存貨的確認(rèn)和計(jì)量會(huì)影響企業(yè)期末資產(chǎn)的價(jià)值和期間利潤(rùn)的高低，同時(shí)它還為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供存貨信息，有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量。由于存貨存在于企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，在會(huì)計(jì)核算上與存貨所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目很多，所以，存貨審計(jì)的技術(shù)及專(zhuān)業(yè)要求很高，它要求審計(jì)人員具有敏銳的專(zhuān)業(yè)判斷和對(duì)異常情況的綜合分析能力。如何對(duì)存貨的量、值、質(zhì)進(jìn)行行之有效的審計(jì)，以及審計(jì)中應(yīng)注意哪些問(wèn)題，對(duì)此談?wù)劰P者的幾點(diǎn)看法。

　　一、熟悉企業(yè)存貨的內(nèi)部控制制度

　　熟悉企業(yè)生產(chǎn)流程，了解企業(yè)對(duì)存貨的內(nèi)部控制制度，這是確定企業(yè)存貨真實(shí)存在和準(zhǔn)確計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。一般工業(yè)企業(yè)中資金運(yùn)動(dòng)都表現(xiàn)為“購(gòu)買(mǎi)——生產(chǎn)——銷(xiāo)售——購(gòu)買(mǎi)”，但多道工序的制造企業(yè)來(lái)說(shuō)生產(chǎn)這一環(huán)節(jié)更為復(fù)雜。有些工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品有多道生產(chǎn)工序、多個(gè)生產(chǎn)車(chē)間。幾乎每一個(gè)車(chē)間都有其產(chǎn)成品，而它又是下一道工序的原材料，由于生產(chǎn)工藝的連續(xù)性，作為下一道工序的原材料的產(chǎn)成品往往不入庫(kù)而直接被下一道工序直接領(lǐng)用，如果不知道企業(yè)的生產(chǎn)流程，那么將無(wú)法分出每一道工序生產(chǎn)產(chǎn)品的成本，筆者認(rèn)為，審計(jì)存貨必須先熟悉該企業(yè)工藝流程，畫(huà)出每一重要工序的業(yè)務(wù)流程圖，這樣才能準(zhǔn)確地確定成本的分配及轉(zhuǎn)銷(xiāo)，然后再對(duì)每道工序進(jìn)行內(nèi)部控制的分析，才能準(zhǔn)確地對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。

　　存貨的內(nèi)部控制制度貫穿于整個(gè)企業(yè)采購(gòu)、運(yùn)輸、驗(yàn)收、出庫(kù)、儲(chǔ)存、付款、入賬各個(gè)環(huán)節(jié)，是事先經(jīng)過(guò)制定的一套相互牽制、稽核、驗(yàn)證的內(nèi)部監(jiān)控制度。通過(guò)對(duì)存貨內(nèi)部控制制度的評(píng)審，一方面可以了解被審單位存貨內(nèi)部控制制度是否健全有效，另一方面能確定存貨審計(jì)的重點(diǎn)，一般而言，內(nèi)部控制制度薄弱環(huán)節(jié)，問(wèn)題較多，應(yīng)列作審計(jì)的重點(diǎn)。應(yīng)注意的是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度，一定要與企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合，要熟悉企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程和工藝流程，不能脫離企業(yè)的實(shí)際情況空談。

　　二、采用分析性復(fù)核的方法把握存貨審計(jì)的重點(diǎn)

　　存貨項(xiàng)目包括的品種繁多，審計(jì)工作量很多，因此存貨在實(shí)質(zhì)性測(cè)試上一定要采用重要性原則及成本效益原則，采用分析性復(fù)核法把握住存貨審計(jì)的重點(diǎn)。首先采用比較法，比較前后各期及本年度各個(gè)月份存貨余額及其構(gòu)成，以評(píng)價(jià)期末存貨余額及其構(gòu)成的總體合理性；比較前后各期待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用及待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失，以評(píng)價(jià)其合規(guī)性；比較每月存貨成本差異率確定是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象；比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份生產(chǎn)成本總額及單位生產(chǎn)成本，以評(píng)價(jià)本期生產(chǎn)成本的正確性；比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份制造費(fèi)用總額及其構(gòu)成，以評(píng)價(jià)制造費(fèi)用及其構(gòu)成的適宜性；比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份主營(yíng)業(yè)務(wù)成本總額及單位銷(xiāo)售成本，以評(píng)價(jià)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的合法性；比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份直接材料成本，以評(píng)價(jià)直接材料成本合理性；將存貨余額與現(xiàn)有的訂單、資產(chǎn)負(fù)債表日后各期的銷(xiāo)售額和下一年度的預(yù)測(cè)銷(xiāo)售額進(jìn)行比較，以評(píng)估存貨滯銷(xiāo)和跌價(jià)的可能性；比較存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備與本年度存貨處理?yè)p失的金額，判斷被審計(jì)單位是否計(jì)提足額的跌價(jià)損失準(zhǔn)備；其次，采用比率法，主要是存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率。存貨周轉(zhuǎn)率的波動(dòng)可能意味著被審計(jì)單位有意或無(wú)意地減少存貨儲(chǔ)備；存貨管理或控制程序發(fā)生變動(dòng)；存貨成本項(xiàng)目發(fā)生變動(dòng)；存貨核算方法發(fā)生較大變動(dòng)；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)或沖銷(xiāo)政策發(fā)生改變；銷(xiāo)售額發(fā)生大幅度增減。毛利率：反映盈利能力的主要指標(biāo)，用以衡量成本控制及銷(xiāo)售價(jià)格的變化。毛利率的波動(dòng)可能意味著被審計(jì)單位銷(xiāo)售價(jià)格發(fā)生變動(dòng)；銷(xiāo)售產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)；單位產(chǎn)品成本發(fā)生變動(dòng)；固定制造費(fèi)用比重較大時(shí)銷(xiāo)售數(shù)量發(fā)生變動(dòng)。

　　三、重視與存貨對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目的異常現(xiàn)象

　　由于存貨貫穿與企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中，與其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目相當(dāng)?shù)亩唷Ｔ诖尕浀牟少?gòu)過(guò)程對(duì)應(yīng)的科目有往來(lái)款項(xiàng)及在途材料等；儲(chǔ)存發(fā)出環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的科目有委托發(fā)出材料等；銷(xiāo)售環(huán)節(jié)與其對(duì)應(yīng)的科目是主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等。有些企業(yè)往往通過(guò)在其他應(yīng)收款、在途材料、預(yù)付賬款等科目掛賬，其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨，以此達(dá)到虛增利潤(rùn)。對(duì)此審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、產(chǎn)品的種類(lèi)、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產(chǎn)品的周期及時(shí)效性、及科目掛賬的原因，如是往來(lái)款項(xiàng)，應(yīng)著重對(duì)其賬齡等多方面的綜合分析是否有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否已經(jīng)到貨或已消耗為成本費(fèi)用。

　　四、審查存貨計(jì)價(jià)的合理性

　　企業(yè)對(duì)存貨的價(jià)值進(jìn)行舞弊，無(wú)非是通過(guò)對(duì)存貨的數(shù)量和金額來(lái)進(jìn)行的。因此，審計(jì)人員應(yīng)該把存貨審計(jì)的重點(diǎn)放在這兩個(gè)方面。

　　存貨計(jì)價(jià)正確與否，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目期末余額的真實(shí)性。因此，做好存貨計(jì)價(jià)方面的審查工作，對(duì)于存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范至關(guān)重要。對(duì)于存貨計(jì)價(jià)的審查應(yīng)側(cè)重與存貨的發(fā)出、攤銷(xiāo)及結(jié)轉(zhuǎn)等環(huán)節(jié)，并在審計(jì)抽樣的基礎(chǔ)上進(jìn)行，由于存貨存在于生產(chǎn)循環(huán)過(guò)程的各環(huán)節(jié)，審計(jì)人員不可能對(duì)所有存貨進(jìn)行詳查。抽查核對(duì)成了主要方法。抽查的關(guān)鍵是選擇樣本，將銷(xiāo)售價(jià)格反常、領(lǐng)用物品異常、投入產(chǎn)出非常的存貨作為樣本對(duì)象，也可以將樣本在存貨數(shù)量已經(jīng)盤(pán)點(diǎn)、單價(jià)和總額已經(jīng)記入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。對(duì)存貨余額較大、價(jià)格變動(dòng)較為頻繁的存貨作為測(cè)試重點(diǎn)，測(cè)算期末存貨價(jià)值是否等于存貨的結(jié)存單價(jià)x結(jié)存數(shù)量，測(cè)試期末單價(jià)是否與采購(gòu)成本、銷(xiāo)售單價(jià)相符、與企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定相符、與企業(yè)實(shí)際情況相符。特別注意的是審計(jì)工作并不是對(duì)被審企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算的重復(fù)，審計(jì)人員不應(yīng)受企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法的干擾獨(dú)立按照適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行。（1）應(yīng)審查相關(guān)種類(lèi)的存貨采用的計(jì)價(jià)方法是否合理、適當(dāng)，年度內(nèi)有無(wú)任意改變計(jì)價(jià)方法的現(xiàn)象。（2）在加權(quán)平均法下，審查客戶(hù)是否在同一品種、同一規(guī)格型號(hào)的存貨范圍內(nèi)進(jìn)行計(jì)價(jià)，有無(wú)異類(lèi)存貨混淆計(jì)價(jià)的現(xiàn)象。（3）對(duì)客戶(hù)存有單位價(jià)值貴重的存貨應(yīng)審查是否采用個(gè)別計(jì)價(jià)法，有無(wú)混同于普通存貨加權(quán)平均計(jì)價(jià)的現(xiàn)象。（4）對(duì)存貨采用計(jì)劃成本核算的客戶(hù)，應(yīng)重點(diǎn)審查成本差異率及差異額的計(jì)算是否正確，有無(wú)不按期結(jié)轉(zhuǎn)成本差異，或任意多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)、不轉(zhuǎn)成本差異的情況。

　　五、重視存貨的監(jiān)盤(pán)

　　存貨的監(jiān)盤(pán)是存貨審計(jì)的一大重要程序，近年從國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)上發(fā)生的一些重大財(cái)務(wù)欺詐案件分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)，是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要因素，因此，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（1）存貨盤(pán)點(diǎn)小組應(yīng)由熟悉客戶(hù)情況的注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)隊(duì)。風(fēng)險(xiǎn)越大，要求的經(jīng)驗(yàn)越高。（2）抽點(diǎn)的重點(diǎn)應(yīng)放在高價(jià)值的項(xiàng)目上，并且抽查的數(shù)量不得小于存貨總量的10%.（3）如果不是每一個(gè)地點(diǎn)均列入監(jiān)盤(pán)范圍不應(yīng)事先或太早告訴客戶(hù)前往的地點(diǎn)。也不應(yīng)該讓客戶(hù)熟悉選樣的模式。（4）對(duì)重大或不尋常的盤(pán)點(diǎn)差異，或客戶(hù)隨行人員格外關(guān)注和記錄審計(jì)人員抽點(diǎn)的項(xiàng)目，均應(yīng)提高專(zhuān)業(yè)警覺(jué)性。對(duì)于發(fā)現(xiàn)抽查結(jié)果錯(cuò)誤率過(guò)高應(yīng)及時(shí)根據(jù)情況提高抽查比例。（5）應(yīng)特別注意存貨的質(zhì)量，注意觀察是否存在冷背殘次的存貨，對(duì)其提取適當(dāng)?shù)臏p值。對(duì)這一問(wèn)題發(fā)現(xiàn)途徑一是通過(guò)實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，另外可在審閱企業(yè)存貨會(huì)計(jì)賬薄時(shí)常年余額不動(dòng)賬戶(hù)，其多為冷背殘次的積壓貨物。（6）特別注意企業(yè)對(duì)貨到單未到、貨發(fā)款未收、款收貨未發(fā)及來(lái)料加工、委托加工等情況是否作出記錄，截止期是否正確。對(duì)于這一問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)主要是通過(guò)購(gòu)貨和銷(xiāo)售的截止測(cè)試來(lái)發(fā)現(xiàn)，有如下的方法：（1）抽查存貨盤(pán)點(diǎn)日前后的購(gòu)貨發(fā)票、入庫(kù)單、及會(huì)計(jì)賬薄。如果12月底入賬的發(fā)票之后所附入庫(kù)單不是12月31日或在此之前的入庫(kù)單，而是1月份的入庫(kù)單，則貨物不應(yīng)列入年底的實(shí)際盤(pán)點(diǎn)存貨中。反之，如果僅有入庫(kù)單而沒(méi)有購(gòu)貨發(fā)票，則應(yīng)認(rèn)真審核每一入庫(kù)單是否加蓋暫估入庫(kù)印章，并以暫估記入當(dāng)年存貨賬內(nèi)。（2）抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后的銷(xiāo)售收入與退貨記錄。會(huì)計(jì)賬薄中的每張發(fā)票都應(yīng)有相應(yīng)的出庫(kù)單和貨運(yùn)發(fā)票相對(duì)應(yīng)，以檢查銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是否有跨年度現(xiàn)象，對(duì)虛列購(gòu)貨單位可采用函證的方法來(lái)檢驗(yàn)。（3）在對(duì)存貨進(jìn)行抽盤(pán)時(shí)應(yīng)先將財(cái)務(wù)賬與保管賬及出庫(kù)單存根聯(lián)核對(duì)，以便及時(shí)核尋財(cái)務(wù)賬與存貨實(shí)物是否相符。及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否未及時(shí)記賬。