從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷史看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管經(jīng)歷了一個(gè)從無到有的發(fā)展過程。企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，使得公司管理者與其股東和債權(quán)人之間產(chǎn)生了信息不對(duì)稱現(xiàn)象，股東和債權(quán)人要了解公司經(jīng)營的詳細(xì)情況，必須借助于會(huì)計(jì)數(shù)字和財(cái)務(wù)報(bào)告書。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)“理性人”，由于受到利益的驅(qū)使，也可能與管理者一起來欺騙股東和債權(quán)人，為了保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“第三者”的服務(wù)質(zhì)量，就產(chǎn)生了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。

　　無論在國內(nèi)還是在國外，尋求一個(gè)有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)研究的熱點(diǎn)問題。討論的焦點(diǎn)主要圍繞在政府監(jiān)管與行業(yè)自律之間的選擇上。在經(jīng)歷了一系列財(cái)務(wù)丑聞之后，2002年美國的《薩班斯——奧克斯法案》針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管予以了積極的回應(yīng)，提出設(shè)立獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)——上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），擬以獨(dú)立監(jiān)管模式取代自律監(jiān)管（市場(chǎng)監(jiān)管）模式。監(jiān)管模式的選擇問題再一次引發(fā)了國內(nèi)外專家學(xué)者的討論。特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要特定的監(jiān)管制度，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管電無法脫離其現(xiàn)實(shí)環(huán)境和需要。

　　一、關(guān)于市場(chǎng)監(jiān)管與政府監(jiān)管的爭(zhēng)論

　　提起市場(chǎng)和政府之爭(zhēng)，不可不說亞當(dāng)。斯密和凱恩斯。亞當(dāng)。斯密的“看不見的手”理論為否定政府的過度干預(yù)提供了很好的理論依據(jù)，然而市場(chǎng)也并非萬能，也有失靈的時(shí)候。在大蕭條等一系列經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后凱恩斯主義適時(shí)地提出了政府干預(yù)理論，認(rèn)為政府不應(yīng)該僅僅扮演一個(gè)消極的社會(huì)保護(hù)者的角色，而應(yīng)該積極干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活。然而，政府機(jī)關(guān)森嚴(yán)的等級(jí)制度、煩瑣的辦事程序以及傳統(tǒng)的官本位意識(shí)嚴(yán)重制約了政府行為的有效性，信息的不對(duì)稱使得政府無法預(yù)測(cè)可能發(fā)生的各種偶發(fā)事件；而且政府也有其自利的一面，資源的稀缺性使得尋租行業(yè)也是不可避免的。這就是政府失靈。當(dāng)政府或者市場(chǎng)失靈或失敗時(shí)，政府管理者總是不合邏輯地選擇另一方來彌補(bǔ)該缺陷，在市場(chǎng)和政府之間搖擺試探。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管也有市場(chǎng)監(jiān)管模式和政府監(jiān)管模式的選擇問題。

　　1.自我監(jiān)管模式

　　自我監(jiān)管模式是指行業(yè)的參與者通過組織職業(yè)團(tuán)體等對(duì)本行業(yè)的微觀層面進(jìn)行管理的一種監(jiān)管模式。這種監(jiān)管模式的特點(diǎn)是：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的微觀層面的事務(wù)均由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通過其職業(yè)組織來實(shí)施控制。這些微觀層面包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)資格認(rèn)定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范與執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則的制定，以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與懲戒等。②職業(yè)組織與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間不是簡(jiǎn)單的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，它更突出的是職業(yè)組織對(duì)行業(yè)的服務(wù)功能及監(jiān)督職能。③注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織章程無需政府部門的批準(zhǔn)，職業(yè)組織往往有著比較健全的自我管制機(jī)構(gòu)。④注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)定價(jià)由市場(chǎng)進(jìn)行。

　　自我監(jiān)管模式的優(yōu)點(diǎn)在于其靈活性和適應(yīng)性較大，能較好地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的專業(yè)知識(shí)優(yōu)勢(shì)，迅速解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題。同時(shí)也由于職業(yè)組織制定的規(guī)則體現(xiàn)的是本行業(yè)的共同意志，易為注冊(cè)會(huì)計(jì)師們所理解和貫徹，因此易達(dá)到監(jiān)管的執(zhí)行效果。但是，由于自我監(jiān)管模式是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師們自發(fā)組織起來的，往往會(huì)導(dǎo)致行業(yè)利益高于公眾利益，從而會(huì)損害公眾的利益，缺乏實(shí)質(zhì)上的監(jiān)督，這也是這種監(jiān)管模式的最大缺陷。

　　2.政府監(jiān)管模式

　　政府監(jiān)管模式是指對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施微觀層面的控制主體由政府執(zhí)行的一種監(jiān)管模式。這種監(jiān)管模式的特點(diǎn)是：①政府管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)。②政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)組織之間是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)組織章程需由政府批準(zhǔn)。③某些職業(yè)服務(wù)（如法定審計(jì)）的定價(jià)由政府管理或制定。

　　政府監(jiān)管模式的優(yōu)點(diǎn)是權(quán)威性強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性比自我監(jiān)管模式強(qiáng)，而且公眾利益和國家利益往往高于行業(yè)利益。但是，政府監(jiān)管模式的弊端首先在于靈活性和適應(yīng)性較差，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中存在的問題，有明顯的滯后性；其次，政府監(jiān)管往往是在法律許可的范圍內(nèi)實(shí)施，難以涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的方方面面；再次，不當(dāng)?shù)恼O(jiān)管會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的健康發(fā)展，從而使行業(yè)利益得不到有效的保護(hù)。因此，實(shí)施這種模式的國家往往注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的規(guī)模都較小。

　　二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式現(xiàn)實(shí)選擇

　　長(zhǎng)期以來，我國政府享有全面、直接干預(yù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的權(quán)力，包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的干預(yù)。與此相對(duì)應(yīng)的必然是社會(huì)自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進(jìn)一步加大了對(duì)政府的依賴。但指望政府完全以公共利益為導(dǎo)向來管理社會(huì)事務(wù)早已被公共選擇學(xué)派證明是不現(xiàn)實(shí)的。我國也已借鑒世界各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式，朝著政府與協(xié)會(huì)力量相結(jié)合的方向變革，希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對(duì)其成員進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)公共管理的目的，維護(hù)公共秩序，又能作為“私”的代表對(duì)政府進(jìn)行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護(hù)社會(huì)成員利益，并逐步實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律。2004年7月施行的《行政許可法》更是政府監(jiān)管與行業(yè)自律分設(shè)的明顯體現(xiàn)。正如《行政許可法》第13條規(guī)定，凡是通過市場(chǎng)機(jī)制能夠解決的問題，可以由市場(chǎng)機(jī)制去解決；通過市場(chǎng)機(jī)制難以解決，但通過規(guī)范、公正的中介機(jī)構(gòu)自律能夠解決的問題，應(yīng)通過中介機(jī)構(gòu)自律去解決；即使是市場(chǎng)機(jī)制、中介機(jī)構(gòu)自律解決不了需要政府加以管理的問題，也要首先考慮通過事后監(jiān)督去解決。顯然，未來我國將會(huì)努力建設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的監(jiān)管模式。結(jié)合我國目前的情況，當(dāng)前，應(yīng)建立以制度安排為手段，政府為指導(dǎo)，行業(yè)自律為基礎(chǔ)的監(jiān)管體系。而這種體系的建立可以通過三個(gè)層面來完成：

　　1.法規(guī)層。首先應(yīng)加緊修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，明確監(jiān)管的主體，尤其是設(shè)立唯一的行政監(jiān)管組織，避免多重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制。為此，修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，既應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及行業(yè)協(xié)會(huì)的行政管理部門是國務(wù)院財(cái)政部門，也應(yīng)明確并理順管理體制，即行政管理部門負(fù)責(zé)間接管理，不直接承辦具體事務(wù)。在立法方面，還應(yīng)突出民事責(zé)任和刑事責(zé)任的制裁性，加大追究民事責(zé)任和刑事責(zé)任的處罰力度，并增加“因會(huì)計(jì)信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款，加大對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲戒力度。此外，應(yīng)盡快出臺(tái)《違反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的處罰細(xì)則》、《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰細(xì)則》等具體法律規(guī)范，做到有法可依，將行業(yè)不良現(xiàn)象的懲罰落到實(shí)處。

　　2.行業(yè)自律層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要充分運(yùn)用政府賦予的職能逐步建立行業(yè)自律體系。通過行業(yè)檢查和政府委托、聯(lián)手檢查等手段，通過設(shè)立各個(gè)專門委員會(huì)等方式，制定嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)行為違規(guī)處罰措施，提高和樹立自律管理的形象，逐步完成向行業(yè)自律性管理的過渡。需要說明的是，這種自律不僅是行業(yè)協(xié)會(huì)的自律，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的自律和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我約束。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立自律性的運(yùn)作機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部的日?？刂?，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；在業(yè)務(wù)的承接上應(yīng)嚴(yán)格把關(guān)，對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的不良行為應(yīng)建立所內(nèi)的懲戒細(xì)則，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的日常工作報(bào)告制度，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的日常工作應(yīng)有跡可查，同時(shí)也起到一定的監(jiān)控作用；有意識(shí)地培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信道德、樹立誠信是會(huì)計(jì)師事務(wù)所立所之本，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師“生命”所在的理念。

　　3.行業(yè)他律層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律不可能是完全意義上的“自律”。完全自律的結(jié)果往往會(huì)形成行業(yè)利益的最大化，這種不均衡必將損害廣大社會(huì)公眾的利益，損害行業(yè)存在的基礎(chǔ)?？梢?，問題的關(guān)鍵是誰來監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及會(huì)員。協(xié)會(huì)的收入來源是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所交的會(huì)費(fèi)，這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處在一個(gè)“維護(hù)與監(jiān)督”的角色沖突中，因此必要的行政監(jiān)管以及社會(huì)公眾輿論的監(jiān)督還是有助于對(duì)自律過程中出現(xiàn)的偏差行為進(jìn)行及時(shí)的糾正的。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的社會(huì)制度環(huán)境

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)監(jiān)管最終要服務(wù)于這個(gè)行業(yè)，當(dāng)一個(gè)監(jiān)管制度阻礙了這個(gè)行業(yè)發(fā)展的時(shí)候，這個(gè)制度是失敗的。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管的同時(shí)，我們不能忽視為這個(gè)行業(yè)提供一個(gè)好的制度環(huán)境，在合適的制度環(huán)境下才能有出色的行業(yè)表現(xiàn)，監(jiān)管方需要提高自身的服務(wù)意識(shí)，必須營造一個(gè)良好的社會(huì)制度環(huán)境：

　　1.社會(huì)道德意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)是一個(gè)系統(tǒng)工程，實(shí)際上也是向社會(huì)提出了提高道德覺悟、重視道德修養(yǎng)、凈化環(huán)境的基本要求，各行業(yè)都應(yīng)提高職業(yè)道德意識(shí)，從而營造出建設(shè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的和諧環(huán)境。

　　2.會(huì)計(jì)制度。我國的會(huì)計(jì)制度正處于過渡中，一些制度已落后于時(shí)代；另一方面，會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)就是要與國際慣例接軌，而所謂的國際慣例則是以在安然事件發(fā)生后，連美國人都抱怨過于復(fù)雜的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主的，這種制度所提供的財(cái)務(wù)信息在企業(yè)管理者、股東和債權(quán)入之間產(chǎn)生嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，為造假提供了可能。所以，改革時(shí)應(yīng)注意使會(huì)計(jì)制度適應(yīng)我國國情，不要過于精細(xì)、復(fù)雜和專業(yè)化。

　　3.公司治理結(jié)構(gòu)。依據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定，引導(dǎo)公司優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，明確“新三會(huì)”、“老三會(huì)”的職責(zé)和權(quán)限，完善獨(dú)立董事和職工董事制度，健全對(duì)經(jīng)理人的激勵(lì)和約束機(jī)制，從而在制度上保證公司股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高層經(jīng)理之間內(nèi)部監(jiān)控和制衡功能的充分發(fā)揮，防止造假和隨意變更事務(wù)所以購買會(huì)計(jì)原則。

　　4.社會(huì)信用制度。應(yīng)建立健全企業(yè)及其主要負(fù)責(zé)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的信用評(píng)級(jí)制度，實(shí)行信用等級(jí)管理和動(dòng)態(tài)管理，以立法的形式對(duì)信用檔案的記錄與移交、管理與評(píng)級(jí)、披露與使用及評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)與被評(píng)級(jí)單位的責(zé)任與權(quán)益作出明確的規(guī)定。

　　5.審計(jì)收費(fèi)制度。在設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，用市場(chǎng)機(jī)制引導(dǎo)按質(zhì)論價(jià)，限制低價(jià)無序競(jìng)爭(zhēng)，并要求較詳細(xì)地披露審計(jì)收費(fèi)情況。

　　6.司法制度。司法獨(dú)立，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，使得造假者得到法律的嚴(yán)懲，才能促使事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)誠實(shí)守信，不做假賬。