摘要：物質(zhì)決定意識(shí)，內(nèi)外環(huán)境的變化導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容有了質(zhì)的更新；與此同時(shí)，意識(shí)對(duì)物質(zhì)有能動(dòng)的反作用，為幫助人們認(rèn)識(shí)其更新，筆者分別從組織、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手及內(nèi)部審計(jì)自身三個(gè)不同的視角對(duì)其進(jìn)行重新審視。

　　關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部審計(jì)外部化；職業(yè)化

　　國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在其制定并修訂的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》及《職責(zé)說(shuō)明》（2001年）中指出：“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！毕鄬?duì)于舊定義，即“內(nèi)部審計(jì)工作是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)職能，目的是作為對(duì)該組織的一種服務(wù)工作，對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)”，新定義有較大的改動(dòng)，筆者擬分別從組織、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和內(nèi)部審計(jì)自身三個(gè)不同的視角對(duì)其進(jìn)行重新審視。

　　一、從組織角度出發(fā)

　　由以上對(duì)比可以看出，新定義增加并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)在組織風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用。

　　內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用可以從橫向和縱向兩個(gè)角度來(lái)分析：

　?。ㄒ唬M向角度———內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)

　　首先，與組織的其他部門相比，內(nèi)部審計(jì)具有相對(duì)的獨(dú)立性和綜合性，它更能從組織的全局角度，更全面地識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，提出防范風(fēng)險(xiǎn)的有效建議；其次，與外部審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)具有經(jīng)常性和及時(shí)性的特點(diǎn)，它更能從組織的利益和實(shí)際出發(fā)，更積極主動(dòng)地識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，提出相應(yīng)的對(duì)策。

　?。ǘ┛v向角度———內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的最新定位

　　首先，內(nèi)部審計(jì)要對(duì)組織的目標(biāo)進(jìn)行戰(zhàn)略分析，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)大、收益高且對(duì)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)有重要影響的領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。上文已提到，隨著社會(huì)的發(fā)展，組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越多，要實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，內(nèi)部審計(jì)必須有選擇開(kāi)展工作。因此，在決定所要審計(jì)的內(nèi)容之前，內(nèi)部審計(jì)部門不僅要評(píng)估與備選內(nèi)容相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)類型，還要評(píng)估當(dāng)前有多少風(fēng)險(xiǎn)，按照各待審內(nèi)容風(fēng)險(xiǎn)水平的順序排列，然后再依次審查高風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容。

　　其次，內(nèi)部審計(jì)正逐步擔(dān)負(fù)起部門風(fēng)險(xiǎn)管理的職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，國(guó)內(nèi)企業(yè)正從粗放型管理向集約型管理轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理職能正逐步在廣度和深度上得到有效的發(fā)揮。內(nèi)部審計(jì)部門既可以從評(píng)價(jià)各部門的內(nèi)部控制制度入手，在生產(chǎn)、采購(gòu)、銷售、財(cái)務(wù)、人力資源管理等各個(gè)領(lǐng)域查找管理漏洞，識(shí)別并防范風(fēng)險(xiǎn)，還可深入到企業(yè)管理極細(xì)微的環(huán)節(jié)進(jìn)行查錯(cuò)糾弊?！扒Ю镏虧⒂谙佈ā?，巴林銀行的倒閉給我們敲響了警鐘。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性大小，深入到經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)過(guò)程和行為，查找并防范風(fēng)險(xiǎn)。

　　最近，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)建立了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)自我評(píng)估程序和模型、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)和控制軟件及全球內(nèi)部審計(jì)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，旨在倡導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員充分利用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息處理技術(shù)，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)事件進(jìn)行動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)的識(shí)別、監(jiān)控和處理，使內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)逐步從管理保障向風(fēng)險(xiǎn)保障轉(zhuǎn)變，從被動(dòng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題向主動(dòng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和提出解決問(wèn)題的建議轉(zhuǎn)變，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面的作用。我們應(yīng)吸收借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面的作用。

　　二、從競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手角度出發(fā)

　　目前，國(guó)內(nèi)有些觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外部化有利于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，有利于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性從而降低成本，有利于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)工作的專業(yè)化從而提高審計(jì)質(zhì)量。但筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外部化后并不一定會(huì)如前文所說(shuō)的那樣好，以下做一些分析：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)外部化并不能從根本上提高其獨(dú)立性

　　雖然表面上看起來(lái)，外部審計(jì)人員如注冊(cè)會(huì)計(jì)師是根據(jù)與企業(yè)簽定的契約開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)，與企業(yè)其它部門沒(méi)有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，他們應(yīng)該能提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果。但事實(shí)上，即使是在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)這樣高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性者也時(shí)有發(fā)生（如安然事件）。再加上內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)一般來(lái)講要低于獨(dú)立審計(jì)（這是由它服務(wù)的內(nèi)在性決定的），如果由外部審計(jì)人員來(lái)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，其受到的約束力和壓力要比他進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)小得多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全有可能會(huì)因?yàn)榭紤]自己的利益而倒向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者一方，從而喪失獨(dú)立性。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)外部化不一定符合成本效益原則

　　有些觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)購(gòu)買外部資源的成本低于企業(yè)設(shè)置機(jī)構(gòu)或人員所需要的成本時(shí)，企業(yè)就會(huì)傾向于從外部購(gòu)買，這似乎有一定的道理，然而這種觀點(diǎn)恰恰忽視了內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容、目標(biāo)、技術(shù)及特點(diǎn)。首先，內(nèi)部審計(jì)本身是一個(gè)經(jīng)常性的工作，這種監(jiān)督控制貫穿在企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程之中，只有信息反饋及時(shí)，才能防患于未然，避免出現(xiàn)更大的失誤，而外部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般是在經(jīng)營(yíng)行為發(fā)生之后才對(duì)其結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督，這種監(jiān)督具有滯后性和不完整性；其次，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分，若企業(yè)完全依靠外部控制，由于缺乏自我監(jiān)督約束機(jī)制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為，出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能及時(shí)準(zhǔn)確地控制，最終企業(yè)會(huì)產(chǎn)生較大的管理成本；再次，外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)一樣也需要占用一定數(shù)量資源，外部審計(jì)人員的服務(wù)成本通常要高于內(nèi)部審計(jì)人員，企業(yè)單純采用外部審計(jì)是不符合成本效益原則的。從這個(gè)意義上講，內(nèi)部審計(jì)不僅能節(jié)約費(fèi)用，而且可以防止企業(yè)發(fā)生更大損失，這是外部審計(jì)所無(wú)法比擬的。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計(jì)外部化只能在技術(shù)層面上提高審計(jì)質(zhì)量

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所等提供外部審計(jì)的機(jī)構(gòu)擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)合理的多方面的專業(yè)人才，能夠使企業(yè)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的情況選用合適的人才。同時(shí)，由于服務(wù)對(duì)象分布在各行各業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）等外部審計(jì)主體熟悉不同的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)過(guò)程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出切合管理者需要的建議。因此，內(nèi)部審計(jì)外部化能使其獲得高水準(zhǔn)的服務(wù)，這是毋庸置疑的。

　　但這僅是在技術(shù)層面上對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高，在以下兩方面內(nèi)部審計(jì)外部化反而會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量：

　　首先，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)與獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)不同，既使是由外部審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，也不能完全簡(jiǎn)單照搬執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的作法，必須針對(duì)特定企業(yè)的特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行。由于內(nèi)部審計(jì)人員更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等因素，對(duì)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)了如指掌，最知道企業(yè)深層次的問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)由內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行，能抓住重點(diǎn)，切準(zhǔn)要害，因而針對(duì)性強(qiáng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他專業(yè)人士畢竟不熟悉具體企業(yè)的實(shí)際情況，這種背景知識(shí)的差異可能影響到審計(jì)計(jì)劃的深度和審計(jì)程序的執(zhí)行，并可能會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。

　　其次，內(nèi)部審計(jì)外包會(huì)使其喪失主動(dòng)性和前瞻性。內(nèi)部審計(jì)外包之后，由于外包審計(jì)人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系，企業(yè)最終的經(jīng)營(yíng)成果與他們沒(méi)有直接聯(lián)系，審計(jì)很可能會(huì)變成一種程序性的工作，外包審計(jì)人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進(jìn)行審計(jì)，不會(huì)象內(nèi)部審計(jì)人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。

　　雖然對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外部化的利弊眾說(shuō)紛紜，但不可否認(rèn)，外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在業(yè)務(wù)上具有很強(qiáng)的相關(guān)性，二者在很多方面可以進(jìn)行溝通。要減少內(nèi)部審計(jì)外部化帶來(lái)的不利影響，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩方面著手：

　　1 企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選擇合適的外包形式。對(duì)于大中型國(guó)有企業(yè)而言，一方面根據(jù)審計(jì)署規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，另一方面，由于內(nèi)部審計(jì)職能完全外包會(huì)產(chǎn)生很多種后遺癥，將其部分職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計(jì)人員。并根據(jù)企業(yè)需要，聘請(qǐng)CPA或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計(jì)人員共同開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。而對(duì)中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審部門并配備內(nèi)審人員可能會(huì)得不償失，此時(shí)內(nèi)審職能全部外包則有可能是其最佳選擇。

　　2 承接內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的機(jī)構(gòu)應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度。客觀地說(shuō)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，追求自身利益最大化是一種普遍現(xiàn)象。在這種情況下，盡可能地增加契約的完備性，才能降低利益沖突，維持經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。作為內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開(kāi)展、責(zé)任限制、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。

　　三、從自身角度出發(fā)

　　面對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)管理的新要求和外部審計(jì)的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計(jì)必須提供更多的有增加值的信息，這也正是IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的最新界定。筆者認(rèn)為，要促使其為增加組織的價(jià)值服務(wù)，最重要的是要加快實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化。

　　內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化是指內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)作為一種獨(dú)特的非自由化的社會(huì)職業(yè)存在和發(fā)展。世界著名的社會(huì)學(xué)家?guī)鞝柼馗J(rèn)為，職業(yè)化應(yīng)具備以下三類特征：（1）一般特征：有建立在一定理論基礎(chǔ)上的執(zhí)業(yè)技能；執(zhí)業(yè)技能需要一定的廣泛而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呐嘤?xùn)才能獲得；執(zhí)業(yè)人員應(yīng)通過(guò)考試展示其執(zhí)業(yè)能力；有一個(gè)聲譽(yù)顯著的協(xié)會(huì)來(lái)代表和組織眾多的職業(yè)人員；通過(guò)職業(yè)道德準(zhǔn)則來(lái)維護(hù)職業(yè)的正直與誠(chéng)實(shí)性。（2）與社會(huì)相關(guān)的特征：職業(yè)所提供的服務(wù)是利他的；執(zhí)業(yè)人員在某些領(lǐng)域具有執(zhí)業(yè)權(quán)威性，并且需要對(duì)其職業(yè)判斷承擔(dān)責(zé)任；職業(yè)服務(wù)是維護(hù)公眾利益所必不可少的；職業(yè)資格需要經(jīng)過(guò)認(rèn)證，并得到社會(huì)的廣泛認(rèn)可；職業(yè)人員為各個(gè)客戶提供服務(wù)時(shí)具有獨(dú)立性。（3）與客戶相關(guān)的特征：職業(yè)人員與客戶之間具有委托責(zé)任關(guān)系；職業(yè)人員能公平地服務(wù)于顧客，不存在任何特殊利益考慮；職業(yè)人員的服務(wù)能得到固定的報(bào)酬。

　　因此，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化并不是要求將內(nèi)部審計(jì)從組織內(nèi)部獨(dú)立出來(lái)，成為外部審計(jì)，而是要形成社會(huì)公認(rèn)的內(nèi)部審計(jì)人才標(biāo)準(zhǔn)和人才市場(chǎng)，形成社會(huì)公認(rèn)的內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)人員行為規(guī)范，在保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的前提下，更好地維護(hù)內(nèi)部審計(jì)人員及其所服務(wù)的組織的合法權(quán)益，從而增加組織的價(jià)值和社會(huì)的價(jià)值。

　　國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）的成立，標(biāo)志著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)開(kāi)始走上職業(yè)化的發(fā)展道路，2000年1月中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的成立，則標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部審計(jì)也走上了職業(yè)化發(fā)展的道路。雖然國(guó)家審計(jì)署已于2003年3月4日以第4號(hào)令發(fā)布了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（該規(guī)定從5月1日起執(zhí)行），中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)也于2003年4月12日印發(fā)了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》及十個(gè)具體準(zhǔn)則（于6月1日起施行），這說(shuō)明我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)正在逐步走向規(guī)范化，但不可否認(rèn)，目前我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化仍處于起步階段。為了提高內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值服務(wù)的能力，應(yīng)當(dāng)加快我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化進(jìn)程。

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