摘要：審計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本。在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢(shì)面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實(shí)或可能的利益沖突，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)，塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象，向社會(huì)亮出真正具有公信力的審計(jì)意見(jiàn)。

　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)；獨(dú)立性

　　一、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)

　　（一）獨(dú)立性的一般含義：國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制訂的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒(méi)有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩ⅰ⒖陀^(guān)、公正的利益，無(wú)論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。

　　所謂實(shí)質(zhì)的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系，本質(zhì)上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持的一種公正無(wú)偏的態(tài)度，一種在履行專(zhuān)業(yè)和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴(lài)和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持的超然獨(dú)立性，不能偏袒任何當(dāng)事人，尤其不應(yīng)該使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見(jiàn)的利益集團(tuán)或人士的影響與壓力。

　　所謂形式上的獨(dú)立性，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。簡(jiǎn)言之，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、委托單位、會(huì)計(jì)信息使用者之間是各自獨(dú)立的，三者之間是沒(méi)有任何聯(lián)系的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶(hù)的辯護(hù)人，審計(jì)的作用就會(huì)大大降低甚至是毫無(wú)價(jià)值。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立。具體是審計(jì)人員必須與被審計(jì)單位沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶(hù)中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶(hù)的貸款人、不得與客戶(hù)存在近親關(guān)系等。

　　實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但又是密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀(guān)察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)審計(jì)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中真正保持中立時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師事實(shí)上保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞的，他的服務(wù)也是沒(méi)有價(jià)值的。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作，進(jìn)而決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴(lài)與否的標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ǘ┆?dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

　　1.獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值變化范圍：如RogerW.Bartlett曾提出：“社會(huì)公眾可能將獨(dú)立性看成一個(gè)持續(xù)變化的職業(yè)特征”。而在1968年國(guó)外還有學(xué)者提出：“獨(dú)立性是一個(gè)程度問(wèn)題……注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以達(dá)到獨(dú)立性的必要程度……”。Brink和Witt在1982年指出，“沒(méi)有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會(huì)是絕對(duì)的”、“我們必須充分認(rèn)識(shí)到絕對(duì)的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會(huì)達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。對(duì)獨(dú)立性絕對(duì)性的認(rèn)識(shí)屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí)，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。幻想著注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對(duì)的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以受影響而不能保持絕對(duì)的獨(dú)立性，并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。承認(rèn)獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念。我們就不得不面對(duì)另外一個(gè)問(wèn)題。

　　如果承認(rèn)審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，在獨(dú)立程度的上存在一個(gè)價(jià)值范圍，那么我們對(duì)之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是超然獨(dú)立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨(dú)立，大眾化的理解當(dāng)然是絕對(duì)的獨(dú)立。但這種提法有意無(wú)意地過(guò)份神化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形象，在我們強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的存在價(jià)值時(shí)，無(wú)疑也向廣大社會(huì)公眾不切實(shí)際地夸大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我評(píng)價(jià)與社會(huì)公眾期望之間的差距。這可能也是造成對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)期望差距過(guò)大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨(dú)立的提法，堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。

　　2.獨(dú)立性是一種概率：對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊下，不受客戶(hù)的影響而客觀(guān)地對(duì)其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性定義為：發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下，頂住客戶(hù)壓力對(duì)其加以披露的能力。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為：在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶(hù)壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之則越低。

　　獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀(guān)的概率。當(dāng)我們說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的時(shí)，實(shí)際上是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見(jiàn)左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的概率足夠高，以致于可以完全信賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?jiàn)，將獨(dú)立性表述為概率，并沒(méi)有動(dòng)搖對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的概率足夠高即可。

　　既然審計(jì)獨(dú)立性是一種概率，是一種注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶(hù)壓力、不為任何利益相關(guān)方意見(jiàn)所左右而調(diào)整或披露重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的概率，實(shí)質(zhì)上也就意味著這個(gè)概率不可能永遠(yuǎn)等于1，而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1，在[0，1]之間取值的一種客觀(guān)事實(shí)。所以在行業(yè)的日常管理中，一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的宣傳教育并加大查處的力度，使其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中不斷克服外界環(huán)境的不良影響，抵制有關(guān)利益方施加給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力，使其出具公正準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，在宣傳中應(yīng)注意強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的能力限制和執(zhí)業(yè)環(huán)境的不完善，出現(xiàn)個(gè)別審計(jì)意見(jiàn)發(fā)生偏差的現(xiàn)象也屬不可避免，要讓社會(huì)公眾逐步認(rèn)識(shí)到出現(xiàn)審計(jì)失敗也不一定就必然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

　　3.獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)：這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表示了信任。換句話(huà)說(shuō)，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅做到了相對(duì)獨(dú)立，這個(gè)獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對(duì)報(bào)表信息的過(guò)份信賴(lài)就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性行為的實(shí)際結(jié)果。

　　將審計(jì)獨(dú)立性視作一種風(fēng)險(xiǎn)，一方面要求在行業(yè)管理中應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的履約責(zé)任，盡量減少報(bào)表使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也有必要時(shí)刻提醒報(bào)表使用人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作不是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的擔(dān)保，也不能成為報(bào)表使用人進(jìn)行決策的避險(xiǎn)工具。作為社會(huì)分工的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的價(jià)值在于其所減少的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大于由于其存在而增加的成本，從而對(duì)整個(gè)社會(huì)而言是有益的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作可以幫助報(bào)表使用人減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)，但決不是消除決策風(fēng)險(xiǎn)，也不可能消除決策風(fēng)險(xiǎn)。同樣，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表做出決策，任何時(shí)候都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。如此可能有助于人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的更正確認(rèn)識(shí)，有利于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)營(yíng)造一個(gè)相對(duì)寬松的環(huán)境，使其更好的發(fā)展和服務(wù)于社會(huì)。

　　二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的利益沖突

　　獨(dú)立性原則的要旨是公平，公平的對(duì)待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、權(quán)利，不唯大股東、不唯政府，充分照顧到那些維系整個(gè)資本市場(chǎng)安全的各個(gè)投資者，照顧到那些均值很小的弱小投資者的需要和合理的利益要求，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于各方利益沖突，從而奠定正直與客觀(guān)的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。而利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突。這就是直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益。

　?。ㄒ唬┲苯咏?jīng)濟(jì)利益：主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的客戶(hù)公司股票或其他所有者權(quán)益。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶(hù)中擁有的直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，其審計(jì)獨(dú)立性將受到損害。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)定，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)獲得直接利益，應(yīng)視為獨(dú)立性的損害。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同生活及由注冊(cè)會(huì)計(jì)師供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的財(cái)務(wù)利益。雖然獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立本，但是美國(guó)證券交易委員對(duì)同為全球“五大”之一的普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查結(jié)果卻是觸目驚心的。2000年初美國(guó)證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求，占公司全部合伙人的86.5%.不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專(zhuān)業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶(hù)的公司股票，與客戶(hù)具有直接利益關(guān)系。

　?。ǘ╅g接經(jīng)濟(jì)利益：是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，大致可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶(hù)公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)此種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶(hù)公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)于這種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶(hù)公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶(hù)公司與客戶(hù)公司之間有投資關(guān)系。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶(hù)接受客戶(hù)投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶(hù)公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶(hù)接受非客戶(hù)投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶(hù)投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后也強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶(hù)公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)。

　?。ㄈ┡c經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形：除了上述兩種利益關(guān)系外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)公司之間還有其他的利益關(guān)系。包括：

　　1.與客戶(hù)之間有借貸關(guān)系：國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或向客戶(hù)公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀(guān)察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。

　　2.曾經(jīng)在客戶(hù)公司任職：國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶(hù)公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶(hù)的股票承銷(xiāo)商、股權(quán)信托人、客戶(hù)養(yǎng)老金或利潤(rùn)分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

　　3.接受客戶(hù)的物品和勞務(wù)：國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。

　　4.前任從業(yè)者：會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開(kāi)事務(wù)所，仍可能與客戶(hù)發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶(hù)公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤(rùn)分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

　　5.收費(fèi)和傭金：國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶(hù)或客戶(hù)集團(tuán)的收費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶(hù)提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶(hù)推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶(hù)的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或通過(guò)支付介紹費(fèi)已獲得客戶(hù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)。

　　三、審計(jì)獨(dú)立性的行為約束和核心價(jià)值

　　（一）行為約束：主要表現(xiàn)為抵制客戶(hù)壓力或影響、審計(jì)人員和委托單位之間的合作或合謀（“安然事件”中，安達(dá)信承認(rèn)曾銷(xiāo)毀有關(guān)審計(jì)的文件）、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀(guān)性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目的是進(jìn)一步約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使其在審計(jì)過(guò)程中始終如一的保持獨(dú)立性，最終把公正的審計(jì)意見(jiàn)體現(xiàn)在其出具的審計(jì)報(bào)告中。目前，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國(guó)證券委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了硬性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。

　?。ǘ┖诵膬r(jià)值：獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無(wú)意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。

　　若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴(lài)和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴(lài)以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。

　　四、獨(dú)立性的具體防范措施

　　從“安然事件”及“銀廣廈事件”中得到的啟示，并針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本人在閱讀大量與審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)的審計(jì)失敗案例資料并借鑒他人想法的基礎(chǔ)上做出如下不成熟之考慮：

　?。ㄒ唬┳鳛槭聞?wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶(hù)中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶(hù)的股票等），則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶(hù)的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶(hù)中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。

　　（二）對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對(duì)客戶(hù)的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。

　?。ㄈ┤绻?cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶(hù)公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車(chē)貸款等除外。

　　（四）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶(hù)的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶(hù)的審計(jì)鑒證服務(wù)。

　?。ㄎ澹┳?cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶(hù)的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶(hù)的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

　?。┊?dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶(hù)或一相關(guān)客戶(hù)集團(tuán)的收費(fèi)超過(guò)業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶(hù)集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。

　?。ㄆ撸┳?cè)會(huì)計(jì)師為客戶(hù)提供審計(jì)或?qū)忛?、代編?cái)務(wù)報(bào)表以及審核預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息時(shí)，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶(hù)披露支付或收受的事實(shí)。

　　（八）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶(hù)提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，不能同時(shí)為客戶(hù)提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。如果管理咨詢(xún)收入超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢(xún)機(jī)構(gòu)分立。

　　（九）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期向協(xié)會(huì)提交獨(dú)立性的承諾，以表明事務(wù)所建立了一套規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的政策與程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)簽署獨(dú)立性聲明，以合理保證其符合形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立的要求。

　?。ㄊ┩晟谱?cè)會(huì)計(jì)師法。主要是指加大對(duì)審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題的處罰力度和法律責(zé)任。對(duì)確是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題造成的審計(jì)失敗或給會(huì)計(jì)信息使用者造成投資失敗和決策失誤的，應(yīng)當(dāng)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其主要負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任。這樣審計(jì)獨(dú)立性就不僅僅是一個(gè)道德觀(guān)的問(wèn)題，更是一個(gè)法律觀(guān)的問(wèn)題。

　　五、審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展展望

　　獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的精髓所在，沒(méi)有審計(jì)的獨(dú)立性，就沒(méi)有審計(jì)的權(quán)威性，它是審計(jì)人員履行社會(huì)公眾責(zé)任的根本保證?！扒巴臼枪饷鞯模缆肥乔鄣摹?，這一普遍真理也適用于這里的。我們有理由相信在不遠(yuǎn)的將來(lái)我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性是會(huì)得到客戶(hù)及利益各方的認(rèn)可的。因?yàn)椋?/p>

　　（一）不斷提高的社會(huì)道德觀(guān)和自身的職業(yè)道德觀(guān)。職業(yè)意識(shí)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的無(wú)形資產(chǎn)，雖然看不見(jiàn)摸不著，但在提升職業(yè)價(jià)值等方面起著重要的作用，而不斷提高的社會(huì)道德觀(guān)則是一個(gè)基礎(chǔ)性的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)道德觀(guān)的提高和職業(yè)意識(shí)的不斷提高為獨(dú)立性的發(fā)展提供了一個(gè)相對(duì)寬松的環(huán)境；

　?。ǘ┎粩嗤晟频姆ㄖ企w系?！坝蟹梢溃蟹ū匾馈笔俏覀兯非蟮哪繕?biāo)，正在建設(shè)中的法制社會(huì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的完善提供了一個(gè)契機(jī)。如果這樣，那么獨(dú)立性問(wèn)題不僅僅是道德層面的問(wèn)題，也是法律層面的問(wèn)題。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的完善和與其配套的輔助性法制法規(guī)的制定和完善，將會(huì)使獨(dú)立性的發(fā)展提高到一個(gè)新的層面；

　?。ㄈ┌殡S著會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日趨完善和安全，以及無(wú)紙化辦公時(shí)代的來(lái)臨，也將會(huì)使獨(dú)立性的發(fā)展達(dá)到一個(gè)新的高度。因?yàn)闀?huì)計(jì)電算化水平的提高和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用于審計(jì)，將會(huì)改變現(xiàn)在的審計(jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)面對(duì)面的接觸將會(huì)大大減少，甚至是遠(yuǎn)程審計(jì)，這樣也在一定程度上提高了形式上的獨(dú)立性。

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