[關(guān)鍵詞]銀行內(nèi)部審計；審計風(fēng)險；道德風(fēng)險

　　[摘　要]銀行產(chǎn)生道德風(fēng)險的原因主要是內(nèi)部審計體制不合理、激勵約束機(jī)制不健全等。必須加快改革步伐，建立垂直管理的內(nèi)部審計體制；加強(qiáng)審計隊伍的內(nèi)部管理，建立完善的激勵約束機(jī)制；加強(qiáng)對現(xiàn)場審計全過程的控制。

　　銀行審計人員不認(rèn)真履行職責(zé)、違反職業(yè)道德等行為對審計工作造成不利影響即為銀行審計道德風(fēng)險。道德風(fēng)險的存在，不僅降低了審計工作的質(zhì)量和效果，而且可能導(dǎo)致審計失?。徊粌H敗壞了審計職業(yè)形象，而且將危害整個審計職業(yè)的發(fā)展。由于存在多層級的管理體制和不健全的內(nèi)部約束機(jī)制，商業(yè)銀行的內(nèi)部審計道德風(fēng)險更加嚴(yán)重。從某種意義上講，商業(yè)銀行無論采取分級管理還是垂直管理的內(nèi)部審計體制，如果不能有效地防范審計人員的道德風(fēng)險，均不會取得應(yīng)有的成效。

　　一、道德風(fēng)險是一種重要的審計風(fēng)險

　　審計風(fēng)險是一個含義寬泛的概念，可以理解為審計人員在執(zhí)行整個審計業(yè)務(wù)中面臨的風(fēng)險。顯然，這一概念不僅僅是指審計人員判斷失誤的風(fēng)險，而且擴(kuò)展到客戶和環(huán)境因素造成的審計人員受到損害或不利的可能性。根據(jù)審計主體和風(fēng)險影響范圍大小，審計風(fēng)險可以劃分為審計職業(yè)風(fēng)險和審計項目風(fēng)險。前者是指對審計職業(yè)界生存和發(fā)展可能帶來不利影響的行為和環(huán)境的總和，后者是指審計準(zhǔn)則中定義的審計風(fēng)險即審計人員判斷失誤的風(fēng)險。顯然，這種審計風(fēng)險類型劃分的一個重要假設(shè)是，審計機(jī)構(gòu)在接受審計委托后，會盡職盡責(zé)、努力工作，出現(xiàn)審計風(fēng)險完全是能力、水平和方法的問題，與審計人員的品質(zhì)、態(tài)度等無關(guān)，即審計人員不存在道德風(fēng)險。這顯然失之偏頗。

　　在全部審計關(guān)系中，有兩種委托—代理關(guān)系，一是委托人與審計機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，二是審計機(jī)構(gòu)與派出的審計組之間就具體的審計項目而產(chǎn)生的委托代理關(guān)系。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，有委托代理關(guān)系，就會產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險。這是審計風(fēng)險產(chǎn)生的理論根源。從委托人的立場看，審計機(jī)構(gòu)作為受托人必然存在道德風(fēng)險。審計人員和其他“經(jīng)濟(jì)人”一樣，也會有偷懶行為和機(jī)會主義傾向。如被審計人要求審計機(jī)構(gòu)避重就輕，大事化小、小事化了，審計機(jī)構(gòu)在不違規(guī)時可能會滿足被審計人的要求。這種“共謀”就是一種道德風(fēng)險，這對委托人是不利的。因而道德風(fēng)險可以表述為，在審計工作中審計人員在沒有嚴(yán)格的責(zé)任約束情況下，有可能受種種利害關(guān)系的影響，故意不盡職盡責(zé)地工作或與審計對象勾結(jié)，隱瞞審計結(jié)果，不及時、如實向?qū)徲嬑腥朔答佇畔?，或違反審計工作紀(jì)律，損害審計職業(yè)形象，對審計工作的質(zhì)量和效果造成重大不良影響。

　　從審計機(jī)構(gòu)的立場看，審計風(fēng)險也應(yīng)當(dāng)包括判斷失誤風(fēng)險和道德風(fēng)險。判斷失誤風(fēng)險只是發(fā)生在審計機(jī)構(gòu)與被審單位之間的一種風(fēng)險，是審計機(jī)構(gòu)接受委托，挖掘、披露所有權(quán)人與經(jīng)營管理者之間因信息不對稱而產(chǎn)生的逆向選擇和道德風(fēng)險時所產(chǎn)生的一種風(fēng)險。道德風(fēng)險則是在審計機(jī)構(gòu)的上下級之間、在審計部門與所派出的審計組之間甚至在審計組內(nèi)部，存在的故意隱瞞審計結(jié)果、不如實向上級反饋信息等的可能性。

　　無論從廣義看還是從狹義看，道德風(fēng)險都是一種重要的審計風(fēng)險，是和審計職業(yè)風(fēng)險、審計項目風(fēng)險并列的一種審計風(fēng)險。

　　二、商業(yè)銀行內(nèi)部審計道德風(fēng)險的表現(xiàn)及成因

　?。ㄒ唬┥虡I(yè)銀行內(nèi)部審計道德風(fēng)險的表現(xiàn)

　　我國的商業(yè)銀行，大多在總行、分行分別設(shè)置內(nèi)部審計部門，實行分級管理或不完全垂直管理的體制，在內(nèi)部審計尚未真正成為商業(yè)銀行加強(qiáng)內(nèi)部控制的自身需要時，下級審計部門或?qū)徲嬋藛T喪失職業(yè)道德，不認(rèn)真履行職責(zé)，不如實向上級反映審計結(jié)果的現(xiàn)象就不可避免。這種道德風(fēng)險主要有以下四種表現(xiàn)：

　　一是在審計過程中消極怠工，敷衍了事。由于激勵約束機(jī)制不健全，一些審計人員受種種利害關(guān)系的影響，不能堅持原則或故意不認(rèn)真履行審計職責(zé)，致使違規(guī)、違紀(jì)行為或有關(guān)事項的真實狀況沒有被完全揭示出來，即所謂審計的力度不夠、質(zhì)量較差。在實際工作中，審計人員的知識水平、工作能力、從業(yè)經(jīng)驗等可能是決定審計工作質(zhì)量的主要因素，但審計人員的工作態(tài)度、個人品質(zhì)（誠信度）等對審計工作質(zhì)量的影響也不容忽視，有時這種影響甚至是決定性的。但這種道德風(fēng)險往往被“能力不足、經(jīng)驗不夠”等借口所掩蓋。

　　二是截留、隱瞞審計結(jié)果和有關(guān)信息。一些審計人員以審計結(jié)果為籌碼和被審計單位進(jìn)行不正當(dāng)交易，拉關(guān)系、送人情或要挾被審計單位以獲取其他好處；下級審計部門出于小集體利益的考慮，在向上級審計部門進(jìn)行工作報告時，故意隱瞞一些審計結(jié)果等。在“審計人員—下級審計部門—上級審計部門—最高管理層”的信息傳遞鏈條中，由于層層截留、隱瞞審計結(jié)果和有關(guān)信息，最終到達(dá)最高管理層的審計信息量大大減少和失真。

　　三是在審計查處過程中，喪失原則，徇私舞弊。一些審計人員為了包庇被審計單位或有關(guān)責(zé)任人，嚴(yán)重違反紀(jì)律。如故意泄露機(jī)密，為違規(guī)責(zé)任人通風(fēng)報信；接受說情，主動為關(guān)系人開脫責(zé)任；與被審計方串通，篡改、銷毀、隱匿審計證據(jù)，為審計工作的正常開展制造障礙；在提出審計處理意見和建議時避重就輕，對不認(rèn)真落實、執(zhí)行審計決定的行為視而不見，聽之任之等。

　　四是在審計工作中違規(guī)違紀(jì)。如接受被審計單位的宴請和禮品，參與被審計單位組織的公款旅游、參觀，泄露被審計單位的商業(yè)機(jī)密，向被審計單位提出與工作無關(guān)的各種要求，耍態(tài)度、擺架子，故意刁難、要挾被審計單位等。這些問題可能不會直接影響審計結(jié)果和審計工作的質(zhì)量，但卻嚴(yán)重?fù)p害了審計部門的職業(yè)形象。

　　（二）商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作中道德風(fēng)險的成因

　　商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作中道德風(fēng)險的成因主要有兩個方面。

　　一是內(nèi)部審計體制不完善。我國的商業(yè)銀行大多采取分級管理或不完全垂直管理的內(nèi)部審計體制，其內(nèi)部審計的獨立性受到了一定的限制。現(xiàn)代商業(yè)銀行內(nèi)部審計的獨立性一般包括如下內(nèi)容：內(nèi)部審計組織必須是獨立于其他部門的；內(nèi)部審計必須取得管理層和董事會的支持，以便得到審計對象的合作；內(nèi)部審計應(yīng)直接對一個具有足夠權(quán)利的人負(fù)責(zé)，以保證審計報告和審計結(jié)果能夠得到應(yīng)有的重視和合理的利用；內(nèi)部審計部門領(lǐng)導(dǎo)人的任免應(yīng)由董事會決定；內(nèi)部審計應(yīng)有明確的授權(quán)，責(zé)、權(quán)關(guān)系應(yīng)當(dāng)科學(xué)、對稱；內(nèi)部審計的年度工作計劃、人事計劃、財務(wù)預(yù)算等應(yīng)由管理層批準(zhǔn)和提供保障等。相比而言，我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計的獨立性存在著明顯的局限性，如審計費用不能單獨列支，審計工作尚未完全取得管理層的支持等。這使得審計部門和審計人員無法徹底擺脫被審計單位的影響和制約。此外，審計報告和審計結(jié)果未得到應(yīng)有的重視和合理的利用，也是引致道德風(fēng)險的一個重要的體制因素。審計工作是由檢查、報告、處理三個環(huán)節(jié)組成的，即查得出、報得上、處理到位。當(dāng)審計結(jié)果不能完全、及時上報時，必然影響處理的力度和檢查的深度；當(dāng)處理不到位時，必然降低報告的質(zhì)量，抑制檢查的積極性。

　　二是激勵約束機(jī)制不健全。審計部門的內(nèi)部管理依然是粗放式的，在工作紀(jì)律、工作能力、業(yè)務(wù)水平、工作效率、工作質(zhì)量和數(shù)量等方面，尚未建立起科學(xué)有效的考核、評比、獎懲機(jī)制；一些商業(yè)銀行的審計部門在組織機(jī)構(gòu)的獨立性加強(qiáng)后，思想政治、職業(yè)道德教育相對滯后；審計部門在行使監(jiān)督職權(quán)時，缺乏有效的反監(jiān)督和權(quán)利制約機(jī)制等。

　　三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計道德風(fēng)險的防范和治理

　　加快改革步伐，建立完全垂直管理的內(nèi)部審計體制。建立垂直管理的體制是落實商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作獨立性的必要條件，而獨立性則是防范道德風(fēng)險的前提和基礎(chǔ)。從理論上講，內(nèi)部審計是在經(jīng)營管理權(quán)的委托—代理關(guān)系中，被代理人出于對代理行為的了解和控制的需要而產(chǎn)生的。商業(yè)銀行是統(tǒng)一的法人，在商業(yè)銀行系統(tǒng)內(nèi)多層級的委托—代理關(guān)系中，總行所代表的法人是唯一的被代理人，而不同層級的分支機(jī)構(gòu)則都是代理人（轉(zhuǎn)代理人），其代理行為（轉(zhuǎn)代理行為）是否合法、是否有效率，需要通過一個相對獨立的系統(tǒng)來進(jìn)行監(jiān)控和反饋信息，這就是內(nèi)部審計。因此，垂直管理的體制是商業(yè)銀行的內(nèi)部審計作為一個相對獨立的信息反饋系統(tǒng)和控制工具而存在的先決條件。在保證組織機(jī)構(gòu)的獨立性的同時，還要切實重視和合理利用審計報告、審計結(jié)果。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部審計處罰制度，防止審查而不處理現(xiàn)象的發(fā)生，杜絕對違規(guī)、違紀(jì)行為的寬容和放縱，嚴(yán)肅對待審計發(fā)現(xiàn)的各種問題，認(rèn)真落實審計意見和建議。

　　加強(qiáng)審計隊伍的內(nèi)部管理，建立完善的激勵約束機(jī)制。首先要健全內(nèi)部審計的各種規(guī)范，包括商業(yè)銀行內(nèi)部審計的職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計工作質(zhì)量控制制度等。其次要加強(qiáng)崗位管理，實行競聘上崗、優(yōu)化組合，健全業(yè)績和違紀(jì)情況的綜合考評和獎懲制度，審計人員的進(jìn)入、退出機(jī)制等。再次，要加強(qiáng)對審計人員的思想政治和職業(yè)道德教育。

　　加強(qiáng)對現(xiàn)場審計全過程的控制?？梢圆扇〉拇胧┯校航y(tǒng)一制定詳盡的審計方案和完備的審計報告格式，減少審計人員的隨意性和盲動性；實行主審負(fù)責(zé)制，明確審計風(fēng)險和責(zé)任主體；派出現(xiàn)場審計監(jiān)察員（督導(dǎo)員），加強(qiáng)對現(xiàn)場審計的實時監(jiān)控；及時對現(xiàn)場審計的質(zhì)量進(jìn)行復(fù)查和評議；推行被審計單位對審計人員執(zhí)行紀(jì)律和遵守職業(yè)道德情況的評議和反監(jiān)督制度，審計部門的高層領(lǐng)導(dǎo)要按規(guī)定到被審計單位進(jìn)行審計回訪。