「摘要」本文從分析我國CPA審計收費的現(xiàn)狀出發(fā)，指出了影響我國CPA審計收費偏低的根本原因是會計市場需求不足，并提出了相應的規(guī)范措施。

　　「關(guān)鍵詞」 CPA 審計收費 探討

　　獨立審計不同于政府審計與內(nèi)部審計，它是一種有償服務。審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當作研究的主要對象（廖洪2001）。從經(jīng)濟學角度講，在完全競爭的市場環(huán)境下，產(chǎn)品或服務的價格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定；在不完全競爭的市場環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務價格的因素除了市場外，還包括一定程度的政府管制。而在注冊會計師行業(yè)中，審計收費就是審計服務價格的直接體現(xiàn)。因此，審計收費問題也成了注冊會計師行業(yè)所關(guān)注的焦點。為此，本文擬對我國CPA審計收費問題作一探討。

　　一、我國CPA審計收費的現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬徲嬑腥颂摂M化

　　審計是在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離時形成受托經(jīng)濟責任關(guān)系的前提下產(chǎn)生的，審計關(guān)系源于公司的委托代理關(guān)系。理論上典型的審計關(guān)系應該是CPA接受審計委托人的委托對被審計單位進行審計，并向?qū)徲嬑腥藞蟾婀ぷ骱褪杖徲嬞M用。此時委托人是現(xiàn)實存在的，審計人員的審計收費獨立于被審計人。我國目前審計關(guān)系中存在的主要問題是審計委托人虛擬化，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是股東過度分散導致的委托人虛擬化；二是在國有企業(yè)中由于產(chǎn)權(quán)不清而導致的委托人虛擬化。委托人的虛擬化使得審計委托人與被審計人合二為一，審計委托關(guān)系也扭曲為CPA接受經(jīng)營管理者的委托對自身進行審計，并接受經(jīng)營管理者支付的審計報酬，審計過程中穩(wěn)固的三方關(guān)系發(fā)生了扭曲。

　?。ǘ徲嬍召M標準差異懸殊

　　根據(jù)目前我國《價格法》和《中介服務收費管理辦法》規(guī)定，會計師事務所審計業(yè)務收費實行政府指導價，CPA的審計收費標準是由各省級財政部門會同物價管理部門制定。目前，我國并沒有統(tǒng)一的審計計費標準，有計時收費標準和計件收費標準，也有些會計師事務所按被審計單位總資產(chǎn)金額或營業(yè)收入計算收費，更多的則是通過與被審計單位的討價還價來確定具體收費金額。

　?。ㄈ徲嬍召M金額偏低

　　與CPA制度發(fā)展較為成熟的英、美等國家相比，我國CPA審計收費標準明顯偏低，且即便如此CPA審計也很難按照這些標準收到審計報酬。作為理性的經(jīng)濟人，CPA在過低的審計收費的壓力下，就可能會減少審計程序以降低審計成本，這無疑會加大CPA的審計風險。高風險、低收費成為我國CPA審計收費的一個突出表現(xiàn)。

　　二、影響我國CPA審計收費的原因

　　在我國，注冊會計師行業(yè)起源于壟斷，但隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，會計師事務所和審計師事務所多了起來，出現(xiàn)了壟斷與競爭共存的局面。近兩年隨著“脫鉤改制”的完成，更形成了社會審計內(nèi)部激烈競爭的局面，我國會計市場基本具備了完全競爭市場的特征。從經(jīng)濟學角度分析，在完全競爭市場條件下，價格是由市場供求決定的，企業(yè)對價格的控制力很弱。因此筆者認為，作為會計市場價格的審計收費偏低的根本原因是會計市場需求不足。在市場需求不足的情況下，注冊會計師就很難按收費標準收費。與會計市場需求不足相反的是，會計市場供給相對過剩，我國會計市場必然處于買方市場狀態(tài)，其交易的主動權(quán)掌握在委托人一方，具體表現(xiàn)為：

　　1、 選擇交易對象的主動權(quán)掌握在委托人一方

　　在一個公平的、有效的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對象的主動權(quán)。然而，在當前的會計市場中，由于會計師事務所發(fā)展過快，執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計、驗資、資產(chǎn)評估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對于事務所的服務需求并未同步有效放大。僅以上市公司與事務所的關(guān)系分析，我們經(jīng)?？梢钥吹缴鲜泄疽蚍N種理由變更為其服務的會計師事務所，而很少看到事務所變更其所服務的上市公司。

　　2、 決定交易價格的主動權(quán)掌握在委托人一方

　　在一個公平、有效率的市場中，交易價格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。即使會計師事務所履行法定程序，提供了公正、客觀的服務，其交易價格卻很少能按照中國注冊會計師協(xié)會及物價部門制定的標準執(zhí)行。決定交易價格的不是服務質(zhì)量，而是與能否滿足委托人的要求（其中有好多是不合理甚至是非法的要求）、與委托人的親疏度等非市場因素有關(guān)。同時，事務所之間為招攬業(yè)務而采取的競相降價等手段，進一步將事務所置于價格談判的不利地位。

　　3、 確定交易標準的權(quán)限在很大程度上掌握在委托人一方

　　在一個公平、有效率的市場中，交易雙方按照公認的、權(quán)威的、唯一的標準進行交易。然而，在當前的會計市場中，獨立審計準則及其他由財政部門和中注協(xié)頒發(fā)的規(guī)范并不總是唯一的標準，委托人的意志或多或少地影響著交易的結(jié)果。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求（大多為非法要求）作為選擇事務所的先決條件。由于一些事務所內(nèi)部管理不完善，個別注冊會計師缺乏起碼的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)風險意識，加之外部監(jiān)督不力，結(jié)果導致這種極端危險的行徑暢通無阻。以上種種情況，均使事務所在價格談判中處于不利地位，大大增加了其按照標準收費的難度。

　　三、規(guī)范我國CPA審計收費的措施

　　（一）制定合理的審計收費標準，適當提高審計收費金額

　　我國目前審計市場本身對高質(zhì)量審計服務缺乏內(nèi)在需求，過度競爭有可能會使審計市場出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，提供低質(zhì)量審計報告的會計師事務所將提供高質(zhì)量審計報告的會計師事務所擠出審計市場。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，必須制定科學的審計收費標準。西方國家公認的審計收費標準為審計項目所需的審計工作小時。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務復雜程度、審計風險等都與審計工作小時密切相關(guān)，因此，我國財政監(jiān)管部門可以考慮借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計收費標準，并要求會計師事務所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收人、財務狀況和所處行業(yè)會計處理的復雜程度等多方面因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據(jù)不同級別人員的小時收費標準，來決定最終的審計費用。這樣，就可以解決收費標準不統(tǒng)一、收費水平高低懸殊的問題。鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展政策的差異，各地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展水平客觀上存在一定的差別。因此，在統(tǒng)一收費標準的前提下還應體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價、質(zhì)量差價、人員層次。

　　針對審計業(yè)務的特殊性和目前的現(xiàn)狀，我國應適當提高現(xiàn)行的審計收費金額，使會計師事務所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計收費相對較低的現(xiàn)象更加引起美國證券交易委員會的關(guān)注，并且大力改革。在強制分離了審計業(yè)務與咨詢業(yè)務之后，允許會計師事務所適當提高審計收費標準。英國的會計基金會也正在醞釀一個激進的計劃來糾正會計師事務所因為審計工作收費偏低而導致審計工作力度不夠的現(xiàn)象。我國也應當充分借鑒其經(jīng)驗教訓，為我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。

　?。ǘ┰O(shè)立審計收費監(jiān)管機構(gòu)，根據(jù)審計質(zhì)量收取審計費用

　　要建立有效的審計收費監(jiān)管制度，首先應該理順審計關(guān)系。針對目前審計委托人和被審計人合一的現(xiàn)象，我們主張按照經(jīng)濟學的原理建立新型的審計關(guān)系，設(shè)立審計收費監(jiān)管機構(gòu)?？紤]到在此過程中，可能會涉及到必要的強制性執(zhí)行措施，因此，該機構(gòu)可作為地方財稅部門的一個隸屬單位，由財稅部門分撥出一定量人員來運行操作。一方面具有一定的行政權(quán)力，同時也可解決機構(gòu)成員的工資費用問題。

　　這樣，三方審計關(guān)系中虛擬化的委托人轉(zhuǎn)化為真實的審計委托人—審計收費監(jiān)管機構(gòu)。由原來的委托人直接付費給會計師事務所改為由需要審計的公司將審計費用預先付給審計收費監(jiān)管機構(gòu)，然后由行業(yè)主管部門或注冊會計師協(xié)會對審計質(zhì)量進行鑒定，之后再根據(jù)審計質(zhì)量決定是否支付費用給會計師事務所。業(yè)務的委托仍然是雙向自由選擇。當年度會計報表審計結(jié)束后，現(xiàn)有行業(yè)主管部門隨即抽取一部分會計師事務所的審計業(yè)務，檢查審計質(zhì)量的好壞，對抽查到的嚴重失實的審計報告，審計收費監(jiān)管機構(gòu)可拒絕支付費用，將這部分拒絕支付的費用作為獎勵基金。這樣，審計關(guān)系主體三方從形式上和實質(zhì)上都保持了獨立性，注冊會計師避免了來自被審計單位由于審計收費金額而產(chǎn)生的壓力，可以有效解決或有收費問題，并在一定程度上提高了審計質(zhì)量。在這種新型的審計關(guān)系框架下構(gòu)建了一個審計收費與審計質(zhì)量相關(guān)性較高的審計收費模式。

　?。ㄈ┙徲嬍召M披露制度，增強審計收費的透明度。

　　我國從2002年起，要求上市公司公開披露支付會計師事務所的審計和非審計服務費用的金額。一般而言，審計收費信息作為重要的審計信息之一，公開披露有助于社會公眾對會計師事務所審計收費的合理性進行監(jiān)督，減少審計收費環(huán)節(jié)的不正當行為，遏制利用價格進行的不正當競爭。目前，我國現(xiàn)有的審計收費信息披露制度只局限于上市公司，且較分散、相對粗略、執(zhí)行力度較弱，無法讓利益相關(guān)者取得有用信息。我們認為，應重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務求完善、堅持集中性、詳細性和強制性披露，只有集中、詳細和強制三者結(jié)合才能保證對會計師事務所報酬披露的信息質(zhì)量。信息披露形式可以是指定網(wǎng)站，或指定報紙，也可以是二者結(jié)合。就目前中國資本市場信息的傳輸環(huán)境，可同時指定網(wǎng)站和報紙，關(guān)鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱。應推行會計師事務所對公司披露信息的確認制度。

　?。ㄋ模┐龠M會計師事務所之間的兼并聯(lián)合，提升市場競爭力。

　　目前，我國家會計師事務所普遍呈現(xiàn)數(shù)量多、規(guī)模小、水平低、業(yè)務范圍窄的現(xiàn)象，有些事務所甚至僅依靠驗資生存。針對目前的現(xiàn)狀，事務所間的合并、重組顯得尤為重要。這不僅有利于審計質(zhì)量的提高，也有利于在會計服務業(yè)進一步開放后增強與實力雄厚的國際注冊會計師事務所進行競爭的能力。與此同時，為了提高對審計質(zhì)量的長期監(jiān)督，有必要在注冊會計師行業(yè)大力推廣誠信制度，樹立優(yōu)秀會計師事務所、注冊會計師品牌意識，信譽好的事務所可以執(zhí)行級別高的審計收費標準，實行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價。誠信建設(shè)是持久、系統(tǒng)的過程，一個有信譽的事務所必須能經(jīng)得起時間的考驗，信譽評估機構(gòu)應經(jīng)常對全行業(yè)的誠信狀況展開調(diào)查，適時的公布各事務所的信譽等級。從而通過誠信制度與經(jīng)濟利益掛鉤的機制，促進注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展。

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