摘　要：由于審計市場日益飽和，邊際收益下降，迫使會計師事務所不得不尋找新的市場空白，不得不拓展服務范圍，謀求新的業(yè)務和利潤增長點，于是，內(nèi)部審計外部化的實施為會計師事務所的發(fā)展創(chuàng)造了新的契機。文章就此展開論述。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外部化　會計師事務所　新契機

　　從會計師事務所的角度來看，內(nèi)部審計外部化，也被稱為代理內(nèi)部審計，其實質(zhì)是會計師事務所已經(jīng)存在的管理咨詢或會計服務業(yè)務的延伸。在西方國家，自20世紀90年代開始，已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)實行了內(nèi)部審計外部化。據(jù)美國內(nèi)部審計協(xié)會的調(diào)查。美國采礦業(yè)、汽車業(yè)、建筑業(yè)、電子業(yè)、地方政府等實行內(nèi)部審計外部化的企業(yè)（或組織）的比例分別為42.9%、50%、9.5%、50%、15.6%（宋建波等2004），幾乎涉及各行各業(yè)。我國近幾年也對內(nèi)部審計外部化進行了一些初步探索。綜合國內(nèi)外內(nèi)部審計外部化的實際情況，其外部化的動因主要有：節(jié)約財務預算開支，提高內(nèi)部審計質(zhì)量，替代不合格的內(nèi)部審計人員，更看重注冊會計師的能力。目前，由于審計市場日益飽和，邊際收益下降，迫使會計師事務所不得不尋找新的市場空白，不得不拓展服務范圍，謀求新的業(yè)務和利潤增長點，于是，內(nèi)部審計外部化的實施為會計師事務所的發(fā)展創(chuàng)造了新的契機。

　　一、會計師事務所執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務的優(yōu)勢

　　1.成本優(yōu)勢。隨著外部環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計在加強組織內(nèi)部控制，追求自身價值最大化的過程中發(fā)揮著日益重要的作用。組織開展內(nèi)部審計，一方面可以通過設置相應的內(nèi)部審計部門，配置相應的內(nèi)部審計人員來進行；另一方面，可以聘請外部專業(yè)審計人員來進行。如果設置內(nèi)部審計機構(gòu)，組織往往會發(fā)生機構(gòu)辦公費、人員培訓費、工資及福利費、差旅費等費用，從成本效益的角度考慮，如果組織內(nèi)部某項業(yè)務的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本，組織會傾向于將此業(yè)務交由外部組織來實施。此外，內(nèi)部審計對組織來講，并不像生產(chǎn)經(jīng)營、日常管理那樣是一種經(jīng)常的行為，這樣組織在需要的時候，從外部聘請獨立審計師對其進行內(nèi)部審計并提出報告，不僅節(jié)省了設立內(nèi)部審計機構(gòu)和培訓內(nèi)部審計人員的費用，而且在不進行內(nèi)部審計時便不必支付內(nèi)審人員的工資和福利費，這便大大節(jié)約了企業(yè)的財務支出（宋建波等2004），尤其對于規(guī)模不大的組織，可能承擔不起常設內(nèi)部審計機構(gòu)的費用開支，即使那些已經(jīng)設立內(nèi)部審計機構(gòu)的組織，其在內(nèi)部審計方面所花費的支出也可能大于產(chǎn)生的效益，此時，若將內(nèi)部審計業(yè)務交由經(jīng)驗豐富、信譽較好的外部組織進行，往往既可以實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值目的，又可以節(jié)約內(nèi)部審計成本。

　　2.專業(yè)勝任能力的優(yōu)勢。1999年，IIA（InstituteofInternalAuditors）第61屆年會對內(nèi)部審計作出了全新定義，提升了內(nèi)部審計在組織中的地位，也擴展了內(nèi)部審計的服務對象。IIA認為，內(nèi)部審計是一項旨在增值和改進組織運營狀況的獨立的、客觀的保證和咨詢活動，它通過改進風險管理、內(nèi)部控制和治理過程的效果幫助組織實現(xiàn)其目標（張巧良等2005）。這就要求內(nèi)部審計人員不但要具備會計、審計知識，而且還需要懂得經(jīng)濟學、金融、統(tǒng)計、信息技術(shù)、工程、稅收、法律、環(huán)境事務和其他有關(guān)方面的知識。從我國目前的情況來看，一方面，內(nèi)部審計人員總體素質(zhì)偏低，許多人對審計一知半解，一些組織不重視引進專業(yè)人才，卻把組織閑散人員，領(lǐng)導不喜歡的管理人員塞進內(nèi)部審計部門，使內(nèi)部審計部門的人員有職無權(quán)，工作難以開展。況且組織內(nèi)部審計人員構(gòu)成不合理，審計能力有一定的局限性。據(jù)統(tǒng)計，中國20萬內(nèi)部審計人員80%以上為財務人員，而在西歐，則是財會人員、工程技術(shù)人員和管理、法律人員各約1/3（殷亞捷2003）。另一方面，注冊會計師等專業(yè)人員作為熟練的鑒證專家，大多經(jīng)過考試合格，并受過正規(guī)訓練，積累了比較豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，所以其專業(yè)勝任能力多優(yōu)于內(nèi)部審計人員。此外，注冊會計師等專業(yè)人士長期從事鑒證、咨詢業(yè)務，服務對象遍布各行各業(yè)，在同一個行業(yè)內(nèi)部又有眾多的企業(yè)和組織，在執(zhí)業(yè)過程中形成了較強的職業(yè)敏感，具有較強的觀察能力和分析能力，這樣在進行內(nèi)部審計時，既可以借鑒較好組織的經(jīng)驗，又可以吸取較差組織的教訓，能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計中存在的問題，并提出解決問題的建議，從而更好地完成內(nèi)部審計任務。再次，會計師事務所往往吸收有會計、審計、資產(chǎn)評估、工程預算、稅收、經(jīng)濟法律等相關(guān)方面的人才，在內(nèi)部審計過程中，能夠綜合運用已有的人才資源，協(xié)同實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值目的。

　　3.獨立性較強。內(nèi)部審計機構(gòu)及內(nèi)部審計人員隸屬于組織內(nèi)部，他們與組織的管理層有著千絲萬縷的聯(lián)系，與其他機構(gòu)及其人員有著各種各樣的復雜關(guān)系。內(nèi)部審計機構(gòu)為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益關(guān)系的牽制下，內(nèi)部審計可能會流于形式，或者因喪失獨立性而起不到應有的作用。相對于內(nèi)部審計機構(gòu)及內(nèi)部審計人員來說，由組織外部的注冊會計師或其他合格專業(yè)人士執(zhí)行組織內(nèi)部審計，由于他們獨立于所有者和管理者，又有嚴格的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的約束，因而他們不會深陷復雜的關(guān)系圈中左右為難，能夠站在比較客觀的立場上對組織運行管理情況進行審計，并客觀地報告審計結(jié)果，提出審計建議。

　　二、會計師事務所拓展內(nèi)部審計業(yè)務的對策

　　1.走專業(yè)化道路。審計市場是高度競爭的，在審計市場，由于眾多會計師事務所的存在，在位的會計師事務所一方面面臨著大量的潛在競爭者的進入威脅，需要穩(wěn)定原有客戶群；另一方面，拓展新的業(yè)務領(lǐng)域，滿足客戶特殊的專業(yè)化需求，樹立專業(yè)化的競爭優(yōu)勢成為當務之急。從目前國內(nèi)外內(nèi)部審計外部化的實踐情況來看，一些政府部門、事業(yè)單位、企業(yè)組織已經(jīng)將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計工作委托給專門的會計職業(yè)組織如會計師事務所執(zhí)行，這不僅提高了內(nèi)部審計的獨立性和效率，而且給會計師事務所的發(fā)展展現(xiàn)了一個良好的契機。但是，由于內(nèi)部審計的范圍日益廣泛，其重點以與財務有關(guān)的業(yè)務事項的審計為主，還包括財務管理、采購管理、信息系統(tǒng)、市場營銷、不正當行為發(fā)現(xiàn)、人事管理、生產(chǎn)管理、質(zhì)量管理、環(huán)境保護等（張巧良等2005），幾乎涉及組織的方方面面。而我國會計師事務所執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力雖然總體上優(yōu)于內(nèi)部審計人員，但相對于內(nèi)部審計的發(fā)展和范圍的擴大，其專業(yè)素質(zhì)并不普遍具有內(nèi)部審計所需的特殊技能和專業(yè)知識。因此，會計師事務所要開展內(nèi)部審計業(yè)務，應當配備內(nèi)部審計的專業(yè)人員，進行內(nèi)部審計的專業(yè)培訓，引進企業(yè)管理、法律咨詢、信息管理等方面的專業(yè)人才，通過加強自身建設，開展專業(yè)化的內(nèi)部審計服務，幫助被審單位改善內(nèi)部管理，使被審單位切實感受到事務所所提供服務的有用性，以此樹立事務所新的專業(yè)致勝能力。

　　2.樹立品牌服務意識。品牌是會計師事務所的重要資產(chǎn)。審計質(zhì)量高的會計師事務所會贏得社會對它的承認和獎賞。這個品牌的作用主要體現(xiàn)在如下幾個方面：（1）贏得廣泛的客戶源；（2）審計收費較高；（3）能夠吸引優(yōu)秀的注冊會計師加盟到會計師事務所效力。相反，對于審計質(zhì)量低的會計師事務所，其品牌是一塊負資產(chǎn)，社會公眾應給予否定和拋棄（姜金香2004）。如果會計師事務所通過內(nèi)部審計能揭示組織存在的問題，提出解決問題的建議，幫助組織實現(xiàn)其增值功能，改善管理，那么就會樹立會計師事務所在內(nèi)部審計方面的品牌優(yōu)勢，使客戶真正體會到事務所在內(nèi)部審計方面的重要作用。

　　內(nèi)部審計功效的發(fā)揮取決于需要內(nèi)部審計的客戶是否重視內(nèi)部審計和會計師事務所的執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行內(nèi)部審計的努力程度兩個方面，客戶重視和審計人員努力是雙方提升內(nèi)部審計功能的最優(yōu)策略。會計師事務所要樹立內(nèi)部審計的品牌，一方面要爭取客戶管理層的重視，另一方面，在內(nèi)部審計時的努力盡職是惟一的占優(yōu)策略。注冊會計師只有努力工作，突出專業(yè)服務特點，提高專業(yè)服務水平，在內(nèi)部審計時，研究客戶現(xiàn)實的財務狀況、經(jīng)營成果、內(nèi)部控制等內(nèi)容，積極提出具有前瞻性、建設性的管理建議，才能取得客戶的信任，樹立良好的口碑，使客戶認識到事務所提供服務的價值，從而為長期合作打下基礎(chǔ)。

　　3.遵循職業(yè)規(guī)范，保持良好的職業(yè)道德。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部審計的約束力比進行獨立審計業(yè)務要小得多，出于自身利益的考慮，注冊會計師可能會喪失獨立性、客觀性、公正性，而倒向企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理者一方。為了限制這種自利行為，會計師事務所更應嚴格要求執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)行業(yè)務時（不論是審計業(yè)務還是非審計業(yè)務）認真遵循各項職業(yè)規(guī)范，保持良好的職業(yè)道德，并對其遵循情況進行監(jiān)督、檢查、評價。

　　4.建立現(xiàn)代內(nèi)部審計理念?，F(xiàn)代內(nèi)部審計理念的核心是：審計人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且要善于提出解決問題的措施，在整個審計過程中，應當對被審部門抱信任的態(tài)度，與他們討論審計目標、審計內(nèi)容、計劃采取某些審計程序的理由，取得其理解和支持。應當與被審人員進行良好地溝通，維持良好的人際關(guān)系，共同分析錯誤和問題的實際及潛在影響，并探討改進的可行性和應采取的措施。對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，應以口頭的、非正式的形式向管理當局報告，幫助他們及時解決存在的問題，以避免發(fā)生更大的損失。在提出最終審計報告時，應多采用建設性的措辭，重點放在分析問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響，指出改進的可能性和改進措施上。對于連續(xù)內(nèi)審的客戶，應當與被審單位管理當局討論內(nèi)審計劃，并對前期審計報告中提出的審計問題、審計措施進行追蹤審計，確定被審單位是否已采取了解決問題的行動及行動的效果。

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