摘要：物質(zhì)決定意識，內(nèi)外環(huán)境的變化導(dǎo)致內(nèi)部審計的內(nèi)容有了質(zhì)的更新；與此同時，意識對物質(zhì)有能動的反作用，為幫助人們認識其更新，筆者分別從組織、競爭對手及內(nèi)部審計自身三個不同的視角對其進行重新審視。

　　關(guān)鍵詞：風(fēng)險；內(nèi)部審計外部化；職業(yè)化

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在其制定并修訂的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準》及《職責(zé)說明》（2001年）中指出：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”相對于舊定義，即“內(nèi)部審計工作是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價職能，目的是作為對該組織的一種服務(wù)工作，對其活動進行審查和評價”，新定義有較大的改動，筆者擬分別從組織、競爭對手和內(nèi)部審計自身三個不同的視角對其進行重新審視。

　　一、從組織角度出發(fā)

　　由以上對比可以看出，新定義增加并強調(diào)了內(nèi)部審計在組織風(fēng)險管理中的作用。

　　內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的作用可以從橫向和縱向兩個角度來分析：

　?。ㄒ唬M向角度———內(nèi)部審計在風(fēng)險管理方面的獨特優(yōu)勢

　　首先，與組織的其他部門相比，內(nèi)部審計具有相對的獨立性和綜合性，它更能從組織的全局角度，更全面地識別和評估風(fēng)險，提出防范風(fēng)險的有效建議；其次，與外部審計相比，內(nèi)部審計具有經(jīng)常性和及時性的特點，它更能從組織的利益和實際出發(fā)，更積極主動地識別和評估風(fēng)險，提出相應(yīng)的對策。

　?。ǘ┛v向角度———內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的最新定位

　　首先，內(nèi)部審計要對組織的目標(biāo)進行戰(zhàn)略分析，對風(fēng)險大、收益高且對組織目標(biāo)實現(xiàn)有重要影響的領(lǐng)域進行重點審計。上文已提到，隨著社會的發(fā)展，組織面臨的風(fēng)險越來越多，要實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，內(nèi)部審計必須有選擇開展工作。因此，在決定所要審計的內(nèi)容之前，內(nèi)部審計部門不僅要評估與備選內(nèi)容相關(guān)的風(fēng)險類型，還要評估當(dāng)前有多少風(fēng)險，按照各待審內(nèi)容風(fēng)險水平的順序排列，然后再依次審查高風(fēng)險的內(nèi)容。

　　其次，內(nèi)部審計正逐步擔(dān)負起部門風(fēng)險管理的職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，國內(nèi)企業(yè)正從粗放型管理向集約型管理轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計的風(fēng)險管理職能正逐步在廣度和深度上得到有效的發(fā)揮。內(nèi)部審計部門既可以從評價各部門的內(nèi)部控制制度入手，在生產(chǎn)、采購、銷售、財務(wù)、人力資源管理等各個領(lǐng)域查找管理漏洞，識別并防范風(fēng)險，還可深入到企業(yè)管理極細微的環(huán)節(jié)進行查錯糾弊?！扒Ю镏虧⒂谙佈ā保土帚y行的倒閉給我們敲響了警鐘。內(nèi)部審計部門應(yīng)根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性大小，深入到經(jīng)營管理的各個過程和行為，查找并防范風(fēng)險。

　　最近，國際內(nèi)部審計師協(xié)會建立了企業(yè)風(fēng)險自我評估程序和模型、聯(lián)網(wǎng)審計和控制軟件及全球內(nèi)部審計信息數(shù)據(jù)庫，旨在倡導(dǎo)內(nèi)部審計人員充分利用先進的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息處理技術(shù)，對企業(yè)風(fēng)險事件進行動態(tài)、實時的識別、監(jiān)控和處理，使內(nèi)部審計重點逐步從管理保障向風(fēng)險保障轉(zhuǎn)變，從被動發(fā)現(xiàn)問題向主動發(fā)現(xiàn)問題和提出解決問題的建議轉(zhuǎn)變，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計在風(fēng)險管理方面的作用。我們應(yīng)吸收借鑒其先進經(jīng)驗，加強我國內(nèi)部審計在風(fēng)險管理方面的作用。

　　二、從競爭對手角度出發(fā)

　　目前，國內(nèi)有些觀點認為內(nèi)部審計外部化有利于提高內(nèi)部審計的獨立性，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟性從而降低成本，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的專業(yè)化從而提高審計質(zhì)量。但筆者認為內(nèi)部審計外部化后并不一定會如前文所說的那樣好，以下做一些分析：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計外部化并不能從根本上提高其獨立性

　　雖然表面上看起來，外部審計人員如注冊會計師是根據(jù)與企業(yè)簽定的契約開展內(nèi)部審計，與企業(yè)其它部門沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，他們應(yīng)該能提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果。但事實上，即使是在執(zhí)行獨立審計這樣高風(fēng)險的業(yè)務(wù)時，注冊會計師喪失獨立性者也時有發(fā)生（如安然事件）。再加上內(nèi)部審計的風(fēng)險一般來講要低于獨立審計（這是由它服務(wù)的內(nèi)在性決定的），如果由外部審計人員來進行內(nèi)部審計，其受到的約束力和壓力要比他進行獨立審計業(yè)務(wù)小得多，注冊會計師完全有可能會因為考慮自己的利益而倒向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者一方，從而喪失獨立性。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計外部化不一定符合成本效益原則

　　有些觀點認為，當(dāng)企業(yè)購買外部資源的成本低于企業(yè)設(shè)置機構(gòu)或人員所需要的成本時，企業(yè)就會傾向于從外部購買，這似乎有一定的道理，然而這種觀點恰恰忽視了內(nèi)部審計的對象、內(nèi)容、目標(biāo)、技術(shù)及特點。首先，內(nèi)部審計本身是一個經(jīng)常性的工作，這種監(jiān)督控制貫穿在企業(yè)的整個經(jīng)營活動過程之中，只有信息反饋及時，才能防患于未然，避免出現(xiàn)更大的失誤，而外部審計機構(gòu)一般是在經(jīng)營行為發(fā)生之后才對其結(jié)果進行監(jiān)督，這種監(jiān)督具有滯后性和不完整性；其次，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的有機組成部分，若企業(yè)完全依靠外部控制，由于缺乏自我監(jiān)督約束機制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為，出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能及時準確地控制，最終企業(yè)會產(chǎn)生較大的管理成本；再次，外部審計和內(nèi)部審計一樣也需要占用一定數(shù)量資源，外部審計人員的服務(wù)成本通常要高于內(nèi)部審計人員，企業(yè)單純采用外部審計是不符合成本效益原則的。從這個意義上講，內(nèi)部審計不僅能節(jié)約費用，而且可以防止企業(yè)發(fā)生更大損失，這是外部審計所無法比擬的。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計外部化只能在技術(shù)層面上提高審計質(zhì)量

　　會計師事務(wù)所等提供外部審計的機構(gòu)擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)合理的多方面的專業(yè)人才，能夠使企業(yè)根據(jù)審計項目的情況選用合適的人才。同時，由于服務(wù)對象分布在各行各業(yè)，注冊會計師（CPA）等外部審計主體熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。因此，內(nèi)部審計外部化能使其獲得高水準的服務(wù)，這是毋庸置疑的。

　　但這僅是在技術(shù)層面上對內(nèi)部審計質(zhì)量的提高，在以下兩方面內(nèi)部審計外部化反而會降低審計質(zhì)量：

　　首先，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)與獨立審計業(yè)務(wù)不同，既使是由外部審計人員進行內(nèi)部審計，也不能完全簡單照搬執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的作法，必須針對特定企業(yè)的特點來進行。由于內(nèi)部審計人員更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等因素，對內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)了如指掌，最知道企業(yè)深層次的問題，內(nèi)部審計由內(nèi)部審計人員執(zhí)行，能抓住重點，切準要害，因而針對性強；注冊會計師和其他專業(yè)人士畢竟不熟悉具體企業(yè)的實際情況，這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。

　　其次，內(nèi)部審計外包會使其喪失主動性和前瞻性。內(nèi)部審計外包之后，由于外包審計人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系，企業(yè)最終的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系，審計很可能會變成一種程序性的工作，外包審計人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進行審計，不會象內(nèi)部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。

　　雖然對于內(nèi)部審計外部化的利弊眾說紛紜，但不可否認，外部審計和內(nèi)部審計在業(yè)務(wù)上具有很強的相關(guān)性，二者在很多方面可以進行溝通。要減少內(nèi)部審計外部化帶來的不利影響，筆者認為應(yīng)從以下兩方面著手：

　　1 企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言，一方面根據(jù)審計署規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計部門，另一方面，由于內(nèi)部審計職能完全外包會產(chǎn)生很多種后遺癥，將其部分職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計人員。并根據(jù)企業(yè)需要，聘請CPA或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計人員共同開展內(nèi)部審計工作。而對中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審部門并配備內(nèi)審人員可能會得不償失，此時內(nèi)審職能全部外包則有可能是其最佳選擇。

　　2 承接內(nèi)部審計外包服務(wù)的機構(gòu)應(yīng)建立嚴格的風(fēng)險控制制度。客觀地說，在市場經(jīng)濟中，追求自身利益最大化是一種普遍現(xiàn)象。在這種情況下，盡可能地增加契約的完備性，才能降低利益沖突，維持經(jīng)濟健康發(fā)展。作為內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者，會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴格的風(fēng)險控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬等方面進行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險，及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。

　　三、從自身角度出發(fā)

　　面對組織風(fēng)險管理的新要求和外部審計的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計必須提供更多的有增加值的信息，這也正是IIA對內(nèi)部審計目標(biāo)的最新界定。筆者認為，要促使其為增加組織的價值服務(wù)，最重要的是要加快實現(xiàn)內(nèi)部審計的職業(yè)化。

　　內(nèi)部審計職業(yè)化是指內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)作為一種獨特的非自由化的社會職業(yè)存在和發(fā)展。世界著名的社會學(xué)家?guī)鞝柼馗J為，職業(yè)化應(yīng)具備以下三類特征：（1）一般特征：有建立在一定理論基礎(chǔ)上的執(zhí)業(yè)技能；執(zhí)業(yè)技能需要一定的廣泛而嚴謹?shù)呐嘤?xùn)才能獲得；執(zhí)業(yè)人員應(yīng)通過考試展示其執(zhí)業(yè)能力；有一個聲譽顯著的協(xié)會來代表和組織眾多的職業(yè)人員；通過職業(yè)道德準則來維護職業(yè)的正直與誠實性。（2）與社會相關(guān)的特征：職業(yè)所提供的服務(wù)是利他的；執(zhí)業(yè)人員在某些領(lǐng)域具有執(zhí)業(yè)權(quán)威性，并且需要對其職業(yè)判斷承擔(dān)責(zé)任；職業(yè)服務(wù)是維護公眾利益所必不可少的；職業(yè)資格需要經(jīng)過認證，并得到社會的廣泛認可；職業(yè)人員為各個客戶提供服務(wù)時具有獨立性。（3）與客戶相關(guān)的特征：職業(yè)人員與客戶之間具有委托責(zé)任關(guān)系；職業(yè)人員能公平地服務(wù)于顧客，不存在任何特殊利益考慮；職業(yè)人員的服務(wù)能得到固定的報酬。

　　因此，內(nèi)部審計職業(yè)化并不是要求將內(nèi)部審計從組織內(nèi)部獨立出來，成為外部審計，而是要形成社會公認的內(nèi)部審計人才標(biāo)準和人才市場，形成社會公認的內(nèi)部審計工作質(zhì)量標(biāo)準和內(nèi)部審計人員行為規(guī)范，在保證內(nèi)部審計質(zhì)量的前提下，更好地維護內(nèi)部審計人員及其所服務(wù)的組織的合法權(quán)益，從而增加組織的價值和社會的價值。

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的成立，標(biāo)志著現(xiàn)代內(nèi)部審計開始走上職業(yè)化的發(fā)展道路，2000年1月中國內(nèi)部審計師協(xié)會的成立，則標(biāo)志著我國內(nèi)部審計也走上了職業(yè)化發(fā)展的道路。雖然國家審計署已于2003年3月4日以第4號令發(fā)布了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（該規(guī)定從5月1日起執(zhí)行），中國內(nèi)部審計協(xié)會也于2003年4月12日印發(fā)了《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》及十個具體準則（于6月1日起施行），這說明我國的內(nèi)部審計正在逐步走向規(guī)范化，但不可否認，目前我國的內(nèi)部審計職業(yè)化仍處于起步階段。為了提高內(nèi)部審計為組織增加價值服務(wù)的能力，應(yīng)當(dāng)加快我國內(nèi)部審計的職業(yè)化進程。

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