摘  要：國家審計(jì)制度是國家政治制度的組成部分，是國家治理的重要手段。當(dāng)國家治理“人本化”成為一種趨勢時(shí)，國家審計(jì)也應(yīng)將其物化的審計(jì)對象予以人格化，進(jìn)而建立以問責(zé)政府為導(dǎo)向的審計(jì)制度。問責(zé)政府所賴以形成的政治基礎(chǔ)是，政府不論如何強(qiáng)大，它仍然充任一個(gè)代理人的角色；政府必須承擔(dān)起法定的政治責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任；問責(zé)政府必須尋求一種權(quán)威性的政治支持。從國家審計(jì)發(fā)展看，問責(zé)政府應(yīng)當(dāng)是審計(jì)制度建設(shè)的基本命題；解決這個(gè)命題，應(yīng)當(dāng)做好組織制度設(shè)計(jì)、法律制度設(shè)計(jì)、人事制度設(shè)計(jì)、作業(yè)規(guī)則設(shè)計(jì)和撥款制度設(shè)計(jì)等工作。在問責(zé)政府導(dǎo)向下，我國審計(jì)制度改革的主要思路是，審計(jì)體制的調(diào)整、審計(jì)職責(zé)的轉(zhuǎn)變、審計(jì)權(quán)限的轉(zhuǎn)型和審計(jì)資源的整合。未來的國家審計(jì)，將在問責(zé)政府方面獲得突破。

　　關(guān)鍵詞：問責(zé)政府國家審計(jì)制度建設(shè)

　　國家審計(jì)制度是國家政治制度的一部分；設(shè)計(jì)怎樣的國家審計(jì)制度，是由各國政治制度的屬性決定的。縱觀各國審計(jì)制度，雖然存在著諸多差異，但制衡政府的本質(zhì)并未改變。良好的國家審計(jì)制度，應(yīng)以問責(zé)政府為導(dǎo)向，建立起一個(gè)完善的政府績效評價(jià)體系，為民主政治服務(wù)。

　　一、問責(zé)政府的政治基礎(chǔ)分析

　　問責(zé)政府是權(quán)力配置的內(nèi)在要求，而權(quán)力配置的結(jié)果，卻產(chǎn)生于復(fù)雜的政治過程；研究問責(zé)政府問題，不得不考慮相關(guān)的政治制度基礎(chǔ)。

　?。ㄒ唬┱阂环N代理人的角色

　　政府是國家的治理機(jī)構(gòu)；討論政府的社會(huì)角色，離不開對政府與國家關(guān)系的認(rèn)識(shí)；國家是政府賴以生存的載體。

　　對國家的理解，十八世紀(jì)法國啟蒙運(yùn)動(dòng)思想家盧梭（JJRousseau）的觀點(diǎn)很有代表性。他在具有重大影響的著作《社會(huì)契約論》（1762）中提出了自己的看法：人是生而自由與平等的，國家只能是自由的人民自由協(xié)議的產(chǎn)物，如果自由被強(qiáng)力所剝奪，則被剝奪了自由的人民有革命的權(quán)利，可以用強(qiáng)力奪回自己的自由；國家的主權(quán)在人民，而最好的政體應(yīng)該是民主共和國。也就是說，在民主社會(huì)里，一個(gè)國家的存在與否取決于組成這個(gè)國家的人民的共同意愿；在國家之中，人民決定一切。在談到政府與國家的關(guān)系時(shí)，盧梭明確地指出：公共力量必須有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇砣税阉Y(jié)合在一起，并使它按照公意的指示而活動(dòng)；政府可以充當(dāng)國家與主權(quán)者之間的聯(lián)系，政府的首領(lǐng)僅僅是主權(quán)者的官吏，是以主權(quán)者的名義在行使著主權(quán)者委托給他們的權(quán)力，而且主權(quán)者可以限制、改變和收回這種權(quán)力。從上述可以清楚地看出，作為主權(quán)者的人民的整體是國家的委托人，而政府是人民的代理人；人民可以給予政府權(quán)力，也可以對這種權(quán)力運(yùn)用的適當(dāng)性進(jìn)行監(jiān)督。在盧梭看來，公意是通過法律表達(dá)的，這意味著，政府同人民一樣也必須守法。事實(shí)上，政府是一個(gè)擁有龐大公共資源的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，它所執(zhí)行的規(guī)則就是體現(xiàn)公意的法律。然而，政府所體現(xiàn)的“公共人格”可能偏離公意所包含的“公共人格”，這時(shí)，就需要對政府進(jìn)行監(jiān)督。

　　按“諾思悖論”，國家的出現(xiàn)及其存在是基于保護(hù)個(gè)人權(quán)利和節(jié)省交易費(fèi)用的需要，而一旦國家建立，國家權(quán)力將本能性地?cái)U(kuò)張，進(jìn)而侵蝕毫無抵抗力的個(gè)人權(quán)利。諾思悖論告訴人們，國家作為一種制度安排具有雙重性，既有利于經(jīng)濟(jì)增長，又可能阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而這種雙重性實(shí)際上與統(tǒng)治者的雙重約束有關(guān)。交易費(fèi)用的約束促使統(tǒng)治者選擇比較有效率的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，而競爭的約束促成統(tǒng)治者選擇對自己有威脅的利益集團(tuán)可能獲益的無效率的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。在這里，統(tǒng)治者的個(gè)人選擇在行使公共權(quán)力時(shí)變?yōu)榱苏墓策x擇。依據(jù)公共選擇理論，統(tǒng)治者是經(jīng)濟(jì)人，個(gè)人參與政治活動(dòng)的目的也是追求個(gè)人利益最大化，也以成本—收益分析為根據(jù)（方福前，2000）。統(tǒng)治者同時(shí)作為一個(gè)自然人的雙重人格，可能致使公共選擇失誤，引起政府失靈或政治失敗。因而，政府問題核心仍然是在“人”的問題上。

　　在此，可以勾廓出來一條基于國家存在的委托代理關(guān)系：人民是國家的細(xì)胞，它是初始的委托人；它將治理國家的權(quán)力交付給政府，由政府的首領(lǐng)通過組閣在完成層層的復(fù)雜的委托代理程序后實(shí)施對國家的治理。由于人民的整體只是一個(gè)抽象的概念，在人民整體行使委托權(quán)存在成本約束與技術(shù)障礙的情況下，只能從人民的個(gè)體中選舉產(chǎn)生一部分代表，代理人民行使實(shí)際的委托權(quán)，這時(shí)，立法機(jī)構(gòu)出現(xiàn)，在上述委托代理關(guān)系中增加了重要的一環(huán)。而這一環(huán)的存在，在一定程度上因信息傳遞必然發(fā)生衰減與失真的規(guī)律作用，使公意也未必能在人民的代理人的選舉中得以完全體現(xiàn)。

　?。ǘ┱?zé)任的政治設(shè)計(jì)

　　如果說，政府運(yùn)作是在行使職權(quán)，那么，它就必然存在著義務(wù)。構(gòu)建政府時(shí)人們的關(guān)注點(diǎn)集中在權(quán)力配置上；政府運(yùn)行時(shí)人們的關(guān)注點(diǎn)主要集中在責(zé)任履行上。將政府的責(zé)任定位在“為了社會(huì)幸福”是一種最古樸的理解。

　　當(dāng)然，對政府責(zé)任的理解最有代表性的當(dāng)屬亞當(dāng)。斯密。因?yàn)?，在亞?dāng)。斯密看來，國家只是起一個(gè)“守夜人”的作用（盧現(xiàn)祥，2003）。政府應(yīng)當(dāng)對市場采取不干預(yù)的政治與經(jīng)濟(jì)策略，在“看不見的手”發(fā)揮作用的純自然狀態(tài)下，只要不存在市場失靈，政府就沒有必要進(jìn)行干預(yù)。在這種觀念下，政府的責(zé)任是極為有限的。然而，值得特別注意的是，在現(xiàn)代民主國家，任何行政機(jī)構(gòu)均應(yīng)對代表人民的立法機(jī)構(gòu)承擔(dān)一定的責(zé)任；這種責(zé)任可以分為政治責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任四部分（文碩，1996）?？梢钥闯?，政府責(zé)任隨著社會(huì)文明與民主化進(jìn)程正在不斷地?cái)U(kuò)充。

　　政府的政治責(zé)任是通過政府對內(nèi)對外所承擔(dān)的社會(huì)角色來體現(xiàn)；這種政治責(zé)任是指為維護(hù)法定客體利益應(yīng)當(dāng)實(shí)施的作為。政府的政治責(zé)任可以反映為建立有效的國家機(jī)器并恰當(dāng)?shù)厥褂?，具體表現(xiàn)為，設(shè)置暴力與宣傳機(jī)構(gòu)，鞏固現(xiàn)行的制度安排，維持社會(huì)秩序，保衛(wèi)國家安全等。政府在政治責(zé)任中更多地強(qiáng)調(diào)強(qiáng)制力，它所提供的公共物品主要集中在治安服務(wù)上。

　　政府的行政責(zé)任是通過政府的執(zhí)法行為來體現(xiàn)；這種行政責(zé)任是指在依法行政過程中政務(wù)決策的適度“作為”。政府的行政責(zé)任可以描述為正確行政（“作為”或“不作為”符合法律）、適度決策（“作為”的程度符合常規(guī)）、公開信息（“作為”狀況的信息應(yīng)當(dāng)透明）。政府是公共物品的提供者，它的基本職能是服務(wù)，而管制則是在矯正市場失靈時(shí)采用的補(bǔ)充手段。一旦存在管制，尋租機(jī)會(huì)將產(chǎn)生。在學(xué)術(shù)研究中，大多數(shù)尋租文獻(xiàn)把政府看作是創(chuàng)造和分配租金的主要工具（方福前，2000）。按照AOKrueger（1974）在《尋租的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)》中的說法，“這些管制導(dǎo)致各種形式的租金，以及人們經(jīng)常為這些租金而展開競爭?！痹谡?zé)任的履行中，行政責(zé)任最受關(guān)注。擁有一般行政職權(quán)的公務(wù)人員，都有機(jī)會(huì)濫用權(quán)力設(shè)租尋租；解決政府腐敗問題，首先應(yīng)解決好行政責(zé)任的設(shè)計(jì)與考核問題。

　　政府的法律責(zé)任是通過法律界定的，它表現(xiàn)了法律給予政府執(zhí)政所劃定的權(quán)力邊界。這種法律責(zé)任是指依據(jù)法律對政府“應(yīng)當(dāng)作為”與“不應(yīng)作為”的要求。對政府這一龐大機(jī)器的控制必須借助法律來實(shí)現(xiàn)；洛克對此的解釋是：“政府所有的一切權(quán)力，既然只是為社會(huì)謀幸福，因而不應(yīng)該是專斷的和憑一時(shí)高興的，而是應(yīng)該根據(jù)既定的和公布的法律來行使；這樣一方面使人民可以知道他們的責(zé)任并在法律范圍內(nèi)得到安全和保障，另一方面也使統(tǒng)治者被限制在他們的適當(dāng)范圍之內(nèi)，不致為他們所擁有的權(quán)力所誘惑，利用他們本來不熟悉的或不愿承認(rèn)的手段來行使權(quán)力，以達(dá)到上述目的。”在政府法律責(zé)任層面上，體現(xiàn)了“以法制權(quán)”的政治思想；幾乎政府的全部行政行為，只要屬于執(zhí)法屬性上的，無不例外。

　　政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任是通過財(cái)政責(zé)任來體現(xiàn)的，外延可以擴(kuò)展到除公共資金使用的管理責(zé)任之外的經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)福利、就業(yè)狀況與經(jīng)濟(jì)增長等領(lǐng)域。這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指政府在法定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)下的應(yīng)有的作為。由于政府作為一個(gè)權(quán)力中心擁有眾多資源分配權(quán)，而經(jīng)濟(jì)資源又是特別重要的資源，因而，評價(jià)政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任往往成為社會(huì)各方面都極為關(guān)注的事項(xiàng)。

　?。ㄈ﹩栘?zé)政府的權(quán)力構(gòu)架分析

　　依據(jù)前述分析，在國家治理的委托代理鏈中，政府處在一個(gè)執(zhí)行層級；不可能指望政府自己向自己問責(zé)，更不能企求政府的下級向上級問責(zé)。因此，問責(zé)政府的權(quán)力指向只有向下才會(huì)有效。

　　立法機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是問責(zé)政府的最理想機(jī)構(gòu)。按照洛克的分析，“在一切場合，只要政府存在，立法權(quán)是最高的權(quán)力，因?yàn)檎l能夠?qū)α硪粋€(gè)人訂定法律就必須是在他之上?！眹以谂渲霉矙?quán)力資源時(shí)，授權(quán)立法機(jī)構(gòu)代表公意對政府行政績效進(jìn)行考核。質(zhì)詢政府、追究責(zé)任、決定聘任是立法機(jī)構(gòu)的固有權(quán)力；依靠立法機(jī)構(gòu)問責(zé)政府是一條有效路徑。問題的另一面是，司法機(jī)構(gòu)固然對政府違法行為擁有追究法律責(zé)任的權(quán)力，但它問責(zé)時(shí)間上的滯后性、問責(zé)內(nèi)容的局限性和對象的特定性，都使其不可能成為理想的問責(zé)主體。

　　在政府體系的內(nèi)部，也可以建立一種問責(zé)制度；這種問責(zé)是按行政級次對下的一種問責(zé)。問責(zé)制度與授權(quán)制度相關(guān)，也與對代理人控制的要求有關(guān)，這就是為什么應(yīng)當(dāng)被問責(zé)的行政機(jī)構(gòu)在有時(shí)并未被問責(zé)的一個(gè)重要原因。顯然，由政府實(shí)行的對下級問責(zé)的制度一般主要適用于中央集權(quán)制的政治背景下，這種問責(zé)比起對政府的外部問責(zé)而言，將可能存在較多的效率損失：在官員任命制的產(chǎn)生機(jī)制下，相鄰行政級次官員的復(fù)雜關(guān)系可能影響問責(zé)的獨(dú)立性。因而，內(nèi)部問責(zé)不如外部問責(zé)有效。

　　二、問責(zé)政府：國家審計(jì)制度建設(shè)的基本命題

　　國家審計(jì)是一種維護(hù)公共利益的政治工具；它在復(fù)雜的政治權(quán)力結(jié)構(gòu)中，以政治立場與視角監(jiān)督政府的財(cái)政行為；作為一種制度安排，它可以有效地矯正“政府失靈”行為（馮均科，2003）。正是因?yàn)榇嬖谶@樣一個(gè)審計(jì)參與國家治理的政治基礎(chǔ)，才可能導(dǎo)引出國家審計(jì)問責(zé)政府的基本命題。可以設(shè)想，未來國家審計(jì)制度的建設(shè)，必須考慮問責(zé)政府的發(fā)展方向。

　?。ㄒ唬┴?zé)任政府與審計(jì)責(zé)任的思辯

　　基于對國家治理的委托代理關(guān)系的分析，可以看到政府作為代理人事實(shí)上既是一個(gè)權(quán)力中心，也是一個(gè)責(zé)任中心。正如羅伯特。丹哈特所言：責(zé)任不但重要，而且實(shí)際上是公共服務(wù)的核心，存在于“明確的、等級制的指令鏈中，不間斷地直達(dá)機(jī)構(gòu)的政治領(lǐng)導(dǎo)人，直至總統(tǒng)、國會(huì)和廣大公眾”（Appleby， 1952）。這種配置的意義是，以責(zé)任約束可能無限擴(kuò)張的權(quán)力。對政府進(jìn)行制衡，可以從內(nèi)部與外部兩個(gè)方面展開：內(nèi)部約束機(jī)制是以責(zé)任作為自律手段，外部約束機(jī)制是以法律作為監(jiān)督工具，兩者都與責(zé)任有關(guān)。責(zé)任政府是對人民負(fù)責(zé)的政府，必然是講自律的政府，因而，建立責(zé)任政府是政府努力的方向。“國家審計(jì)是國家治理的工具?！保ɡ罱鹑A，2004）在運(yùn)用這個(gè)工具時(shí)，李金華審計(jì)長強(qiáng)調(diào)“明確責(zé)任，進(jìn)而落實(shí)責(zé)任，是國家治理的關(guān)鍵所在?！币?yàn)椤叭绻呢?zé)任不能清晰界定，那么錯(cuò)位、越位和不到位的情況就會(huì)不斷發(fā)生”；如果政府的責(zé)任不能落實(shí)，“不受制約的分配權(quán)，必將讓資源自動(dòng)流向?qū)Ψ峙湔咦钣欣姆较??！边M(jìn)而他指出：“國家審計(jì)關(guān)注責(zé)任，但我們無法強(qiáng)制要求誰去承擔(dān)責(zé)任。我們只能堅(jiān)持一條：讓應(yīng)該進(jìn)一步追究責(zé)任的事訴諸公眾，讓陽光和社會(huì)為問責(zé)導(dǎo)航。”從上述可以看出，審計(jì)在國家治理中，應(yīng)當(dāng)監(jiān)督政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，對政府權(quán)力進(jìn)行制衡。

　　在現(xiàn)實(shí)中，對政府有關(guān)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)的案例已經(jīng)很多。我國以財(cái)政審計(jì)為基礎(chǔ)的政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和以地方政府行政負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為基礎(chǔ)的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，屬此范疇；2004年7月更名后的美國總審計(jì)局（GAO），其“首要任務(wù)是提高聯(lián)邦政府的績效，保證聯(lián)邦政府盡到對議會(huì)和美國公眾的責(zé)任”，GAO“除了實(shí)施各類審計(jì)、評估和調(diào)查外，還發(fā)布一系列的政府績效和責(zé)任報(bào)告”（馬麗麗，2004）。其他一些國家，無論是傳統(tǒng)的財(cái)政審計(jì)還是現(xiàn)代的績效審計(jì)，都不同程度涉及到了政府及其部門的責(zé)任評價(jià)問題。從審計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，結(jié)合審計(jì)制度安排的實(shí)際，有理由說審計(jì)有責(zé)任對政府有關(guān)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。

　　（二）問責(zé)政府是民主社會(huì)國家審計(jì)的天職

　　縱觀各國的國家審計(jì)制度，可以找出許多具體差異。制度選擇是不同利益集團(tuán)利益協(xié)調(diào)之后均衡的結(jié)果，對其改變會(huì)遇到許多困難。這意味著人們應(yīng)對各國審計(jì)制度的差別持寬容態(tài)度。即便是某些國家不去考慮問責(zé)政府問題，也并不能否定問責(zé)政府這一制度導(dǎo)向的合理性。

　　向政府問責(zé)，本來是一件十分普通的事情。立法機(jī)構(gòu)的特殊地位決定了它能夠向政府問責(zé)；彈劾、罷免政府負(fù)責(zé)人的事例在現(xiàn)實(shí)中多不勝數(shù)。當(dāng)然，這必須建立在立法機(jī)構(gòu)擁有理想化法律地位尤其是實(shí)際控制權(quán)的狀態(tài)下。不過，在以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)形成了中央集權(quán)制的國家，強(qiáng)勢的政府可能在事實(shí)上具有影響立法機(jī)構(gòu)的力量，這致使問責(zé)政府成為幻想。如果從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行體制轉(zhuǎn)型，那么，問責(zé)政府也將面臨諸多困難。顯然，在立法機(jī)構(gòu)權(quán)力到位的情況下，問責(zé)政府是一種常見的現(xiàn)象。

　　在傳統(tǒng)的財(cái)政審計(jì)中，已經(jīng)包含著問責(zé)政府的制度安排。對違法事項(xiàng)、錯(cuò)誤與舞弊的處理、處罰意見或建議中，往往涉及到政府或其部門特別是個(gè)人，問責(zé)的行為凸顯出來。問責(zé)包括十分寬泛的含義，可以理解為追究相關(guān)責(zé)任。沿著這個(gè)思路，問責(zé)可以是：認(rèn)定當(dāng)事人的責(zé)任，分配相關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任，提出處理、處罰建議或決定。問責(zé)政府在某種程度上是一個(gè)政治過程，審計(jì)能問責(zé)到什么程度取決于法律授權(quán)與審計(jì)體制的結(jié)構(gòu)；依據(jù)審計(jì)的特性看，外勤工作可以為問責(zé)提供可靠的證據(jù)，授權(quán)問責(zé)也不可能存在濫用權(quán)力問題。對“行政模式”下的審計(jì)而言，問責(zé)政府在“同級審”的情況下存在較大阻力；即便是對政府同級部門的問責(zé)，也有一定困難。很明顯，審計(jì)的獨(dú)立性越高，越易于向政府問責(zé)。

　　問責(zé)政府是國家審計(jì)的內(nèi)在功能。在我國古代，“宰夫考其出入，而定刑賞”包含了問責(zé)官吏的成分；古埃及和古羅馬的“監(jiān)督官”、古希臘的“審計(jì)官”也都不同程度地?fù)碛袉栘?zé)官吏的職責(zé)。在國家審計(jì)的發(fā)展史中，審計(jì)與監(jiān)察存在著千絲萬縷的聯(lián)系；從兩種工作相關(guān)性上，人們更容易理解審計(jì)的問責(zé)功能。事實(shí)上，某種國家職能的設(shè)置本身就是人為的結(jié)果，因?yàn)樗c權(quán)力的劃分及界定相關(guān)；一種國家職能在別的國家可能找不到對應(yīng)的國家職能，也完全有理由認(rèn)為這種差異并不能成為否定國家審計(jì)本質(zhì)上包含問責(zé)政府的理由。

　?。ㄈ﹩栘?zé)政府的國家審計(jì)制度設(shè)計(jì)

　　現(xiàn)行的國家審計(jì)制度存在著很大的消極性，因?yàn)樗鼘覍徲?jì)機(jī)關(guān)定位在“公共財(cái)產(chǎn)的守護(hù)人”的低層次上。盡管績效審計(jì)考慮了財(cái)產(chǎn)的增值以及有效使用問題，但忽略了物化、價(jià)值化的評價(jià)對象背后所隱藏的“人”的問題。公共資金的違規(guī)、低效使用是一種人為的結(jié)果，如果不解決人的問題，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的偏離標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)會(huì)越來越多。以問責(zé)政府為導(dǎo)向時(shí)，可以從經(jīng)濟(jì)事件中看到人，這才抓住了審計(jì)的根本。

　　問責(zé)政府的國家審計(jì)制度設(shè)計(jì)重點(diǎn)考慮以下方面：

　　（1）組織制度設(shè)計(jì)。獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)是最基本的要求；基于問責(zé)政府的體制安排是：聯(lián)邦制國家，各級審計(jì)機(jī)關(guān)之間不存在隸屬關(guān)系①；而實(shí)行中央集權(quán)制的國家，審計(jì)機(jī)關(guān)可以實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)。在審計(jì)機(jī)關(guān)外部的領(lǐng)導(dǎo)體制上，從問責(zé)的權(quán)威性、獨(dú)立性、有效性考慮，宜由立法機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)機(jī)關(guān)，實(shí)行“立法型審計(jì)模式”。

　　（2）法律制度設(shè)計(jì)。主要應(yīng)考慮從法律上規(guī)定問責(zé)的對象、范圍、時(shí)限和權(quán)限等方面，最關(guān)鍵的一點(diǎn)是，將審計(jì)從“查錯(cuò)”導(dǎo)向轉(zhuǎn)到“問責(zé)”導(dǎo)向上來。在法律授權(quán)方面，究竟有沒有處理處罰權(quán)以及有多大處理處罰權(quán)并不重要，重要的是這種權(quán)力是否與審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)與定位相匹配。按照法律規(guī)定問責(zé)，既可以為問責(zé)提供法律依據(jù)，又能規(guī)范問責(zé)行為，是問責(zé)導(dǎo)向下審計(jì)制度建設(shè)所必需的。

　?。?）人事制度設(shè)計(jì)。問責(zé)政府對審計(jì)人員提出較高的要求，宜采用的方案有：推行職業(yè)資格準(zhǔn)入制度，限制非專業(yè)人員進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍；實(shí)行行業(yè)特殊津貼制度，維持審計(jì)隊(duì)伍的穩(wěn)定性；建立后續(xù)教育制度，保證審計(jì)人員持續(xù)的勝任能力；健全考核激勵(lì)制度，鼓勵(lì)問責(zé)業(yè)績突出的審計(jì)人員；采用審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人長聘制，消除首席審計(jì)官員的后顧之憂；完善審計(jì)業(yè)務(wù)回避制，增強(qiáng)審計(jì)人員專業(yè)立場的獨(dú)立性。

　?。?）作業(yè)規(guī)則設(shè)計(jì)。應(yīng)當(dāng)考慮建立以問責(zé)為導(dǎo)向的新的審計(jì)專業(yè)規(guī)則，為問責(zé)作業(yè)過程提供技術(shù)支持。需要關(guān)注的主要問題有：標(biāo)準(zhǔn)化的作業(yè)流程；問責(zé)路徑的選擇；以問責(zé)為導(dǎo)向的審計(jì)作業(yè)模式的調(diào)整；問責(zé)效果的后評估；問責(zé)過程中的有關(guān)各方的關(guān)系協(xié)調(diào)等。

　　（5）撥款制度設(shè)計(jì)。審計(jì)經(jīng)費(fèi)由審計(jì)機(jī)關(guān)編制預(yù)算，立法機(jī)構(gòu)特批后列入政府預(yù)算，經(jīng)費(fèi)的使用情況由立法機(jī)構(gòu)組織檢查；經(jīng)費(fèi)不足部分，按正常程序?qū)徟芨丁?/p>

　　問責(zé)政府的審計(jì)制度建設(shè)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)以政府監(jiān)督為對象、以責(zé)任評價(jià)為中心、以個(gè)人獎(jiǎng)懲為歸宿的要求。相對于原有的審計(jì)制度而言，毋需做出過多的調(diào)整和較大改革成本的付出，也可以取得相對較好的效果。筆者認(rèn)為，無論是政府財(cái)政審計(jì)還是績效審計(jì)，只要能夠在法律授權(quán)的前提下體現(xiàn)問責(zé)政府的目標(biāo)要求，關(guān)鍵是觀念上發(fā)生轉(zhuǎn)變，即便審計(jì)制度的改進(jìn)不是很大，也能產(chǎn)生較大的審計(jì)影響。不過，在未來的審計(jì)發(fā)展中，增強(qiáng)審計(jì)社會(huì)功能的必然選擇是建立問責(zé)政府導(dǎo)向下的國家審計(jì)制度。

　　三、問責(zé)政府導(dǎo)向下我國國家審計(jì)制度改革的基本思路

　　前述分析主要是從審計(jì)的一般屬性意義上進(jìn)行的研究，更多地考慮了審計(jì)在國家治理中的共性問題，但是這還是不夠的。結(jié)合我國的特殊國情，基于問責(zé)政府導(dǎo)向的要求，筆者提出以下改革我國審計(jì)制度的建議：

　　（一）審計(jì)體制的調(diào)整

　　對我國的審計(jì)體制，一種評價(jià)是：行政型模式的獨(dú)立性還有不足之處，它具有更濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩（李金華，2001）。以問責(zé)政府為導(dǎo)向時(shí)，審計(jì)面臨難以解決的矛盾，即在財(cái)政“同級審”條件下，審計(jì)向同級政府問責(zé)，缺乏必要的獨(dú)立性，可能使問責(zé)流于形式。盡管在改革現(xiàn)行審計(jì)體制方面有許多的呼聲，但不得不予考慮的問題是，我國社會(huì)的民主化基礎(chǔ)比較薄弱，人大制度尚不完善，社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的不確定因素較多，修改現(xiàn)行《憲法》存在程序上、時(shí)間上的障礙，因而，至少在近期內(nèi)還不能對審計(jì)體制做出重大的調(diào)整。那么，出路在何處呢？以審計(jì)機(jī)關(guān)的“垂直領(lǐng)導(dǎo)”取代現(xiàn)行的地方審計(jì)機(jī)關(guān)的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”是一個(gè)相對比較可行的方案。我國尚處在體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)所造就的中央集權(quán)制管理以及大一統(tǒng)的人文思想仍將支撐著強(qiáng)勢政府的格局，這使問責(zé)一級政府存在著難以克服的困難。如果實(shí)現(xiàn)了“垂直領(lǐng)導(dǎo)”，就可以較好地解決“同級審”獨(dú)立性不足的問題，同時(shí)在較大程度上能夠節(jié)約制度改革的成本。在實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)體制的條件下，審計(jì)經(jīng)費(fèi)全部由中央預(yù)算解決，切斷地方審計(jì)機(jī)關(guān)與地方政府的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，保證以充分的資源支持獨(dú)立的監(jiān)督。

　　（二）審計(jì)職責(zé)的轉(zhuǎn)變

　　我國《審計(jì)法》（1994）對審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的規(guī)定，基本上局限在只見“事”（財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支）、不見“人”（作為機(jī)構(gòu)的法人與自然人）的層面上。

　　從國家治理的高度來看，國家審計(jì)，應(yīng)走出“賬簿”的本位觀。不僅僅考慮財(cái)政財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的評價(jià)，更應(yīng)看到具有較高層次的“受托責(zé)任”；未來的國家審計(jì)，應(yīng)從財(cái)政財(cái)務(wù)責(zé)任評價(jià)，發(fā)展到對行政責(zé)任的評價(jià)，“服務(wù)吏治”成為審計(jì)領(lǐng)域最耀眼的“亮點(diǎn)”（馮均科，2003）。在美國，GAO在1989年發(fā)表的第三份《黃皮書》中，宣稱“審計(jì)已經(jīng)成為政府責(zé)任性體系的一個(gè)組成部分”。評價(jià)政府責(zé)任以保障責(zé)任的充分履行，是國家治理政府所形成責(zé)任體系的一個(gè)重要目標(biāo)，這一目標(biāo)從GAO的更名也得到了證實(shí)。從GeneralAccountingOffice到GovernmentAccountabilityOffice，表明了政府責(zé)任的重要性。治國，本質(zhì)上是社會(huì)的治理，人的治理；人治理好了，社會(huì)也必然好，國家的價(jià)值也就實(shí)現(xiàn)了。由于“治國者必先治于民”，對政府以及官員的監(jiān)督必然成為治國的核心問題?；趪抑卫淼膶徲?jì)制度，必須從問責(zé)意義上將對政府（一級組織）以及其官員的審計(jì)監(jiān)督列入基本職責(zé)。

　?。ㄈ徲?jì)權(quán)限的轉(zhuǎn)型

　　在我國采用“行政型模式”的審計(jì)體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)像其他政府所屬部門一樣，擁有多種行政處理處罰權(quán)。當(dāng)審計(jì)作為國家的一種行政職能后，就天然性地將審計(jì)約束政府的權(quán)力弱化；審計(jì)所獲得的是政府可能提供的更多的社會(huì)資源與工作便利，所失去的是監(jiān)督政府的固有剛性。審計(jì)充當(dāng)政府財(cái)政“拾遺補(bǔ)漏”的工具，靠查“違紀(jì)資金”、“收繳”、“罰沒”手段彌補(bǔ)財(cái)政管理的不足。盡管“審計(jì)風(fēng)暴”推動(dòng)了問責(zé)政府的進(jìn)程，但在政府體系內(nèi)所實(shí)行的對審計(jì)的管理在某種程度上抵消了審計(jì)本來的功效，使問責(zé)政府的影響力降低。最近幾年，媒體與社會(huì)各界對審計(jì)的關(guān)注，主要來源于審計(jì)機(jī)關(guān)向人大提交的審計(jì)報(bào)告，而問責(zé)政府的呼聲也主要是由輿論形成的；值得反思的是，為什么審計(jì)界內(nèi)部的呼聲并不是很高？這在一定程度表明，審計(jì)本來具有外部性，一旦處在政府框架內(nèi)，它的問責(zé)效率就會(huì)下降。本文試圖說明的是，審計(jì)機(jī)關(guān)不應(yīng)過分相信行政權(quán)力的力量；在問責(zé)政府方面，必須重視審計(jì)與人大、司法、媒體、民眾多方所形成的合力。

　　審計(jì)權(quán)限的轉(zhuǎn)型，重點(diǎn)應(yīng)放在：

　?。?）將以對部門的處罰為主變?yōu)橐詫ω?zé)任官員的處罰為主，徹底鏟除產(chǎn)生違規(guī)行為的根源；

　?。?）將重視處罰權(quán)的運(yùn)用轉(zhuǎn)變?yōu)橹馗纳七\(yùn)行機(jī)制，從重審計(jì)查處違規(guī)的成果轉(zhuǎn)變?yōu)橹赝晟乒芾淼闹贫?，將事后的消極查處變?yōu)楣矙C(jī)構(gòu)應(yīng)有的事前的積極服務(wù)；

　?。?）將重行政手段的使用轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓⒘⒎ㄅc司法手段的并重，既考慮行政處罰，又要考慮立法的完善、司法的介入等。

　?。?）其他，如廣泛運(yùn)用審計(jì)信息發(fā)布權(quán)，充分利用公眾信息尋找審計(jì)線索權(quán)等，都應(yīng)得到重視。

　?。ㄋ模徲?jì)資源的整合

　　在審計(jì)機(jī)關(guān)按專業(yè)化分工實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的條件下，似乎涉及問責(zé)政府的工作僅由少數(shù)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來完成，這是一種誤解。審計(jì)一級政府的財(cái)政收支可以問責(zé)政府，而審計(jì)政府行政負(fù)責(zé)人以及政府各部門的財(cái)務(wù)收支，同樣能夠問責(zé)政府。事實(shí)上，在對國有企業(yè)審計(jì)中，針對國家產(chǎn)業(yè)政策、資產(chǎn)管理政策、市場監(jiān)管政策、人事管理政策、稅收管理政策和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等方面在企業(yè)中所表現(xiàn)出的重大失誤（尤其是面上的問題），均可以問責(zé)于政府。如果從這個(gè)意義上講，問責(zé)政府的審計(jì)功能，并不局限于個(gè)別審計(jì)部門。問題是，應(yīng)當(dāng)如何整合分布在審計(jì)機(jī)關(guān)各個(gè)部門的相關(guān)資源。可以考慮的方案是：建立一個(gè)專門辦理問責(zé)政府業(yè)務(wù)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)整理相關(guān)資料，尋找法律依據(jù)，撰寫專項(xiàng)報(bào)告，協(xié)調(diào)內(nèi)外各個(gè)方面的關(guān)系?；蛟S，建立在規(guī)范的業(yè)務(wù)流程、單一的信息出口、統(tǒng)一的業(yè)務(wù)管理之上的問責(zé)政府的工作，應(yīng)當(dāng)更有效率，更易于采信。

　　在進(jìn)行審計(jì)資源整合時(shí)，不應(yīng)忘記對外部相關(guān)資源的合理、充分利用。審計(jì)公告制的推行，可以通過媒體增加輿論的壓力，有利于問責(zé)程序的進(jìn)一步實(shí)施；審計(jì)信息透明化，可以引起公眾對審計(jì)結(jié)果的關(guān)注，有利于獲取某些新的審計(jì)線索；設(shè)置審計(jì)機(jī)關(guān)與人大的定期溝通制度，可以獲得更多的外部支持。如果審計(jì)機(jī)關(guān)能夠更多地挖掘內(nèi)部與外部的審計(jì)資源，就可能更有力地支持問責(zé)政府工作。

　　總之，在人本主義思潮愈來愈流行的當(dāng)代社會(huì)，在國家治理上同樣應(yīng)當(dāng)考慮“以人為本”；而作為國家治理的工具，審計(jì)也應(yīng)開始“人本化”，在問責(zé)政府的未來之路上越走越遠(yuǎn)。

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