審計(jì)結(jié)果公告制度，審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果必須經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)；涉及重大事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)本級(jí)人民政府同意。審計(jì)機(jī)關(guān)可以按原審批程序向社會(huì)公布下列審計(jì)結(jié)果：本級(jí)人民政府或上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要求向社會(huì)公布的；社會(huì)公眾關(guān)注的；其他需要向社會(huì)公布的。2002年頒布了《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》，規(guī)范了審計(jì)署以《審計(jì)結(jié)果公告》正式文本向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果的行為，規(guī)定審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)當(dāng)符合的審批程序。同年審計(jì)署還頒布了《審計(jì)結(jié)果公告辦理規(guī)定》，對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容、程序作了具體規(guī)定。這些準(zhǔn)則的出臺(tái)，為審計(jì)結(jié)果公告提供了操作指導(dǎo)?？梢?jiàn)，我國(guó)已經(jīng)初步建立了審計(jì)結(jié)果公告的相關(guān)制度。

　?。ǘ┱畔⒐_(kāi)尚處于初級(jí)階段

    作為一項(xiàng)基本人權(quán)的知情權(quán)觀(guān)念在我國(guó)遠(yuǎn)未普及，憲法也沒(méi)有直接規(guī)定公民享有知情權(quán)。如2004年修訂的憲法規(guī)定中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民、人民依照法律規(guī)定，通過(guò)各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)、國(guó)家尊重和保障人權(quán)。這些條文都沒(méi)有明確規(guī)定政府有義務(wù)向公眾公開(kāi)政府信息，只能從中間接推導(dǎo)出公民享有知情權(quán)，政府有提供相關(guān)政府信息的義務(wù)。我國(guó)政府信息公開(kāi)立法尚處于初級(jí)階段，2002年中國(guó)社科院受?chē)?guó)務(wù)院委托開(kāi)始起草政府信息公開(kāi)條例。但在立法過(guò)程中也遇到了許多問(wèn)題，如在立法的層級(jí)選擇、保密與公開(kāi)的界限、知情權(quán)的救濟(jì)手段等方面，我國(guó)都缺乏與政府信息公開(kāi)相對(duì)應(yīng)的法律法規(guī)。

　?。ㄈ┬姓驼畬徲?jì)模式

    1982年第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)《憲法》確立了行政模式的政府審計(jì)安排。這種模式的選擇一方面由于我國(guó)的治理結(jié)構(gòu)不同于三權(quán)分立，而是立法機(jī)關(guān)高于行政機(jī)關(guān)的垂直結(jié)構(gòu)；另一方面是受其他社會(huì)主義國(guó)家影響，特別是蘇聯(lián)模式的制約。在模式采用初期適應(yīng)了我國(guó)的國(guó)情，有效發(fā)揮了審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和制衡作用。但隨著民主進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展：現(xiàn)行體制的弊端逐漸暴露，突出表現(xiàn)為審計(jì)獨(dú)立性差，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量低下。

　?。ㄋ模徲?jì)規(guī)范體系有待健全

    審計(jì)質(zhì)量低下必然加大審計(jì)結(jié)果公告的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而制約公告的程度和影響公告的立法進(jìn)程。我國(guó)1994年審計(jì)署頒布《審計(jì)法》，根據(jù)其規(guī)定的原則于1996年發(fā)布了《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》，是在審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員應(yīng)當(dāng)具備的資格條件和職業(yè)要求，以及作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則、處理、處罰準(zhǔn)則方面，將《審計(jì)法》的內(nèi)容具體化。我國(guó)已經(jīng)構(gòu)建起以《憲法》為依據(jù)、《審計(jì)法》及其實(shí)施條例以及有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定為主體，審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的審計(jì)法律體系，這為審計(jì)工作的開(kāi)展提供了法律制度保障，其中審計(jì)準(zhǔn)則包括中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則）、通用審計(jì)準(zhǔn)則和專(zhuān)業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指南三個(gè)層次，但國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有與新修訂的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則銜接。

　　二、美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度概況

　?。ㄒ唬┱畔⒐_(kāi)程度高

    美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告起源于公民的知情權(quán)，是政府信息公開(kāi)的組成部分，受政府信息公開(kāi)程度的影響和制約。早在1946年美國(guó)就制定了《聯(lián)邦行政程序法》（APA）規(guī)定：公眾可以得到政府文件，但行政機(jī)關(guān)可以為了公共利益和正當(dāng)理由而拒絕向公眾提供文件。該法肯定了公民享有知情權(quán)，但存在嚴(yán)重缺陷就是沒(méi)有規(guī)定公眾知情權(quán)的救濟(jì)手段。為了彌補(bǔ)這一缺陷，1966年美國(guó)制定了《情報(bào)自由法》，這是第一次在成文法中保障了私人取得政府文件的權(quán)利，即第一次明確了公民的知情權(quán)。1974年美國(guó)制定的《聯(lián)邦隱私權(quán)法》（TheFedoeralPrivacyAct），規(guī)定了行政機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人信息的搜集、利用和傳播必須遵守的規(guī)則，第一次解決了公開(kāi)與保密之間的矛盾。1976年美國(guó)制定了《陽(yáng)光下的聯(lián)邦政府法》（TheFederalGovemmentintheSunshineAct）（又稱(chēng)“陽(yáng)光法”）。該法與1974年修改后的《情報(bào)自由法》（TheFreedomofInformationAct）是“姊妹法律”，前者適用于合議制行政機(jī)關(guān)會(huì)議的公開(kāi)，后者適用于政府文件的公開(kāi)。情報(bào)法、陽(yáng)光法以及隱私法三部法律分別從不同的角度對(duì)公民知情權(quán)予以確認(rèn)和保障，共同構(gòu)成了美國(guó)的政府信息公開(kāi)法律制度。審計(jì)結(jié)果公告制度也在這些法律制度的約束和保障下得到發(fā)展。

　?。ǘ┝⒎ㄐ蛯徲?jì)模式

    美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告是一個(gè)信息傳播和反饋的過(guò)程。如同申農(nóng)和韋弗1949年提出的“信息傳播的線(xiàn)性模式”，這個(gè)循環(huán)過(guò)程受審計(jì)體制的制約，并決定審計(jì)結(jié)果公開(kāi)的程度。美國(guó)獨(dú)立以后，根據(jù)英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命的成功經(jīng)驗(yàn)和所尊重的洛克和孟德思鳩的理論，美國(guó)資產(chǎn)階級(jí)代表一致認(rèn)為，必須在民主政體的建設(shè)上徹底地、充分地貫徹執(zhí)行立法、行政和司法三權(quán)分立與制衡的原則。1878年制憲會(huì)議上確立了美國(guó)的制憲政體。在審計(jì)組織的建設(shè)方面，1894年多克里條例確立了行政制的審計(jì)模式；隨著政府職能的突出和公民民主意識(shí)的增強(qiáng)，為了彌補(bǔ)行政制模式的缺陷，1921國(guó)會(huì)通過(guò)了《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》，法案規(guī)定“在國(guó)會(huì)之下，設(shè)置獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)——美國(guó)審計(jì)署（GAO）”，從而確立了美國(guó)政府審計(jì)的立法模式。立法模式是世界公認(rèn)的獨(dú)立性最高的政府審計(jì)模式。這種模式下審計(jì)機(jī)關(guān)只有調(diào)查權(quán)和報(bào)告權(quán)，沒(méi)有處理權(quán)，但調(diào)查權(quán)和報(bào)告權(quán)行使得充分而有威懾力，審計(jì)結(jié)果的公開(kāi)程度最高。如美國(guó)的審計(jì)總署有權(quán)公布審計(jì)結(jié)果，在處理被審計(jì)單位或個(gè)人非刑事事件時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)或管理不善問(wèn)題，會(huì)做出包括審計(jì)結(jié)論和建議的報(bào)告，并在必要時(shí)由國(guó)會(huì)參、眾兩院召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，在會(huì)上公開(kāi)審計(jì)報(bào)告，還可以在報(bào)紙、電臺(tái)上發(fā)表和播放，賦予公眾查閱審計(jì)報(bào)告的權(quán)利。

　?。ㄈ┙∪膶徲?jì)規(guī)范體系

    高質(zhì)量低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)結(jié)果公告離不開(kāi)相關(guān)審計(jì)規(guī)范的健全。1984年國(guó)會(huì)頒布《單一審計(jì)法》，杜絕了重復(fù)與缺少審計(jì)的現(xiàn)象，為以后政府審計(jì)的進(jìn)一步規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。為改進(jìn)政府審計(jì)質(zhì)量，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）于1987年發(fā)布了《關(guān)于政府部門(mén)審計(jì)質(zhì)量的緊急任務(wù)報(bào)告》，提出了通稱(chēng)5“E”。受《單一審計(jì)法》、AICPA的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則與緊急任務(wù)報(bào)告的影響，審計(jì)總局于1988年就1984年頒布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAS）作了重新修訂。隨著新情況的不斷出現(xiàn)審計(jì)署2003年第四次對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，突出強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師報(bào)告內(nèi)部控制對(duì)于防范風(fēng)險(xiǎn)和保護(hù)公眾利益的重要性。雖然GAS仍將繼續(xù)修訂，美國(guó)政府審計(jì)的基本框架已經(jīng)形成，即以單一審計(jì)法為準(zhǔn)繩、以審計(jì)總局的政府審計(jì)準(zhǔn)則為基本依據(jù)、以AICPA等相關(guān)組織為補(bǔ)充和促進(jìn)動(dòng)力的三維框架。在這一框架下進(jìn)行政府審計(jì)，大大降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，為審計(jì)結(jié)果公告提供了前提。而且新修訂的GAS《財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》、《鑒證業(yè)務(wù)一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則及報(bào)告準(zhǔn)則》、《績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》中“對(duì)特別規(guī)定的或保密信息的報(bào)告”、“報(bào)告的質(zhì)量要素”、“報(bào)告的出具和分發(fā)”都有具體規(guī)定。這些規(guī)定為審計(jì)結(jié)果公告提供了依據(jù)。

　　三、中美審計(jì)結(jié)果公告制度的比較及啟示

　?。ㄒ唬?gòu)建政府信息公開(kāi)立法框架，為審計(jì)結(jié)果公告提供廣泛的法律基礎(chǔ)

    美國(guó)的政府信息公開(kāi)制度從1946年制定的《聯(lián)邦行政程序法》中規(guī)定公民可以獲得政府文件開(kāi)始，至今已走過(guò)六十年的歷程，政府信息公開(kāi)立法從無(wú)到有，從不完善逐步走向完善。而我國(guó)尚未有法律層次的政府信息公開(kāi)規(guī)定，較低層次的《政府信息公開(kāi)條例》也尚未頒布實(shí)施；知情權(quán)作為公民的一項(xiàng)基本權(quán)利既沒(méi)有得到公民重視也沒(méi)有政府的法律保障。審計(jì)結(jié)果公告作為政府信息公開(kāi)的要求之一，受到政府信息公開(kāi)相關(guān)法律規(guī)范的約束。只有建立健全政府信息公開(kāi)立法，才能為審計(jì)結(jié)果公告制度的建立提供法律依據(jù)。同時(shí)審計(jì)結(jié)果公告立法應(yīng)當(dāng)以政府信息公開(kāi)立法為依據(jù)，相關(guān)規(guī)定不得與之抵觸。我國(guó)可以參照美國(guó)的政府信息公開(kāi)立法的框架逐步構(gòu)建我國(guó)的政府信息公開(kāi)立法體系：首先建立政府信息公開(kāi)方面的法律制度，如政府信息公開(kāi)法；其次建立政府信息保護(hù)方面的法律制度，如修改現(xiàn)行的《保密法》；再次建立政府信息公開(kāi)復(fù)議法，如公民知情權(quán)救濟(jì)法；最后，由政府信息存儲(chǔ)管理與內(nèi)部傳遞方面的法律制度，如公共信息數(shù)據(jù)庫(kù)法。通過(guò)這一體系的確立，強(qiáng)制性地?cái)U(kuò)大政府信息公開(kāi)程度，使政府工作暴露在公眾監(jiān)督之下?！矫娲龠M(jìn)政府提高工作的效率和效果，另一方面提高公民對(duì)知情權(quán)的重視程度。政府工作結(jié)果的改善使政府樂(lè)于公開(kāi)相關(guān)信息，而公民知情權(quán)的普及又會(huì)增加公民對(duì)政府信息的需求，這種供需間的良性互動(dòng)最終會(huì)推動(dòng)政府信息公開(kāi)立法和政府信息公開(kāi)程度向更高層次推進(jìn)。審計(jì)結(jié)果公告制度也將在推進(jìn)的浪潮中得以建立和健全。

　?。ǘ?gòu)建改良的行政型政府審計(jì)模式，擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果公告程度

    美國(guó)采取的是立法模式的政府審計(jì)，審計(jì)總署獨(dú)立于政府行政部門(mén)，并向國(guó)會(huì)報(bào)告整個(gè)聯(lián)邦政府的活動(dòng)。而我國(guó)的政府審計(jì)模式是行政制，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于人民政府在本級(jí)人民政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下工作，審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源于政府，審計(jì)機(jī)關(guān)的人事制度受制于政府，所以審計(jì)的獨(dú)立性差，審計(jì)結(jié)果公告需要經(jīng)過(guò)政府的審批，這就大大降低了審計(jì)的客觀(guān)性、公正性和完整性。許多理論界人士都呼吁改變現(xiàn)行審計(jì)模式，特別是效仿英美國(guó)家建立立法模式的政府審計(jì)。筆者認(rèn)為，審計(jì)模式只有適合國(guó)情才能真正發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用。立法模式是一種理想的模式，但在脫離我國(guó)國(guó)情下盲目改變審計(jì)體制可能帶來(lái)難以預(yù)料的混亂?，F(xiàn)階段探討一種將提高審計(jì)獨(dú)立性與保留現(xiàn)有審計(jì)體制的優(yōu)勢(shì)結(jié)合在一起的審計(jì)體制。筆者認(rèn)為，行政模式中的北歐是較為理想的選擇。北歐派行政模式一方面汲取了行政模式的優(yōu)點(diǎn)：審計(jì)機(jī)關(guān)仍隸屬于行政機(jī)關(guān)，審計(jì)工作是政府工作的一部分，審計(jì)目標(biāo)與政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)督目標(biāo)相結(jié)合，有利于展開(kāi)審計(jì)工作，也有利于審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化。另一方面北歐行政模式下審計(jì)工作為議會(huì)服務(wù)，向議會(huì)負(fù)責(zé)，這又汲取了立法模式優(yōu)點(diǎn)，提高了政府審計(jì)的獨(dú)立性?！氨睔W模式”對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的影響有兩方面：審計(jì)質(zhì)量的提高審計(jì)降低了結(jié)果公告的風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容不需要政府審批，擴(kuò)大公告程度。

　?。ㄈ┙∪珖?guó)家審計(jì)規(guī)范體系，提高審計(jì)結(jié)果公告的質(zhì)量

    由于審計(jì)結(jié)果直接反映和驗(yàn)證了公共受托責(zé)任的履行情況，所以審計(jì)結(jié)果公告必將引起被審計(jì)單位和社會(huì)公眾的關(guān)注，產(chǎn)生極大的社會(huì)影響。如果審計(jì)人員出現(xiàn)了判斷失誤或采取不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，公布了含不恰當(dāng)意見(jiàn)的低質(zhì)量的審計(jì)結(jié)論，必定會(huì)降低政府和審計(jì)機(jī)關(guān)的公信度，甚至損害國(guó)家審計(jì)結(jié)果的權(quán)威性。要降低審計(jì)結(jié)果公告的風(fēng)險(xiǎn)，需要健全審計(jì)規(guī)范體系。如前所述，美國(guó)已經(jīng)構(gòu)建了以《單一審計(jì)法》為準(zhǔn)繩、以《政府審計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)、以AICPA（美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）等相關(guān)組織為補(bǔ)充的三位一體政府審計(jì)規(guī)范框架。為適應(yīng)審計(jì)的新情況，《政府審計(jì)準(zhǔn)則》自1972年制定至今已修改過(guò)四次，并且美國(guó)《政府審計(jì)準(zhǔn)則》制定的參照系是民間審計(jì)的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，這有利于充分借鑒公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則在質(zhì)量控制方面的規(guī)定。我國(guó)也已經(jīng)構(gòu)建起以《憲法》為依據(jù)、《審計(jì)法》及其實(shí)施條例以及有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定為主體，審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的審計(jì)法律體系，這為審計(jì)工作的開(kāi)展提供了法律制度保障。但隨著審計(jì)結(jié)果公開(kāi)程度的提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求，上述規(guī)范已經(jīng)不能滿(mǎn)足政府信息公開(kāi)的要求，加大了審計(jì)結(jié)果公告的風(fēng)險(xiǎn)。值得一提的是，新《審計(jì)法》中重新定位了。