在我國，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，對會計師和審計師的職業(yè)判斷提出了越來越高的要求，如何提高職業(yè)判斷能力是擺在我們面前的一項重要任務(wù)。換句話講，我國目前會計、審計所遇到的諸多挑戰(zhàn)之一就是如何提高我們的職業(yè)判斷能力。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）的研究報告《財務(wù)報告中的職業(yè)判斷》（1988）和《審計師職業(yè)判斷》（1995）對職業(yè)判斷在審計和會計中的作用作了詳盡的闡述。不久前這兩份報告的中文版已由經(jīng)濟科學出版社出版。兩份報告中的許多觀點國內(nèi)目前很少有人討論過，部分看法還具有相當?shù)那罢靶裕瑢τ趪鴥?nèi)的審計師、會計師以及理論工作者更好地理解職業(yè)判斷，提供了很好的思路。我們征得了出版社和譯校者的同意，將陸續(xù)摘編這兩書的部分內(nèi)容，以此促進業(yè)內(nèi)同仁加強對職業(yè)判斷問題的研究。

　　職業(yè)精神和判斷

　　加拿大特許會計師職業(yè)已經(jīng)認識到了職業(yè)精神和判斷之間的關(guān)系。各省特許會計師協(xié)會頒布的職業(yè)道德規(guī)范或行為規(guī)則中也提到了這種關(guān)系。例如，安大略特許會計師協(xié)會職業(yè)行為規(guī)則的前言中強調(diào)了特許會計師提供的專業(yè)服務(wù)具備客觀性和正直性的質(zhì)量特征的重要性，它還進一步指出：“因而，這成為一個職業(yè)會員的基本原則，即其職業(yè)判斷不能屈從于任何他人的意志，并且。要誠實、無偏地表述其結(jié)論。”不足為奇的是，特許會計師職業(yè)統(tǒng)一考試最后階段的應(yīng)試者要接受判斷能力測試?？荚嚧缶V指出：“應(yīng)試者應(yīng)展示在制定稱評估備選方案以及建議可行的解決方案等方面行使判斷的能力”。1980年，加拿大特許會計師協(xié)會出版了研究報告《公司報告：未來演進》，報告指出（第62頁）：如果所有會計師做的就是按照某一規(guī)則手冊的規(guī)定去做，那他就不是以一個職業(yè)人士的身份在行事，而僅僅是從事一項手藝。一個行業(yè)的精髓在于，執(zhí)業(yè)需要很高程度的判斷。會計師如此，醫(yī)生、律師也同樣如此。

　　如果職業(yè)的本質(zhì)確實是在實務(wù)中需要高水準的判斷，那么本研究需要關(guān)注兩個問題：

　　1.會計、審計準則過度的具體化將有可能使得會計和審計準則成為扼殺判斷的包羅萬象的規(guī)則，那么會計、審計準則具體化的底線在哪里？這本身就是一個判斷問題，但對于這一點，準則的制訂者可能各持己見。在加拿大，不同意見沒有公開發(fā)布，但在美國的公告中可以找到例子。對美國財務(wù)會計準則委員會第78號公告《可贖回債務(wù)的分類》持異議的財務(wù)會計準則委員會的三個成員，在陳述其反對意見時，表明了他們對這一問題的擔憂：“可以斷定這項修正能夠提高可比性。事實上，盡管不同的基本事實和情形足以要求做出不同的合理預期時，該準則會使得不同情形看起來一樣。這不是可比性，它是用武斷的規(guī)則取代判斷”。其中一個反對第66號公告《不動產(chǎn)銷售會計》的美國財務(wù)會計準則委員會成員這樣陳述了他的觀點：會計職業(yè)應(yīng)該對在特定領(lǐng)域中準則的應(yīng)用提供更多的具體指導，而不是將“繁瑣的、武斷的指南”提升為會計準則。他還進一步提到：“如此做法貶低了會計準則，并且必將削弱會計職業(yè)的地位和影響力。通過職業(yè)判斷和客觀中立的立場將籠統(tǒng)的會計和報告目標和準則應(yīng)用于特定情形中，正是會計職業(yè)的力量之源和作用所在。而判斷恰恰是這一職業(yè)的本質(zhì)特征所在。”

　　2.判斷對職業(yè)的作用是什么？它與準則有何關(guān)系？本研究的核心是財務(wù)報表中的判斷，與其相關(guān)的一些問題將在其他章節(jié)中進行說明。然而，如果不是所有職業(yè)的話，至少有幾個職業(yè)的成員都需要運用判斷。我們對法律、醫(yī)藥、牙醫(yī)和工程職業(yè)人士就本職業(yè)的判斷進行了采訪，以便為財務(wù)報告判斷研究提供借鑒。結(jié)果表明，很多的問題看上去很相似，其他方面的問題也將在本研究的其他章節(jié)予以說明。

　　《加準大特許會計師協(xié)會手冊》中的職業(yè)判斷

　　《加拿大特許會計師協(xié)會手冊》中包含了加拿大會計職業(yè)界制訂的會計和審計準則。《手冊》在1968年第一次出版時，其前言指出：“委員會認識到，無法制定出適用于所有情形和情形組合的通用規(guī)則；在決定特定情形下什么才是如實反映時，職業(yè)判斷的作用是無可替代的?！?/p>

　　除了加入委員會的名稱以外，《手冊》未加修改地引用了上述前言中的這一段。因而，在40多年時間里，職業(yè)判斷一直是應(yīng)用職業(yè)準則的首要條件，更進一步地講，《手冊》序言中的很多廣泛適用的其他段落都要求應(yīng)用判斷，并對職業(yè)判斷最重要的、明確的表述可能是在1969年引入的?！柏攧?wù)報表列報一般準則”之一，第1500.06段的且，實際上在“會計建議”部分，幾乎每頁都有需要應(yīng)用職業(yè)判斷的例子一有些是明確的，更多情況下是隱含的。

　　前三句是：“對于那些沒有遵循本手冊建議的會計處理或報表列報，應(yīng)該在財務(wù)報表附注中解釋所用的會計實務(wù)，并指出未遵循有關(guān)建議的原因。對于所有不適用干一般準則的情形，要實現(xiàn)公允反映或采用良好的會計實務(wù)，就必須要運用職業(yè)判斷。然而，隨著委員會的建議被廣泛地采用，財務(wù)報表的使用者可以假設(shè)：除非實際的會計處理不同于建議的會計處理，且這一事實已經(jīng)得以披露，否則應(yīng)認為財務(wù)報告的編制已經(jīng)遵循了所建議的會計實務(wù)。”

　　有鑒于此，多年來一直存在的對職業(yè)判斷的性質(zhì)、意義和含義提供指南的要求就不奇怪了。1975年，會計研究委員會（會計準則委員會的前身）公布了《公允反映和公認會計原則征求意見稿》，盡管這份征求意見稿沒有給出職業(yè)判斷的定義，但它指出：選擇和應(yīng)用原則于特殊情形時需要職業(yè)判斷；在考慮財務(wù)報表編報中個體決策的整體影響時應(yīng)該運用職業(yè)判斷（提供了此類情形下的例子）；職業(yè)判斷應(yīng)該區(qū)別于“個人判斷”。經(jīng)征求意見后，委員會決定這份征求意見稿不正式發(fā)布編入《加拿大特許會計師協(xié)會手冊》，其原因明顯與前面所提的內(nèi)容無關(guān)。

　　盡管提出了需要實施有關(guān)“公允反映”的職業(yè)判斷的五種情況，但《手冊》現(xiàn)行的指南受到以下聲明的限制：“審計師的判斷不應(yīng)受其個人對特定原則不認同的影響，而后者是公認的”。

　　道德守則中的職業(yè)判斷

　　前文“職業(yè)精神與判斷”一節(jié)提到這樣的情況：在由各省特許會計師協(xié)會發(fā)布的道德規(guī)范或行為規(guī)則中討論了職業(yè)精神和判斷之間的聯(lián)系。那里所引用的摘錄對安大略協(xié)會的所有會員適用。協(xié)會規(guī)則中的第204條特別提到對財務(wù)報表發(fā)表意見的特許會計師們。“接受委托對財務(wù)報表發(fā)表意見的會員，應(yīng)該使其自身獨立于任何與客戶事務(wù)有關(guān)的影響、利益或關(guān)系，因為這些影響、利益或關(guān)系會有損于其職業(yè)判斷或客觀性，或在理性的觀察者看來，有削弱其職業(yè)判斷或客觀性的可能。”其他省的特許會計師協(xié)會均有完全相同或非常相似的措辭。

　　加拿大年報中提及職業(yè)判斷

　　很多加拿大公司在其年報中提到了在編報過程中所做出的判斷。具體來講，常常是在“管理部門報告”中提到這一事實，以明確管理部門對于財務(wù)報表的責任。1986年，加拿大特許會計師協(xié)會發(fā)布了《1981-1985年報中的管理部門報告》，該報告公布了這五年來每年超過1000家的加拿大公司年報的調(diào)查結(jié)果。在此期間，被調(diào)查公司中提供管理部門報告的公司的數(shù)量從1981年的100家上升到1985年的186家，并且，該類報告提到在編制財務(wù)報表過程中進行了估計和判斷的公司數(shù)量從52家上升到105家。該報告援引了48家公司在1985年報中的管理部門報告。其中，26家提到了估計和判斷，一家僅僅提到估計，2家只提到判斷。最常見的表述如下：“合并報表的編制遵循了加拿大公認會計原則，并在適當?shù)牡胤椒从沉斯芾聿块T的最佳估計和判斷?！?/p>

　　其他國家的職業(yè)判斷

　　不僅僅是加拿大會計界需要關(guān)于應(yīng)用職業(yè)判斷的指南。美國、英國和國際會計準則委員會所頒布的準則也明確地或隱含地要求財務(wù)報表的編制者或?qū)徲嫀熯\用判斷，但是他們都沒有提供有關(guān)的指南。本研究報告第七章對這三個來源的準則進行了分析。對于其他國家的準則是否要求運用判斷，不管是相同類型或不同類型的判斷，本研究報告都沒有進行分析。

　　其他職業(yè)的職業(yè)判斷

　　J.E.鮑里茨，B.G.加布爾和W.M.雷蒙，（1987）的研究結(jié)果表明，對判斷的運用是使法律、醫(yī)學和會計等行業(yè)成為一項職業(yè)的一個重要標志。在《職業(yè)精神的概念》（愛德蒙頓，1985）一書中，阿爾伯達職業(yè)工程師、地質(zhì)學家和地球物理學家聯(lián)合會宣稱：“職業(yè)是以高水平的技術(shù)勝任能力和內(nèi)在職業(yè)過程中的責任程度為其特征的，它需要運用成熟的、合乎邏輯的判斷”。

　　這只是一種普遍認可的觀點的一個范例。通過在對加拿大牙醫(yī)、工程師、律師和醫(yī)生等職業(yè)會員中所做的訪問，作者被告知，職業(yè)判斷對這些職業(yè)來說實際上是中心所在。以前得出的一個結(jié)論是，職業(yè)判斷是因問題和情形而異的，采訪明顯表明，每個職業(yè)對于職業(yè)判斷都有其自己的觀點。然而，在所有的訪問中都能折射出經(jīng)驗和職業(yè)判斷與專業(yè)技能和準則的互動所起的關(guān)鍵性作用。被采訪者一致認為，職業(yè)判斷對這些職業(yè)的日常實務(wù)而言是非常重要的。他們對如何提高對職業(yè)判斷的理解和運用水平這一問題，表現(xiàn)出很大的興趣。

　　會計職業(yè)界及其成員的研究

　　1978年4月《特許會計師雜志》中，加拿大特許會計師協(xié)會公布了“審計師作用特別委員會的研究報告”（亞當斯報告）。這份報告沒有提供任何關(guān)于判斷的建議，但在關(guān)于審計師如何評價特定條件的會計處理是否最恰當?shù)挠懻撝校啻翁岬铰殬I(yè)判斷。

　　作為亞當斯報告的姐妹篇，美國于1978年發(fā)表了科恩委員會報告（審計師責任委員會）《報告、結(jié)論和建議》。第二章《對財務(wù)列報形成意見》大量提及了判斷，尤其是在“公認會計原則提供的指南”這一節(jié)中題為“判斷的重要性”的子節(jié)。報告在其他章節(jié)中也涉及到了判斷，并在第89頁出現(xiàn)一個非常有趣的評論：“我們對使會計師事務(wù)所陷入困境的重大審計失敗事件的檢查顯示，問題的主要原因大部分歸咎于在壓力和精神緊張情況下的糟糕判斷?！?/p>

　　科恩委員會報告還提到了在1975年頒布的美國注冊會計師協(xié)會審計準則第5號公告《獨立審計師報告中“按照公認會計原則公允反映”的含義》。在這一公告的第4段中，確認了審計師針對會計事項所實施的五種判斷：“關(guān)于財務(wù)報表是否按照公認會計原則公允地反映一個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況變動，審計師的意見應(yīng)該以對下列事項的判斷為基礎(chǔ)：

　?。?）選擇和運用的會計原則是否是公認的；

　?。?）會計原則在特定環(huán)境中是否是恰當?shù)模?/p>

　?。?）財務(wù)報表及附注是否對能影響其使用、理解和說明的事項提供了足夠的信息；

　?。?）財務(wù)報表中反映的信息是否以一種合理的方式分類和匯總，既不太粗也不太細；財務(wù)報表是否以合理的方式反映了作為編制報表基礎(chǔ)的事項和交易，即在一個可接受限度內(nèi)反映了財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動，這一限度在財務(wù)報表中是合理的并且實際可做得到的。需要注意的是，重要性的概念內(nèi)含于審計師的判斷中。這一概念包括定性和定量的判斷。

　　科恩委員會授權(quán)進行了若干研究項目，H_ R_杰尼克教授的（（會計原則應(yīng)用中對判斷的需要》是其中的項目之一。它探討了權(quán)威文獻在多大程度上暗示美國公認會計原則是以職業(yè)判斷為前提的或?qū)⒙殬I(yè)判斷納入美國公認會計原則的。這篇論文指出：“在會計文獻中，有大量的措辭暗示建議在會計原則運用中需要實施判斷，這方面的例子不下1000個?！?/p>

　　加拿大特許會計師協(xié)會準則制定特別委員會的報告中（發(fā)表于1980年，被稱為“準則制定特別委員會報告”）包含了“職業(yè)判斷的作用”和“手冊和職業(yè)判斷”兩部分內(nèi)容。其中，后一部分指出，本章前面所引用的第1500.06段中的第二句“關(guān)于實施職業(yè)判斷的需要”，并沒有用斜體表示，所以它是解釋而非建議；更進一步地說，該條款的含義不是很明確，也沒有給出過解釋。因此，準則制定特別委員會報告做出下述建議就毫不奇怪了：“職業(yè)判斷在說明和應(yīng)用會計和審計準則中的作用應(yīng)該在《手冊》中明確地加以解釋?！?/p>

　　這份研究是在《手冊》中對判斷提供指南之前開展的，這一事實表明準則制定者們認為準則制定特別委員會建議在當時是無法直接實現(xiàn)的。加拿大特許會計師協(xié)會會計準則部主管J.H.德曼在1983年3月發(fā)表在《特許會計師雜志》上的文章《決定優(yōu)先次序：回歸零點》中可能預見到了這點。他寫了以下關(guān)于職業(yè)判斷的話：“準則制定特別委員會報告建議，在《手冊》中應(yīng)該明確解釋職業(yè)判斷在解釋和運用會計準則時的作用。《手冊》第1500部分可能正在引起混亂，尤其是因為證券委員會在要求遵循《手冊》方面是相當死板的。外部壓力表明，如果能以一種有意義的方式對職業(yè)判斷的作用做出解釋的話，這將是很重要的一個項目。職業(yè)判斷研究項目的結(jié)果也可能產(chǎn)生一些標準，這些標準可以幫助確定準則想要的詳略程度并避免準則發(fā)展成為明細的規(guī)則。”

　　兩個月后，在《特許會計師雜志》發(fā)表了邁克爾。杰賓斯的文章《緩解職業(yè)判斷和準則之間的緊張狀態(tài)》。在給出了職業(yè)判斷的10個屬性后，該文章總結(jié)到：判斷對會計職業(yè)從根本上是重要的；判斷對職業(yè)準則的有效性是必要的；執(zhí)業(yè)者和研究人員誤解了判斷；當前的《手冊》沒有對判斷給予充分的支持；有錯誤、濫用和誤解判斷的可能；職業(yè)界沒有給予判斷足夠的注意。

　　格里沙姆定律

　　正如托馬斯。格里沙姆先生四個世紀以前所說的劣幣驅(qū)逐良幣一樣，拙劣的會計判斷傾向于替代好的會計判斷。在特定情況下所做的十分恰當?shù)呐袛啵诖嬖谳p微差異的情況下仍被引用作為一種先例，這又成為了其他的判斷的先例，并導致了對本來可能是合理的會計原則的持續(xù)侵蝕。這個過程在19世紀60年代后期企業(yè)合并領(lǐng)域可能體現(xiàn)的更清楚，當時至少在美國，在一個企業(yè)對另一個企業(yè)的合并屬于明顯的購買行為（而不是權(quán)益結(jié)合）時，會計處理仍采用了權(quán)益結(jié)合法。因此，就好的職業(yè)判斷的特征做出說明，可能是打破會計中格里沙姆定律循環(huán)或下行螺旋的最好辦法。如果財務(wù)報告的編制者和審計師在運用職業(yè)準則中都能使用恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，對不一定恰當?shù)南壤囊蕾嚮蛟儐枴啊妒謨浴防锬膬赫f過我們不能那樣做？”的情況應(yīng)該可以減少。這反過來將導致一個更加專業(yè)的和較少商業(yè)化的態(tài)度?？偠灾?，職業(yè)判斷很明顯是會計職業(yè)的一個重要問題。本文提供了研究財務(wù)報告中職業(yè)判斷的一些理由，以及為什么對此有迫切需求，也為研究判斷過程設(shè)置了一個平臺。