隨著我國(guó)對(duì)外開放的進(jìn)一步深入，中外合資企業(yè)在我國(guó)越來越多，建立和加強(qiáng)合資企業(yè)審計(jì)監(jiān)督是保證合資企業(yè)健康發(fā)展的必要措施，也是保證國(guó)內(nèi)投資保值、增值的重要途徑，對(duì)合資企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督不同于對(duì)一般單位的審計(jì)監(jiān)督，在審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)處理、審計(jì)重點(diǎn)等方面有其特色。以下筆者僅就合資企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)談幾點(diǎn)看法。

　　一、審計(jì)立項(xiàng)由董事會(huì)決定，審計(jì)組織采用委托投資方內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的方式。

　　根據(jù)《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，合營(yíng)企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)為董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)，不設(shè)立股東會(huì)。董事會(huì)是合營(yíng)企業(yè)的最高權(quán)利機(jī)構(gòu)，決定合營(yíng)企業(yè)的一切重大問題。目前大部分合資企業(yè)內(nèi)部未設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，其內(nèi)部審計(jì)一般由董事會(huì)委托外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)合資企業(yè)開展內(nèi)部審計(jì)，通常采取的做法是由董事會(huì)委托各股東單位內(nèi)部審計(jì)部門組成聯(lián)合審計(jì)組進(jìn)行審計(jì)。鑒于以上情況，作為投資單位的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，在實(shí)施審計(jì)后對(duì)合資企業(yè)一般不作審計(jì)決定，而只作審計(jì)意見書，聯(lián)合審計(jì)組將批準(zhǔn)的審計(jì)意見書送被審計(jì)單位的董事長(zhǎng)，并通知本單位派出董事，由董事長(zhǎng)召開董事會(huì)研究討論審計(jì)建議或意見。

　　二、審計(jì)目的十分明確。合資企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是明確的，首要就是保護(hù)中外投資人的財(cái)產(chǎn)安全。

　　內(nèi)部審計(jì)的任務(wù)和職責(zé)就是要揭漏和懲罰各種侵犯企業(yè)財(cái)產(chǎn)的行為。通過內(nèi)部審計(jì)了解經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)在干什么，干得怎么樣，是否按投資人的意志決定去經(jīng)營(yíng)，是否存在經(jīng)營(yíng)者道德風(fēng)險(xiǎn)或逆向選擇，導(dǎo)致股東財(cái)富受損，自己從中漁利。合資企業(yè)董事會(huì)通過閱讀內(nèi)部審計(jì)報(bào)告了解經(jīng)營(yíng)管理人員的業(yè)績(jī)，以決定經(jīng)營(yíng)管理人員的工薪待遇及去留。

　　三、審前調(diào)查階段應(yīng)根據(jù)合營(yíng)企業(yè)特點(diǎn)收集相關(guān)資料。

　　在審前調(diào)查階段重點(diǎn)要收集的資料應(yīng)為：合資企業(yè)章程、合營(yíng)各方的出資證明書、審計(jì)期間合營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)年報(bào)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)年報(bào)的審計(jì)報(bào)告、與股東之間的關(guān)聯(lián)方交易類型（特別是與外資股東之間的關(guān)聯(lián)方交易）、公司主要供貨商及銷售客戶、政府批文、稅收優(yōu)惠政策、公司所有銀行帳戶、公司內(nèi)部制定的各項(xiàng)規(guī)章制度等。

　　合資企業(yè)章程是按照合營(yíng)企業(yè)合同規(guī)定的原則，經(jīng)合營(yíng)各方一致同意，規(guī)定合營(yíng)企業(yè)的宗旨、組織原則和經(jīng)營(yíng)管理方法等事項(xiàng)的文件，也是合營(yíng)企業(yè)得以成立的必備法律文件。通過合營(yíng)企業(yè)章程可以了解以下內(nèi)容：合營(yíng)企業(yè)的宗旨，經(jīng)營(yíng)范圍和合營(yíng)期限；合營(yíng)各方的名稱，注冊(cè)國(guó)家，法定地址，法定代表的姓名、職務(wù)、國(guó)籍；合營(yíng)企業(yè)的投資總額、注冊(cè)資本、合營(yíng)各方的出資額、出資比例、出資轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，利潤(rùn)分配和虧損分擔(dān)的比例；董事會(huì)、總經(jīng)理、副總經(jīng)理及其他高級(jí)管理人員的職責(zé)和任免方法；財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)制度的原則；財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)制度的原則等。

　　《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定合營(yíng)企業(yè)年度報(bào)表和清算報(bào)表應(yīng)附有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查帳報(bào)告。這種查賬報(bào)告主要關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性，在制定內(nèi)部審計(jì)方案時(shí)應(yīng)充分參考外部審計(jì)成果。

　　四、審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)注意事項(xiàng)。

　?。ㄒ唬┰趯徲?jì)中，要注意合資企業(yè)經(jīng)營(yíng)是否按合同、章程的規(guī)定貫徹了平等互利的原則，有無一方嚴(yán)重侵犯另一方利益和派出董事違反出資人意愿，侵犯出資利益的事項(xiàng)等，由此類情況，在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)予充分揭示。這類事項(xiàng)常見的有以下幾種形式：

　　1、國(guó)外資本出資不實(shí)。對(duì)合資企業(yè)成立初期應(yīng)將出資情況如合資各方出資是否及時(shí)、足額到位，出資的設(shè)備是構(gòu)作價(jià)過高，出資的技術(shù)是否先進(jìn)、適用等作為審計(jì)的重點(diǎn)，以保證合資企業(yè)實(shí)收資本的真實(shí)、合法性。在中外合資企業(yè)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)外方投入的資本中，大多數(shù)是以實(shí)物出資，主要是各種設(shè)備，以現(xiàn)匯出資的僅占一小部分或者沒有，有的合同規(guī)定雙方為現(xiàn)金出資，而外方以減少匯進(jìn)、匯出手續(xù)為借口，由他們?cè)诰惩獯鸀殚_出信用證購(gòu)買設(shè)備，實(shí)際上等于實(shí)物出資，在國(guó)外購(gòu)買設(shè)備，我們很難掌握其真實(shí)準(zhǔn)確的價(jià)格，而且經(jīng)手人都有一定回扣，為數(shù)相當(dāng)可觀。我們驗(yàn)資時(shí)只得按發(fā)票提供的價(jià)格來認(rèn)定實(shí)收資本。外方實(shí)際付出多少金額，無從考察，這樣等于變相損害國(guó)內(nèi)投資者的利益。

　　2、合資不合營(yíng)，失去合資經(jīng)營(yíng)的目的，使國(guó)內(nèi)投資者無法獲得應(yīng)得投資收益。有些外方投資者投資動(dòng)機(jī)是推銷設(shè)備或原材料，他們以設(shè)備出資，以推銷設(shè)備獲得高額利潤(rùn)來沖抵任繳的股本，甚至還要大賺一把；有的為了收購(gòu)廉價(jià)原材料，用包銷產(chǎn)品出口的名義，盡量壓得價(jià)格，轉(zhuǎn)手到國(guó)外高價(jià)拋售獲得高額商業(yè)利潤(rùn)；還有的以高價(jià)將原材料賣入合資企業(yè)，使企業(yè)成本過高無法實(shí)現(xiàn)盈利。他們并不打算從合資企業(yè)分得股利，而是惟利是圖，只顧自己賺錢，不管中方投資者的利益。

　　3、外資股東無償占用合資企業(yè)資金、經(jīng)營(yíng)期內(nèi)變相抽逃注冊(cè)資本。在一些供貨方為外方股東的合資企業(yè)中，常常要求合資企業(yè)采購(gòu)原材料時(shí)預(yù)付貨款；在一些銷售客戶主要為外方股東的合資企業(yè)中，應(yīng)收帳款大額、長(zhǎng)期掛帳，不能及時(shí)收回，合資企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)資金甚至要靠短期借款來維持，無形中加大了企業(yè)費(fèi)用；一些外資股東還通過借款的形式從合資企業(yè)支取現(xiàn)金，長(zhǎng)期掛帳，實(shí)質(zhì)上這種行為已屬抽逃注冊(cè)資本。

　?。ǘ┖蠣I(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)重點(diǎn)。1、在審計(jì)時(shí)要了解合資企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)體制，看其董事會(huì)能否定期召開，能否對(duì)重大問題進(jìn)行決策，發(fā)揮其應(yīng)有作用。審查有無某方或莫經(jīng)營(yíng)管理者凌駕于董事會(huì)之上，直接把己方意志強(qiáng)加給企業(yè)的情況。

　　2、合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制制度一般由董事會(huì)研究決定，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)給予重點(diǎn)關(guān)注?！锻馍掏顿Y企業(yè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》第三十三條規(guī)定“外商投資企業(yè)的差旅費(fèi)、誤餐補(bǔ)助費(fèi)、董事會(huì)會(huì)費(fèi)等項(xiàng)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)和管理辦法，由董事會(huì)作出合理的規(guī)定，報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)或中央企業(yè)主管部門備案”。這種做法實(shí)際上是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的一種限制，要求經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)營(yíng)過程中要以股東利益最大化為目標(biāo)，不能隨意列支費(fèi)用。在實(shí)際審計(jì)中，常常遇到公司經(jīng)營(yíng)管理層制定的一些報(bào)銷規(guī)定、費(fèi)用包干制度、工資獎(jiǎng)金分配制度等，既未報(bào)董事會(huì)備案，也未得到董事會(huì)的認(rèn)可。外部審計(jì)一般對(duì)內(nèi)部控制制度關(guān)注較少，董事會(huì)缺乏了解該方面的有效途徑，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將其作為關(guān)注重點(diǎn)。

　?。ㄈ┓婪督?jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇風(fēng)險(xiǎn)是合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)之一。經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)者不做什么錯(cuò)事，只是不十分賣力，以增加自己的閑暇時(shí)間，這樣做，不構(gòu)成法律和行政責(zé)任問題，只是道德問題，內(nèi)部審計(jì)也無法給予確切的評(píng)價(jià)。經(jīng)營(yíng)者的逆向選擇是指經(jīng)營(yíng)者為了自己的目標(biāo)而背棄股東的目標(biāo)。在合資企業(yè)中主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一、籌辦中外合資企業(yè)，不僅是引進(jìn)資金，更重要的是引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和先進(jìn)的經(jīng)營(yíng)管理辦法，一些經(jīng)營(yíng)者往往利用合資企業(yè)引進(jìn)的先進(jìn)技術(shù)和管理辦法，以自己或家人的名義注冊(cè)公司從事與合資企業(yè)有商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)，以達(dá)到自己獲利的目的。二、經(jīng)營(yíng)者將先進(jìn)技術(shù)或管理辦法私下以有償方式轉(zhuǎn)讓，從中漁利。

　?。ㄋ模┏杀举M(fèi)用開支不實(shí)，存在多列少支或虛列多支的現(xiàn)象。合資企業(yè)缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制，為達(dá)到董事會(huì)的考核目標(biāo)，合資企業(yè)經(jīng)營(yíng)層在成本費(fèi)用支出上做假的手段越來越隱蔽。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是外商投資企業(yè)的法定審計(jì)監(jiān)督者，然而對(duì)中方或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)卻無法審計(jì)，這就導(dǎo)致合資企業(yè)可能通過往來掛帳調(diào)節(jié)成本費(fèi)用；稅收監(jiān)督也按內(nèi)部和涉外劃分，一般很少聯(lián)合作戰(zhàn)，這在一定程度上給企業(yè)多列、虛列成本造成可乘之機(jī)。

　　（五）合營(yíng)企業(yè)的涉外業(yè)務(wù)未按規(guī)定履行代扣代繳義務(wù)，從而帶來稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)。《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定“外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納百分之二十的所得稅”。此款規(guī)定繳納的所得稅，以實(shí)際受益人為納稅義務(wù)人，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳所得稅報(bào)告表。

　　五、依法做出審計(jì)意見和決定的法規(guī)有別于其他企業(yè)。

　　對(duì)中外合資企業(yè)的審計(jì)，我們應(yīng)以《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》、《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《外商投資企業(yè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》和《外商投資企業(yè)所得稅法》等法律、法規(guī)為審計(jì)依據(jù)，同時(shí)“合資企業(yè)合同章程”、董事會(huì)會(huì)議決定和紀(jì)要等都可作為審計(jì)的重要依據(jù)。對(duì)審計(jì)中認(rèn)定的問題，定性依據(jù)必須充分準(zhǔn)確，審計(jì)意見必須恰當(dāng)可行，這些依據(jù)必須在審計(jì)報(bào)告中明示，以便董事會(huì)討論研究。

　　總之，中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與其他組織的內(nèi)部審計(jì)相比有其自身特點(diǎn)，在實(shí)際工作中，應(yīng)根據(jù)這些特點(diǎn)制定切實(shí)有效的審計(jì)方案，站在客觀、公正的立場(chǎng)，維護(hù)中外投資者雙方的合法權(quán)益，同時(shí)還要維護(hù)國(guó)家的利益不受侵犯，以達(dá)到促進(jìn)合資企業(yè)健康發(fā)展的審計(jì)目的。