現(xiàn)代審計(jì)是以評價(jià)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計(jì)。自20世紀(jì)40年代內(nèi)部控制理論應(yīng)用于審計(jì)以來，世界范圍的審計(jì)實(shí)踐已經(jīng)充分證明，在財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)人員根據(jù)內(nèi)部控制測評的結(jié)果確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，對于提高審計(jì)的質(zhì)量、效率和效果具有重要的作用。

　　內(nèi)部控制測評與審計(jì)項(xiàng)目中的其他工作相比，缺乏嚴(yán)格的是非和優(yōu)劣標(biāo)準(zhǔn)，加之內(nèi)部控制概念中一些“軟”因素的存在，內(nèi)部控制測評更加依賴審計(jì)人員的專業(yè)判斷。制定國家審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則，對內(nèi)部控制測評業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)就顯得十分必要。

　　制定國家審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則應(yīng)注意下列幾個(gè)問題：

　　現(xiàn)實(shí)性和前瞻性相結(jié)合

　　審計(jì)準(zhǔn)則是對審計(jì)人員及其審計(jì)行為的規(guī)范。其作用有三：（－）對審計(jì)人員及其審計(jì)行為提出規(guī)范性要求，起規(guī)范作用；（二）對審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)提供指南，起指導(dǎo)作用；（三）作為衡量審計(jì)人員審計(jì)工作水平的標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)人員與有關(guān)各方發(fā)生爭執(zhí)時(shí)，是審計(jì)人員自我辯護(hù)的有力工具，起保護(hù)作用。因此，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是對審計(jì)人員及其行為的最低要求，應(yīng)該來自于現(xiàn)實(shí)的審計(jì)實(shí)踐，同時(shí)又要高于審計(jì)實(shí)踐的水平，反映審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展趨勢，具有一定的前瞻性。

　　毋庸質(zhì)疑，制定我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則，也應(yīng)充分考慮其現(xiàn)實(shí)性和前瞻性的問題。

　　一方面，要充分考慮我國的審計(jì)實(shí)踐水平。目前我國的現(xiàn)實(shí)情況是，審計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛應(yīng)用了內(nèi)部控制測評，但缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性，制定內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則應(yīng)充分考慮這一客觀事實(shí)，將準(zhǔn)則建立在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)工作的基礎(chǔ)上。否則，一味按照理論上的要求，將內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則制定得要求過高，實(shí)踐中缺乏可操作性，就會失去制定準(zhǔn)則的意義。

　　另一方面，要提出高于實(shí)踐的要求。審計(jì)準(zhǔn)則的重要作用就是對審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，這就要求審計(jì)準(zhǔn)則必須高于現(xiàn)實(shí)的實(shí)踐，如將實(shí)踐中的做法不加提升，直接寫入準(zhǔn)則，準(zhǔn)則的作用就不能體現(xiàn)，也不成其為準(zhǔn)則。內(nèi)部控制測評在我國實(shí)踐和理論上差距很大，因此制定這個(gè)準(zhǔn)則尤其要注意這一點(diǎn)。

　　借鑒最新成果

　　目前，國際上廣泛認(rèn)可的內(nèi)部控制概念有兩個(gè)：

　　1.1988年美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的第55號《審計(jì)準(zhǔn)則說明書》（SAS55）提出的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。該說明書將內(nèi)部控制定義為“為合理保證實(shí)現(xiàn)公司的具體目標(biāo)而建立的一系列政策和程序”。該說明書認(rèn)為，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素組成。會計(jì)系統(tǒng)是內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，也是審計(jì)人員要直接利用的因素?？刂瞥绦蚴潜ＷC內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運(yùn)行的機(jī)制。

　　2.1992年美國反對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會的贊助組織委員會（COSO）發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的研究報(bào)告，提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。包括下列五個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素：（l）控制環(huán)境，設(shè)定一個(gè)企業(yè)的基調(diào)，影響企業(yè)成員的控制意識，它是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)。（2）風(fēng)險(xiǎn)評估，是企業(yè)對實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和分析，形成風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。（3）內(nèi)部控制活動，是幫助保證管理當(dāng)局的指令得以貫徹實(shí)施的政策和程序。（4）信息交流，是以一種確保人們履行其職責(zé)的形式和時(shí)眼來確認(rèn)、捕捉和交換信息。（5）監(jiān)督，是評價(jià)一定時(shí)期內(nèi)內(nèi)部控制質(zhì)量的一個(gè)過程。

　　比較這兩個(gè)概念，我們發(fā)現(xiàn)二者沒有本質(zhì)上的區(qū)別，只是前者偏重于財(cái)務(wù)方面，后者旨在向有關(guān)各方提供一個(gè)公認(rèn)的內(nèi)部控制框架，更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制中人的重要作用、確認(rèn)和分析風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。我們在制定內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則時(shí)，究竟按照上述兩種概念框架中的哪一種來寫，應(yīng)由我國審計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用內(nèi)部控制的水平和我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢來決定。

　　筆者認(rèn)為，制定內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則可以建立在對后者概念的闡釋基礎(chǔ)上，同時(shí)在具體內(nèi)容方面充分體現(xiàn)我國內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)。原因有二：（l）既然二者沒有本質(zhì)的區(qū)別，考慮到在我國市場經(jīng)濟(jì)不斷完善和法制不斷健全的情況下，被審計(jì)對象面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)增大和建立規(guī)范化運(yùn)作機(jī)制的趨勢，突出強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)意識和人的重要作用是十分必要的。（2）國家審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍既包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)，又包括績效審計(jì)，涉及各種機(jī)構(gòu)和組織，所以，采用的內(nèi)部控制概念應(yīng)是一個(gè)能夠?yàn)楦鞣蕉急容^認(rèn)可的概念，1992年COSO的概念恰好可以滿足這種要求。

　　與民間審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)

　　中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號：內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中采用了 1988年美國注冊會計(jì)師協(xié)會第 55號審計(jì)準(zhǔn)則說明書中的概念，將內(nèi)部控制的內(nèi)容分為控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)部分，把內(nèi)部控制的固有限制以及這三個(gè)部分的主要測試內(nèi)容都詳細(xì)地列出來?？梢钥闯?，這份準(zhǔn)則主要是針對財(cái)務(wù)審計(jì)的，內(nèi)部控制測評的目的是為了使審計(jì)人員更好地選擇應(yīng)用審計(jì)程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　如前所述，國家審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍除財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)外，還包括績效審計(jì)。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域，國家審計(jì)與民間審計(jì)的職責(zé)是相同的，在內(nèi)部控制測評方面的要求方面也應(yīng)該是相同的，因此，如何處理好國家審計(jì)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則和民間審計(jì)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則的關(guān)系，既要避免不必要的重復(fù)和有可能導(dǎo)致的水平不一致，又要兼顧國家審計(jì)的所有業(yè)務(wù)種類，是制定我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則過程中值得注意的一個(gè)問題。

　　撇開民間審計(jì)準(zhǔn)則，國家審計(jì)準(zhǔn)則按照所采用的內(nèi)部控制概念的框架，結(jié)合我國的具體實(shí)踐，對內(nèi)部控制測評的內(nèi)容作出詳細(xì)的規(guī)定，是解決這個(gè)問題的最佳方案。但應(yīng)注意在財(cái)務(wù)審計(jì)方面與民間審計(jì)的協(xié)調(diào)和銜接問題，凡是民間審計(jì)準(zhǔn)則中有規(guī)定，而且其水平要求又合理的部分，可以直接拿來為我所用，對于國家審計(jì)有特殊要求或者民間審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不盡合理或未涉及的部分可重新制定、修改和補(bǔ)充完善，但前提是必須進(jìn)行調(diào)查研究，以切實(shí)保證制定出的審計(jì)準(zhǔn)則科學(xué)合理又自成體系。

　　關(guān)注不同的側(cè)重點(diǎn)

　　最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則中要求：

　　“內(nèi)部控制測評應(yīng)根據(jù)所開展的審計(jì)類型來進(jìn)行：

　　常規(guī)性（財(cái)務(wù)）審計(jì)中，內(nèi)部控制測評應(yīng)針對幫助維護(hù)資產(chǎn)的安全、保證會計(jì)記錄的準(zhǔn)確性和完整性的控制方面；

　　合規(guī)性審計(jì)中，內(nèi)部控制測評應(yīng)針對幫助管理者遵循法規(guī)方面的控制上；

　　績效審計(jì)中，內(nèi)部控制測評應(yīng)幫助被審計(jì)單位按照節(jié)約、講究效率和效果的方式履行業(yè)務(wù)，堅(jiān)持管理方針，及時(shí)公允地編制財(cái)務(wù)和管理信息上。

　　內(nèi)部控制測評的范圍應(yīng)根據(jù)審計(jì)的目標(biāo)和擬依賴的程度而定。

　　如來會計(jì)和其他信息系統(tǒng)電算化了，審計(jì)人員應(yīng)該確定內(nèi)部控制是否恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮了作用，保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性、完整性。

　　內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則是對審計(jì)人員審計(jì)過程中對內(nèi)部控制進(jìn)行測評作出的原則要求。不同審計(jì)業(yè)務(wù)對內(nèi)部控制關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)不同。因此，如何在內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則中進(jìn)行技術(shù)處理，以便充分體現(xiàn)不同審計(jì)業(yè)務(wù)對內(nèi)部控制的不同關(guān)注，也是值得注意的問題之一。