摘　要：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂決定著審計(jì)意見(jiàn)的客觀、公正性。近年來(lái)，審計(jì)失敗案件屢有發(fā)生，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)和社會(huì)造成巨大損失，反映了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺失。本文結(jié)合我國(guó)實(shí)際，從公司治理結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求，法律制度等方面，分析了審計(jì)失敗中獨(dú)立性缺失的原因。

　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；原因分析；中國(guó)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定及商業(yè)正義的一道有力防線，審計(jì)獨(dú)立性則是該防線的基石；喪失獨(dú)立性，審計(jì)意見(jiàn)價(jià)值甚微，審計(jì)職業(yè)的社會(huì)功效難存。從安然事件到銀廣夏事件都凸顯了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失所帶來(lái)的弊端，透過(guò)對(duì)這些審計(jì)失敗案的反思，我們應(yīng)該進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本，會(huì)計(jì)界只有嚴(yán)以律己，提高對(duì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)與要求，行業(yè)的誠(chéng)信才能恢復(fù)與發(fā)揚(yáng)。但目前我國(guó)審計(jì)法規(guī)尚未健全，監(jiān)管不夠規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到質(zhì)疑。

　　影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的原因主要表現(xiàn)在：

　　1　公司治理結(jié)構(gòu)方面的原因

　　我國(guó)上市公司中，“一股獨(dú)大”、內(nèi)部人控制的現(xiàn)象突出?，F(xiàn)實(shí)中，經(jīng)營(yíng)者既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人的現(xiàn)實(shí)極大地削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。由于我國(guó)目前公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，上市公司的股東大會(huì)和董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層應(yīng)有的控制作用。雖然法律上規(guī)定股東大會(huì)最終決定審計(jì)師的聘請(qǐng)，但經(jīng)營(yíng)者集公司管理權(quán)、決策權(quán)于一身，使股東大會(huì)形同虛設(shè)，故在現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)下上市公司的管理者對(duì)聘請(qǐng)審計(jì)師具有決定性的作用，他們成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。上市公司在審計(jì)交易中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘和審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性受到限制。如果不能遷就上市公司，就有被解聘的可能。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的真實(shí)原因往往得不到相關(guān)的披露，一些公司就是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所不能按照公司要求提供審計(jì)報(bào)告，而被解聘的，這在一定程度上加大了上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的影響。

　　2　會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)經(jīng)濟(jì)利益最大化的不當(dāng)追求，難以保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，是一個(gè)盈利組織，在國(guó)家有關(guān)法規(guī)和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體規(guī)范約束下追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，本無(wú)可厚非。但是如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所把“金錢”視為第一效用，一味地追求經(jīng)濟(jì)利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必喪失必要的敬業(yè)精神和社會(huì)責(zé)任感，難以保持其獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，必將導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　　當(dāng)前，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)因素主要有以下幾方面：一是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力。據(jù)統(tǒng)計(jì)，“脫鉤改制”后我國(guó)有5000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，6萬(wàn)多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，不是以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量占領(lǐng)市場(chǎng)，而是采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略和支付回扣、傭金等方式，甚至以喪失獨(dú)立性為代價(jià)，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局言聽(tīng)計(jì)從，以求獲取更多的市場(chǎng)份額。二是寄希望于為被審計(jì)單位提供咨詢服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)咨詢服務(wù)的期望，以及咨詢服務(wù)本身的特點(diǎn)均可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性。為了獲取咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在審計(jì)過(guò)程中拿原則與企業(yè)管理者做交易，使得審計(jì)獨(dú)立性喪失殆盡。

　　3　會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)存在排斥傾向，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失

　　我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)總體上并不需要，甚至排斥獨(dú)立、客觀、公正的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。從上市公司對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量需求來(lái)看，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，我國(guó)公司上市實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)控制”管理辦法，上市公司新股發(fā)行價(jià)格采用政府確定而非市場(chǎng)自由確定的辦法，所有這些，使得上市公司的很多行為（包括審計(jì)需求）不是面對(duì)市場(chǎng)，而是面對(duì)政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)。只要能夠符合或滿足了政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以取得上市資格、提高新股發(fā)行價(jià)格、獲取配股資格等等。可見(jiàn)，上市公司對(duì)審計(jì)的需求，不是自發(fā)的市場(chǎng)需求，而是“取悅”政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)過(guò)程中的一個(gè)手段。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否提供獨(dú)立、客觀、公正的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，不是要求上市的企業(yè)或已上市的企業(yè)選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)。相反，一些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)槿鐚?shí)報(bào)告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發(fā)行價(jià)格的行為，使得那些尋求上市的企業(yè)或已上市的企業(yè)最終無(wú)法取得政府管制機(jī)構(gòu)的認(rèn)可，而損害了這些企業(yè)的利益，最終被排斥在會(huì)計(jì)市場(chǎng)之外。另外，對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)鑒證，也只不過(guò)是應(yīng)付政府“模仿”國(guó)際慣例的一個(gè)附帶產(chǎn)物，有無(wú)獨(dú)立性不構(gòu)成其聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)市場(chǎng)上不需要獨(dú)立、客觀、公正的優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)的前提下，在相當(dāng)程度上決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能放棄獨(dú)立性原則，通過(guò)提供“滿足”市場(chǎng)需求的劣質(zhì)審計(jì)服務(wù)而生存。

　　4　法律制度方面的原因

　　從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度來(lái)看，他們是否愿意“配合”市場(chǎng)，降低審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，主要取決于市場(chǎng)相應(yīng)的制度性因素，特別是事后的法律風(fēng)險(xiǎn)程度。如果法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰力度大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不敢玩忽職守，就不敢只顧眼前利益，冒險(xiǎn)幫助企業(yè)出具虛假報(bào)告而毀壞自己的聲譽(yù)、斷送自己的前程，就能夠保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)。

　　然而，我國(guó)現(xiàn)行的關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律規(guī)范尚不健全，目前我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和相關(guān)法律條例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定不夠詳盡，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)無(wú)法可依的現(xiàn)象。而且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)處罰亦不夠有力。如在已查明的諸如瓊民源、鄭百文、紅光實(shí)業(yè)、ST張家界、銀廣夏、麥科特等十大上市公司管理舞弊案中，只有審計(jì)銀廣夏的會(huì)計(jì)事務(wù)所———中天勤受到最嚴(yán)重的處罰，對(duì)涉及其他上市公司舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度均不夠。因此，審計(jì)整體風(fēng)險(xiǎn)水平較低，在經(jīng)濟(jì)利益誘導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終選擇與企業(yè)“合謀”，喪失審計(jì)獨(dú)立性。

　　提高獨(dú)立性應(yīng)首先從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)規(guī)范和審計(jì)準(zhǔn)則入手，在實(shí)踐中借助建大事務(wù)所和審計(jì)委員會(huì)來(lái)化解被審企業(yè)管理當(dāng)局施加的壓力，強(qiáng)化行業(yè)內(nèi)部的同業(yè)復(fù)查制度，達(dá)到監(jiān)督和提高整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性和工作質(zhì)量的目的。要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)水平，還必須培育和完善對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的支撐環(huán)境。譬如，公司產(chǎn)權(quán)制度的改革，公司治理結(jié)構(gòu)的完善，證券市場(chǎng)監(jiān)管政策的改進(jìn)以及政府各項(xiàng)配套改革政策的實(shí)施等，促進(jìn)全社會(huì)形成追求高質(zhì)量審計(jì)的良好氛圍。

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