自我國1983年恢復(fù)審計制度以來，審計署先后四次對內(nèi)部審計做出規(guī)定。前三次規(guī)定的內(nèi)容基本相同，而第四次規(guī)定增加了新的內(nèi)容，即內(nèi)部審計不僅要對財務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督和評價，而且要對經(jīng)濟(jì)管理活動進(jìn)行監(jiān)督和評價。

　　一、開展內(nèi)部管理審計的必然性

　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)逐步實現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)大化、經(jīng)營復(fù)雜化，由此而導(dǎo)致內(nèi)部控制成本和風(fēng)險呈上升趨勢，這直接促使經(jīng)營管理者增加了對內(nèi)部控制體系進(jìn)行監(jiān)督和管理的需要，增強(qiáng)了經(jīng)營管理工作對內(nèi)部審計的依賴性。

　　管理審計是相對于財務(wù)審計而言的，財務(wù)審計審查的是企業(yè)的財務(wù)信息，而管理審計審查的是企業(yè)的管理信息。企業(yè)的管理信息包括企業(yè)的管理制度、管理方法、管理手段、管理能力、管理業(yè)績、管理狀況等。相對于財務(wù)審計而言，它是一種建設(shè)性更強(qiáng)的審計方式，其目的在于提高企業(yè)的效益以及達(dá)到企業(yè)的其他目標(biāo)。因此筆者認(rèn)為，管理審計是財務(wù)審計的一種延伸，是比財務(wù)審計更高級的形式。有資料表明，發(fā)達(dá)國家從20世紀(jì)80年代開始已將工作的重點(diǎn)放在管理審計上，而在財務(wù)審計方面投入的人力和時間只不過占15％左右。因此，內(nèi)部審計要能立足于21世紀(jì)，就必須從傳統(tǒng)的財務(wù)審計向管理審計發(fā)展。

　　二、內(nèi)部管理審計風(fēng)險的形成因素分析

　　內(nèi)部管理審計風(fēng)險，是企業(yè)內(nèi)部審計組織或人員對具有重要影響的經(jīng)營管理活動進(jìn)行審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計結(jié)論的可能性。在企業(yè)內(nèi)部管理不斷市場化的今天，隨著內(nèi)部審計所面臨的審計環(huán)境、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)、審計方法的轉(zhuǎn)變，很有必要重新評估內(nèi)部管理審計風(fēng)險。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部管理審計風(fēng)險形成的客觀因素

　　1.內(nèi)部管理審計法規(guī)體系幾乎是空白。政府審計和民間審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據(jù)，而內(nèi)部管理審計的法律體系極不健全，關(guān)于內(nèi)部管理審計的法規(guī)更是一片空白。內(nèi)部審計人員在進(jìn)行管理審計時，只能依據(jù)經(jīng)驗和知識進(jìn)行分析判斷，在一定程度上影響了內(nèi)部審計結(jié)論的權(quán)威性，因而增大了內(nèi)部管理審計風(fēng)險。

　　2.內(nèi)部管理審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性可能受到威脅。從西方國家的企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系上看，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可能有四種設(shè)置方式：一是設(shè)在董事會或董事會所設(shè)的審計委員會之下；二是設(shè)在最高行政長官之下；三是設(shè)在高級管理層之下；四是設(shè)在主計長之下。由于管理活動遍布了整個企業(yè)及其所有經(jīng)營活動的各個方面、環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，因此，內(nèi)部管理審計的內(nèi)容也涉及企業(yè)內(nèi)部控制的各個方面、環(huán)節(jié)和領(lǐng)域。如果選擇第二、三、四種組織形式，都會對內(nèi)部管理審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性構(gòu)成不同程度的威脅，不能完全實現(xiàn)內(nèi)部管理審計的目標(biāo)。由于現(xiàn)代企業(yè)普遍實行管理責(zé)任層層負(fù)責(zé)制，當(dāng)最低層管理人員出現(xiàn)管理不善的問題時，其上一級領(lǐng)導(dǎo)也必須負(fù)督導(dǎo)責(zé)任，依此類推，最終高級管理層往往也難辭其咎。所以，從實施內(nèi)部管理審計的要求上看，第一種組織形式最佳。這是因為內(nèi)部審計人員能夠把檢查、評價企業(yè)管理情況的信息直接傳輸給企業(yè)的主要決策者，以便其正確決策。

　　3.內(nèi)部管理控制的局限性?，F(xiàn)階段，我國企業(yè)內(nèi)部審計普遍實行制度基礎(chǔ)審計模式，內(nèi)部管理控制不但是內(nèi)部管理審計程序的重要環(huán)節(jié)，而且是審計的重要內(nèi)容。如果企業(yè)內(nèi)部缺乏良好的管理分工控制，管理人員同時擔(dān)任了不相容職務(wù)，這就增加了舞弊和掩蓋差錯的可能性，也使內(nèi)部審計人員難以發(fā)現(xiàn)問題而形成審計風(fēng)險。即使一個具有良好內(nèi)部管理控制的企業(yè)，也很難保證在各個控制環(huán)節(jié)上的管理人員不會串通舞弊，這就是所謂的“管理層違規(guī)”，通常情況下內(nèi)部審計人員很難發(fā)現(xiàn)這類問題。

　　4.內(nèi)部管理審計內(nèi)容的廣泛性和審計對象的復(fù)雜性。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和管理決策、投資效益、市場狀況、物資采購、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品推銷（包括廣告促銷效果）、研究與開發(fā)、人力資源管理、信息系統(tǒng)設(shè)計與運(yùn)行、環(huán)境污染等都是內(nèi)部管理審計的內(nèi)容。凡是對企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營有影響的管理因素都是內(nèi)部管理審計的重要內(nèi)容。這對內(nèi)部審計人員提出了更高的要求，內(nèi)部審計人員做出正確結(jié)論的難度也就越大，內(nèi)部管理審計風(fēng)險也就不可避免地存在。另外，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，內(nèi)部管理審計對象逐步發(fā)展為企業(yè)集團(tuán)、股份公司和連鎖經(jīng)營店。企業(yè)內(nèi)部管理層次增加，所進(jìn)行的交易日趨復(fù)雜，企業(yè)與外部某些企業(yè)的關(guān)系是母子公司關(guān)系或聯(lián)營公司關(guān)系。同時，由于企業(yè)的資產(chǎn)重組必然涉及兼并和收購、改制和重組、聯(lián)合和剝離等問題，為審計對象開拓了新領(lǐng)域。內(nèi)部管理審計事項的復(fù)雜性和隱蔽性往往會增加內(nèi)部審計難度，使內(nèi)部審計人員難以做出正確判斷。由于內(nèi)部管理審計事項一般與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動聯(lián)系密切，一些敏感事項涉及的人事關(guān)系復(fù)雜、舞弊手段隱蔽，內(nèi)部審計人員取證難度較大，從而面臨內(nèi)部管理審計風(fēng)險。

　?。ǘ﹥?nèi)部管理審計風(fēng)險形成的主觀因素

　　1.內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德。國際內(nèi)部審計師協(xié)會的《道德準(zhǔn)則》要求內(nèi)部審計師必須遵守高標(biāo)準(zhǔn)的誠實、客觀、勤奮和忠誠的原則?？梢?，內(nèi)部審計師承擔(dān)了一種超出法律和條例規(guī)定的自我約束的義務(wù)。事實上，并不是所有的內(nèi)部審計人員均能達(dá)到上述要求。我國對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德有一些零散的規(guī)定，但未形成系統(tǒng)規(guī)范，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員普遍缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德的約束和指導(dǎo)，導(dǎo)致一些人故意放棄對重大問題的追查和揭露，徇私情或害怕打擊報復(fù)，從而提供與事實不相符甚至完全相反的結(jié)論，存在道德風(fēng)險。根據(jù)我國內(nèi)部審計人員的現(xiàn)狀分析，有極少數(shù)內(nèi)部審計人員頭腦中沒有絲毫職業(yè)道德觀念，直接代替管理層做出經(jīng)營決策，這將嚴(yán)重阻礙內(nèi)部管理審計工作的開展。

　　2.內(nèi)部審計人員知識、能力和經(jīng)驗的不足。內(nèi)部管理審計是一項專業(yè)性很強(qiáng)的工作，涉及會計、經(jīng)濟(jì)、管理、稅收、信息系統(tǒng)等方面的相關(guān)原理，對內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)水平及職業(yè)判斷能力有很高的要求?，F(xiàn)代管理日新月異，呈現(xiàn)“知識爆炸”的態(tài)勢，由于內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和能力是有限的。對于一個長期從事財務(wù)審計的人員來說，要轉(zhuǎn)變?yōu)閺氖鹿芾韺徲嬓枰趯嵺`中摸索一段時間。即便是管理審計經(jīng)驗十分豐富的人員也可能在審計過程中做出錯誤的判斷而導(dǎo)致工作失誤，因為管理審計的審計依據(jù)不如財務(wù)審計的審計依據(jù)客觀，在更多情況下需要依賴內(nèi)部審計人員自身的職業(yè)敏感度和判斷力。凡此種種，都可能使內(nèi)部審計意見出現(xiàn)差錯，導(dǎo)致內(nèi)部管理審計風(fēng)險產(chǎn)生。

　?。ㄈ﹥?nèi)部管理審計方法本身的原因

　　1.制度基礎(chǔ)審計模式的應(yīng)用。目前，內(nèi)部審計采用的審計方法是制度基礎(chǔ)審計，但隨著企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理環(huán)境不斷復(fù)雜化，這種審計模式的弊端日漸突出，尤其不適應(yīng)開展內(nèi)部管理審計的需要，因為它過分依賴于對企業(yè)內(nèi)部管理控制的測試，本身就蘊(yùn)藏巨大的風(fēng)險。另外，管理審計是一個全新的內(nèi)部審計領(lǐng)域，采用哪些審計程序和選用哪些審計方法并不容易確定。如果審計程序和方法選擇不當(dāng)，會造成審計時間延長、審計成本增加，也可能會遺漏一些重要的審計內(nèi)容，未能發(fā)現(xiàn)重大的錯弊行為，未能收集充分可靠的審計證據(jù)，使審計結(jié)論與實際情況不符，導(dǎo)致內(nèi)部管理審計風(fēng)險產(chǎn)生。

　　2.統(tǒng)計抽樣方法和分析性審核方法的采用。傳統(tǒng)的詳細(xì)審核方法成本很高，不符合成本效益原則，因此這種方法逐漸被淘汰，只是在某些特殊的情況下才被采用。近年來則大量采用統(tǒng)計抽樣方法。由于抽樣審計本身是以樣本的審查結(jié)果來推斷總體的特征，因此，樣本和總體之間必然會形成一定的誤差，形成審計的抽樣風(fēng)險。雖然統(tǒng)計抽樣是建立在堅實的數(shù)學(xué)理論基礎(chǔ)之上，但其本身是允許存在一定的審計風(fēng)險的。同樣，大量的分析性審核也會產(chǎn)生相關(guān)風(fēng)險，使審計風(fēng)險的構(gòu)成內(nèi)容更為復(fù)雜。

　　三、內(nèi)部管理審計風(fēng)險的防范對策

　　內(nèi)部管理審計風(fēng)險的防范可以從以下幾個方面著手：

　　1.盡快建立健全的內(nèi)部管理審計法規(guī)體系，開發(fā)管理審計標(biāo)準(zhǔn)。審計標(biāo)準(zhǔn)是指審計人員對被審計事項進(jìn)行評價的依據(jù)。離開了審計標(biāo)準(zhǔn)，審計人員就無法對被審計事項的真實性、合法性、效益性進(jìn)行客觀的評價和監(jiān)督。由于企業(yè)的情況千差萬別，內(nèi)部管理審計機(jī)構(gòu)可以自行開發(fā)適合本企業(yè)情況的管理審計標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計人員只有在建立了一整套適合本企業(yè)的管理評價體系之后，才可對被審計事項進(jìn)行評價，使內(nèi)部管理審計工作有法可依、有章可循，從而降低審計風(fēng)險。

　　2.充分保障內(nèi)部管理審計機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性。內(nèi)部管理審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性與其在組織中的地位有著密切的關(guān)系。內(nèi)部管理審計機(jī)構(gòu)的地位越高，越能保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性，越有利于開展審計工作。從實施管理審計的要求上看，內(nèi)部管理審計機(jī)構(gòu)由董事會或其下設(shè)的審計委員會領(lǐng)導(dǎo)為最佳選擇。當(dāng)然，這只是形式上的客觀要求，最關(guān)鍵的一點(diǎn)是，不論內(nèi)部審計人員在組織系統(tǒng)中處于什么地位，他們應(yīng)具有聲譽(yù)、地位和得到最高權(quán)力當(dāng)局的支持，使他們能夠在企業(yè)中隨時取得審計報告所需的信息。

　　3.對內(nèi)部管理控制保持清醒的認(rèn)識。內(nèi)部審計人員在確定內(nèi)部管理控制的可信賴程度時，應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注其在實踐中所固有的局限性。如：①內(nèi)部管理控制的設(shè)計和運(yùn)行受成本效益原則的制約。②內(nèi)部管理控制可能因有關(guān)人員相互勾結(jié)或濫用職權(quán)而失效。③發(fā)生未預(yù)料事項或非常規(guī)事項，使現(xiàn)有的控制程序不適用。④內(nèi)部管理控制可能會因管理環(huán)境或業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而發(fā)生削弱或失效。⑤執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤以及對指令的誤解而失效。

　　4.深入了解本企業(yè)的管理狀況，保持敏銳的職業(yè)質(zhì)疑。內(nèi)部審計人員在運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)審慎時，應(yīng)對出現(xiàn)故意做錯、疏忽出錯、效率低、浪費(fèi)、無效的和利益沖突的可能性有所警惕。此外，應(yīng)識別不恰當(dāng)?shù)目刂葡到y(tǒng)，提出改進(jìn)建議，以促進(jìn)遵守適當(dāng)?shù)某绦蚝蛻T例。一個稱職的內(nèi)部審計人員必須具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關(guān)的現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。深入了解本企業(yè)的管理狀況能夠使內(nèi)部審計人員站在更高的角度上看問題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。管理當(dāng)局舞弊必然有其動機(jī)，因此，只有對企業(yè)整體管理狀況進(jìn)行深入的了解之后，才有可能發(fā)現(xiàn)管理者潛在的舞弊動機(jī)。

　　5.強(qiáng)化內(nèi)部審計人員的風(fēng)險意識。內(nèi)部審計人員是管理工作的具體執(zhí)行者和操作者。強(qiáng)化他們的風(fēng)險意識，對控制和防范內(nèi)部管理審計風(fēng)險有至關(guān)重要的作用。在管理審計的計劃階段，要認(rèn)真評估管理控制的控制風(fēng)險；在管理審計的實施階段，要依法收集和認(rèn)定審計證據(jù)，盡最大努力保證審計證據(jù)的客觀性、合法性和充分性；在管理審計的報告階段，對審計意見的表達(dá)應(yīng)適當(dāng)留有余地，避免使用絕對化語言等?？梢越徲嬝?zé)任追究制度，要求內(nèi)部審計人員嚴(yán)格執(zhí)行管理審計規(guī)范，將審計責(zé)任具體落實，促使管理審計各階段和各級審計人員各負(fù)其責(zé)，各擔(dān)風(fēng)險。

　　6.改進(jìn)內(nèi)部管理審計的方法，嘗試采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ｖ贫然A(chǔ)審計雖然是審計實務(wù)的一大進(jìn)步，但是制度基礎(chǔ)審計本身存在著一個很大的缺陷：它對審計風(fēng)險模式的運(yùn)用是不全面的，使審計人員的注意力過于集中在被審計單位的內(nèi)部控制上而忽視了審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋尕瀼睾蛻?yīng)用了審計風(fēng)險模式，適用開展內(nèi)部管理審計。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^對內(nèi)部管理審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，來確定其能否控制在可以容忍的范圍內(nèi)。近幾年來，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谑澜绺鲊脚d未艾，其原因就在于，它在審計準(zhǔn)備階段就開始考慮審計風(fēng)險，并把它控制在可以容忍的范圍內(nèi)，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程，從而減輕審計人員的法律責(zé)任。內(nèi)部管理審計應(yīng)盡快實現(xiàn)向這種審計模式的轉(zhuǎn)變，以提高內(nèi)部審計質(zhì)量和效果。