我們的研究假設(shè)是，中國現(xiàn)行審計機關(guān)是政府的內(nèi)部審計組織，這種政府對審計機關(guān)直接控制的體制是導(dǎo)致中國現(xiàn)行審計制度存在諸多問題的總根源。為了驗證和深化這一假設(shè)并尋求適當(dāng)?shù)母母镌O(shè)想，我們于2002年6月至10月，實地采訪了國家審計署以及10個省市的審計機關(guān)、人大和政府的官員和一些審計學(xué)者，共38人；同時，對85位中國審計學(xué)會理事進行了問卷調(diào)查。

　　一、文獻回顧

　　中國現(xiàn)行審計制度自1982年建立以后，學(xué)者們就開始對中國審計制度問題展開討論。閻金鍔（1986）、楊時展（1989）從公共受托責(zé)任的角度研究國家審計問題，指出作為具有鑒定政府對人民和人民代表大會所承擔(dān)的公共受托責(zé)任履行情況功能的審計機關(guān)，應(yīng)該設(shè)立于政府之外。秦榮生（1994）、張杰明（1996）和項俊波，（2002）等學(xué)者進一步研究了公共受托責(zé)任與審計制度之間的關(guān)系，并提出和闡述了“立法論”審計制度改革觀點。文碩（1990）則強調(diào)民主政治對于國家審計發(fā)展的意義，他認為民主的范圍越大，民主的權(quán)力越真實，人民通過審計機關(guān)對政府的制約也就越強，因此民主政治的發(fā)展會改變中國國家審計的發(fā)展走向，最終人大極有可能掌管國家審計。蕭英達（2000）等學(xué)者一方面認為，相比西方審計制度，中國審計制度獨立性較差、審計機關(guān)地位較低，但另一方面又認為現(xiàn)行審計制度是與中國國情相適合的。與上述觀點不同，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點，主張審計署仍隸屬于國務(wù)院，但審計長提升到相當(dāng)于國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的級別。李齊輝（2001）、吳聯(lián)生（2002）等提出“垂直論”改革觀點，認為應(yīng)該改革地方政府對審計的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，實行上級審計機關(guān)（中央或省級審計機關(guān)）對審計的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。以上觀點無論如何理解國家審計的意義，但都肯定審計獨立性是審計的本質(zhì)特征，是實現(xiàn)國家審計重要意義或保障審計職能和作用發(fā)揮的關(guān)鍵。所以他們普遍認為改革審計制度實質(zhì)就是探索和選擇怎樣的方式和途徑來保障和提高審計獨立性。但可能是“升格論”和“垂直論”這兩種觀點沒有從根本上改變政府對審計機關(guān)直接控制的格局，這樣就既沒有從根本上提高審計獨立性，也沒有把人大監(jiān)督職能的意義體現(xiàn)出來，所以就與大多數(shù)學(xué)者對審計制度改革的理解不同，也因此認同者不多。相比之下，“立法論”觀點長期以來為學(xué)術(shù)界所廣泛重視和討論，而且目前關(guān)于支持或反對審計制度改革的爭論大多就集中或圍繞在這個觀點上（高存弟史維，2003），在許多學(xué)者眼中，“立法論”不僅是代表性的改革觀點甚至還成為審計制度改革的代名詞。

　　相比學(xué)者們比較一致的認為中國現(xiàn)行審計制度缺乏獨立性的觀點，官方的研究機構(gòu)審計署科研所（1999）的觀點則相對模糊：一方面明確表示不贊同那種認為中國現(xiàn)行審計制度缺乏獨立性的觀點，另一方面也承認，相比西方“立法型”審計制度，中國現(xiàn)行審計制度的獨立性的確不足，并承認這是源于現(xiàn)行審計具有比較濃厚的政府內(nèi)部審計色彩。

　　二、方法和數(shù)據(jù)

　　我們對實證法在審計理論研究中的運用作了一些嘗試。運用的實證法以實地采訪調(diào)查和問卷調(diào)查為主。我們實地采訪了38位具有一定代表性和資歷的受訪者。其中：國家審計署司局級官員6人，地方政府首長和部門官員5人，地方人大官員4人，地方審計機關(guān)廳（局）長6人，地方審計機關(guān)處室負責(zé)人8人，審計學(xué)者9人。需要說明的是：因為審計制度改革涉及到政府體制和人大機關(guān)，所以我們采訪了審計機關(guān)之外的政府和人大官員；我們所選擇的受訪者除審計學(xué)者外，大部分具有從事審計工作或相關(guān)工作10年以上經(jīng)歷并在其所在單位或部門擔(dān)任有一定領(lǐng)導(dǎo)職位；大部分受訪者同意錄音，但都不同意在任何媒體上公開披露其姓名和身份。

　　采訪時間集中在2002年6月至10月間。采訪的主要問題為我們事先所確定，但在具體采訪過程中有所調(diào)整。同時，我們還對中國審計學(xué)會的85名理事進行了問卷調(diào)查。選擇中國審計學(xué)會理事作為問卷調(diào)查對象，主要是因為作為中國審計學(xué)會的理事，一般具有比較長的審計工作經(jīng)歷或比較豐富的審計理論水平或一定的領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)（從一般意義上看，這是選他們作為審計學(xué)會理事的必備條件），所以把審計學(xué)會理事列為問卷調(diào)查對象既對保證問卷調(diào)查結(jié)果的質(zhì)量有好處，也對提高回函率有利。

　　問卷調(diào)查在7月初寄發(fā)，截至9月30日，共受到35份，第一次回函率約42％。答卷者分類情況是：來自國家審計署（含特派辦）的理事6位，來自地方審計機關(guān)理事18位，來自審計理論界和高校的理事11位。

　　為了搜集和積累研究資料，我們的研究還結(jié)合了一些政府和審計機關(guān)官員的講話、部分學(xué)者的研究文獻以及審計署網(wǎng)站發(fā)布的有關(guān)信息。

　　三、中國現(xiàn)行審計制度基本概況

　　現(xiàn)行憲法第九十一條、第一百零九條確定了中國現(xiàn)行審計制度的基本內(nèi)容。主要是：1.國務(wù)院設(shè)立審計署，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支、對國家的財政金融機構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督；2.審計長由國務(wù)院總理提名，國家主席任命；3.審計署既是中央政府的組成部門，而且還在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計工作；縣級以上的地方政府設(shè)立地方審計機關(guān)，在本級政府和上一級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)下開展本地區(qū)的審計工；4.審計經(jīng)費由本級政府保證。

　　可見，國家審計定位于是政府行政管理和監(jiān)督系統(tǒng)中的一個環(huán)節(jié)，審計機關(guān)是政府的一個專門從事審計監(jiān)督工作的一個職能部門。那么政府毫無疑問就掌管著安排審計工作、確定審計長人選、分配審計經(jīng)費等主要權(quán)限，是審計報告直接的和主要的使用者或受益者?！皟?nèi)部審計”可以說是對中國審計制度基本內(nèi)容和基本特征的高度概括。（注：我們在問卷調(diào)查表中問到：“您是否認為中國審計機關(guān)實質(zhì)上是聽從于或服務(wù)于政府，其實就是政府的內(nèi)部審計？”。結(jié)果有87％的答卷者選擇了贊同和基本贊同的意見。）

　　目前，無論是官方還是我們大部分受訪者，都認為現(xiàn)行審計制度的優(yōu)勢是：1.政府首長直接抓審計工作，便于支持審計工作，這對審計職能作用的發(fā)揮有利；2.由于政府實際掌握著人、財、物分配權(quán)限，所以審計工作條件特別是審計經(jīng)費便于得到保障；3.審計以政府工作為中心，工作容易開展，比較有實效；4.審計成果轉(zhuǎn)換快，效率較高。

　　我們認為現(xiàn)行審計制度的這些特定優(yōu)勢，來源于政府對審計機關(guān)的直接控制的體制。實際上，中國審計機關(guān)自1983年成立以來，在政府領(lǐng)導(dǎo)下，發(fā)展還是比較快的。審計署認為，目前國家審計已形成了比較完整的審計組織體系，建立了以審計法為核心的審計監(jiān)督法律規(guī)范體系，培養(yǎng)和鍛煉了一支政治堅定、紀(jì)律嚴明、業(yè)務(wù)熟悉的審計隊伍，依法全面履行審計監(jiān)督職能取得了顯著成效。在許多場合，官方多是以審計事業(yè)的發(fā)展成就來評價或肯定現(xiàn)行審計制度，并認為這些成就的取得與現(xiàn)行審計制度的優(yōu)勢之間存在聯(lián)系。事實上，審計署比較強調(diào)現(xiàn)行審計制度的優(yōu)勢和運行以來取得的成績，但對現(xiàn)行審計制度本身所存在的體制性問題特別是體制改革問題則很少談及，而且還通過對現(xiàn)行審計制度“大唱贊歌”的方式有意或無意否定了現(xiàn)行審計制度改革的必要性。我們注意到，在對現(xiàn)行審計制度及改革的看法上，官方公開的意見與我們所調(diào)查的大多數(shù)問卷答卷者和受訪者的看法是相反的，即后者更多的提及到現(xiàn)行審計制度的劣勢或存在的問題，更關(guān)注現(xiàn)行審計制度的改革問題。出現(xiàn)這種差異是不是與審計機關(guān)作為政府的一個職能部門或?qū)徲嫻賳T作為政府公務(wù)人員的身份有關(guān)？因為這種身份可能使他們不便于對政府的某種制度做出公開的質(zhì)疑。同樣如果讓我們所采訪的大部分審計官員對現(xiàn)行審計制度公開表態(tài)的話，其重新表達的意見可能與我們此次采訪意見或結(jié)果不一致。

　　從1996年開始，中國審計制度在運行中出現(xiàn)了一個新的變化，那就是審計機關(guān)根據(jù)審計法和預(yù)算法開始對財政預(yù)算執(zhí)行情況進行審計，預(yù)算審計報告除向政府提交外，還要經(jīng)政府審查和同意后向人大常委會提交，人大常委會要對審計報告進行審議。

　　四、現(xiàn)行審計制度中存在的問題（注：本節(jié)內(nèi)容主要來自采訪記錄。）

　　大部分受訪者認為，現(xiàn)行審計制度存在的問題根源于審計機關(guān)與政府的相互關(guān)系，即審計機關(guān)是政府直接控制下的內(nèi)部審計組織。問題主要是：1.獨立性缺乏。在問卷調(diào)查結(jié)果中，有86％的答卷者把“獨立性缺乏”列為現(xiàn)行審計制度所存在問題的首位。大部分受訪者認為，審計機關(guān)在現(xiàn)實工作中常常會受到政府和政府有關(guān)部門、政府首長或其他政府官員直接或間接的干預(yù)或影響，很難真正做到依法獨立行使職責(zé)。實際上在審計工作任務(wù)的安排上，在審計領(lǐng)導(dǎo)干部的培養(yǎng)和任命上，在審計檢查對象的確定上，在對審查出的問題的處理上和審計結(jié)果的披露上審計機關(guān)無不受到來自審計機關(guān)之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預(yù)和影響。一位來自審計署的受訪者也承認，由于一些地方政府和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)怕揭露問題過多難以承擔(dān)責(zé)任或影響政績，因而違反規(guī)定干預(yù)審計機關(guān)依法揭露和處理審計問題。

　　我們認為，如果政府控制下的審計監(jiān)督是專門用于滿足并且能夠滿足政府作為唯一審計委托人的需要的話，或者講審計工作如果能夠很好地配合政府工作的話，獨立性缺乏問題的危害則可能相對有限，因為審計監(jiān)督的主要目的達到了。但如果處在政府系統(tǒng)之外的人大和納稅人作為審計委托人委托審計機關(guān)去審查政府對經(jīng)人大審批的財政預(yù)算的執(zhí)行情況，而審計機關(guān)卻又是受制于政府這個審計監(jiān)督對象的話，那么審計獨立性缺乏問題則由于審計機關(guān)與政府之間的直接領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系而變得嚴重了，因為這種明顯缺乏獨立性的制度安排的直接后果就是審計報告很難具有全面性、公正性和客觀性從而難以得到外界或社會的普遍信賴和承認。獨立性是審計的生命力，缺乏獨立性的審計制度是存在嚴重的甚至是致命缺陷的審計制度，毫無疑問也是沒有效率和生命力的審計制度。而且，缺乏獨立性的制度安排，還是導(dǎo)致本文以下提到的審計結(jié)果披露受到限制、審計工作重點和目標(biāo)不穩(wěn)定、審計監(jiān)督留有空白、預(yù)算審計流于形式等問題的主要原因。

　　2.審計結(jié)果披露受到限制。受訪者普遍認為，現(xiàn)實中審計結(jié)果或因缺乏實質(zhì)內(nèi)容或因涉及局部利益等原因，造成在披露上受到限制。這就是說，審計機關(guān)不僅在審計什么上要受到政府的制約，而且在審計結(jié)果的披露上同樣要受到政府的制約：披露什么、如何披露往往都不是審計機關(guān)自己所能決定的。一位受訪者指出：“審計報告要聽從政府的安排，雖然并不意味著政府會阻攔所審計問題的披露，但所披露的是不是所有問題或者實質(zhì)性問題呢？涉及領(lǐng)導(dǎo)的預(yù)算和決算問題會不會全部如實披露呢？這就難說了”。如果審計結(jié)果的處理和披露內(nèi)部化，那么審計報告的權(quán)威性和透明度則會下降。問卷調(diào)查結(jié)果也說明了這點：有76％的答卷者認為審計機關(guān)的審計報告權(quán)威性不高，73％的答卷者認為透明度差。目前，這一問題隨著審計報告向人大的提交而逐漸引起人們更多的關(guān)注，因為“實際上存在政府官員干預(yù)審計機關(guān)向本級人大常委會如實報告審計結(jié)果并人為地要求審計機關(guān)將一些最大違法違規(guī)問題刪去的情況”（一受訪者語）。一位來自基層審計機關(guān)的受訪者也說道：“去年在搞機關(guān)民主行風(fēng)評議時，一些人就指出你們審計機關(guān)都在干什么？每年查出的問題我們都不知道，審計結(jié)果應(yīng)該向外披露，這有利于社會監(jiān)督?！睂嶋H上由于憲法和審計法對審計結(jié)果披露缺乏明確和硬性的規(guī)定，因此決定審計結(jié)果披露和披露程度的主要因素就是政府對政務(wù)公開政策的選擇和政府首長的開明程度。

　　3.審計工作重點和目標(biāo)不穩(wěn)定，審計監(jiān)督職責(zé)難以深化。盡管憲法和審計法對于審計監(jiān)督什么都有明確規(guī)定，但由于規(guī)定的相對籠統(tǒng)，特別是憲法和現(xiàn)行審計制度事實上又導(dǎo)致了審計工作直接接受政府首長指示的格局，因此現(xiàn)實中審計工作則會受政府行政管理上的多樣性、復(fù)雜性和變化性影響，呈現(xiàn)出復(fù)雜、多變和不穩(wěn)定狀態(tài)，造成審計工作重點和目標(biāo)不明確，審計工作缺乏長期規(guī)劃性。一位受訪者說：“明年我們審計什么？說清楚也清楚，因為審計法和審計工作規(guī)劃都有規(guī)定；說不清楚也不清楚，因為明年審計工作的重點和具體任務(wù)還要聽明年初的審計工作會議安排和黨政領(lǐng)導(dǎo)的具體指示?！蓖瑫r，由于審計機關(guān)承擔(dān)了過多的黨政監(jiān)督任務(wù)，工作上窮于應(yīng)付，致使績效審計難以真正開展。這一問題在深化預(yù)算審計和開展績效審計的社會呼聲中顯得越來越突出。目前的情況是，一方面，憲法和審計法并沒有規(guī)定的經(jīng)濟責(zé)任審計目前卻在一些地方審計機關(guān)中已占有50％以上的工作量；另一方面，憲法和審計法規(guī)定的一些審計職責(zé)卻沒有深化。比如財政預(yù)算審計朝績效審計的延伸是現(xiàn)代國家審計發(fā)展的方向，李金華審計長也多次表示“效益審計是更高層次的審計目標(biāo)，也是審計工作的發(fā)展方向”，而且審計機關(guān)對財政財務(wù)收支的效益依法進行審計監(jiān)督也是法定職責(zé)，但現(xiàn)實情況卻是績效審計在中國尚未開展起來。由此可見，在審計機關(guān)的工作職責(zé)和任務(wù)的安排上，存在明顯的不確定性因素和人治色彩。

　　4.審計監(jiān)督留有空白。目前的審計監(jiān)督指向只能是平行的或者是向下的，即審計機關(guān)要監(jiān)督的是政府所管理的部門和企事業(yè)單位及下級政府，并不包括政府或政府首長本身。這樣，審計監(jiān)督的深度、層次、范圍就很有限。在采訪中我們發(fā)現(xiàn)一些學(xué)者、人大官員和部分審計人員多次提到這個問題。比較有代表性的說法是：“法律上絕不會說你對上級做出的決策事項不能審，但由于體制原因或體制限制，有的或有時你就不能審，深入（查）受到限制。如果在審計中發(fā)現(xiàn)有些問題或決策事項涉及到上級，我們就不會把這個問題提出來，就是錯的我們也不提出來。我們就認定，只要是政府做的就是對的。也就是說，如果審計出的問題，是政府決定的，我們再不過問。怎么能審上。級呢？我們是政府領(lǐng)導(dǎo)的部門。”可見，目前審計機關(guān)實際是代表政府監(jiān)督政府和政府首長所管理的下級對象，并不涉及政府職責(zé)監(jiān)督問題，這是一種明顯的集權(quán)監(jiān)督方式。集權(quán)監(jiān)督就是配合于集權(quán)體制運行而設(shè)計和實施的一種自上至下的權(quán)力安排，它是以權(quán)力集中化為基礎(chǔ)，以上級監(jiān)督下級為特征。由于現(xiàn)行審計監(jiān)督是安集權(quán)監(jiān)督的模式所設(shè)計，那么審計機關(guān)則不可能對上級（本級政府和政府首長）實施監(jiān)督。

　　5.預(yù)算審計流于形式。有學(xué)者指出，如果審計機關(guān)能夠盡職盡責(zé)實施預(yù)算審計，但政府能否如實地把審計結(jié)果報告給人大呢？如果政府決定著審計報告的主要方面，那么預(yù)算審計實質(zhì)上就是政府在做“自我檢查”。一位人大官員也認為現(xiàn)行預(yù)算審計其實就是政府內(nèi)部監(jiān)督或自我監(jiān)督，因此會流于形式，“醫(yī)生自己能給自己下刀子做大手術(shù)嗎？”

　　通過以下分析，預(yù)算審計流于形式的問題就更為清楚。

　　首先，憲法規(guī)定政府“一把手”要主抓審計工作，而現(xiàn)實中“一把手”更是主抓“財權(quán)”（即財政工作），所以往往是財政工作、審計工作以及審計監(jiān)督財政工作都是在同一位政府首長領(lǐng)導(dǎo)或控制之下，那么預(yù)算審計豈不是政府（政府首長）自己檢查自己？而更為不利的情況卻是，許多地方的財政工作是由“一把手”主管，審計工作卻是由“二把手”主管（注：問卷調(diào)查表問到：“一些地方的審計工作不是由政府首長（”一把手“）直接領(lǐng)導(dǎo)或政府首長很少過問審計工作，而是由其他領(lǐng)導(dǎo)（”二把手“）分管或協(xié)管。您認為這種情況是否屬實？”結(jié)果選擇“屬實”和“基本屬實”的有80％，選擇“不屬實”的只有6％，而選擇“不清楚”的14％的基本是學(xué)者。）。如果這樣的話，審計機關(guān)則更難監(jiān)督財政工作，預(yù)算審計監(jiān)督的深化顯然會受到影響。正如一位地方審計局局長在接受采訪中說道：“審計機關(guān)搞預(yù)算審計的難度實際上很大，因為同級財政主要是政府首長自己管，財政方面的大事離不開政府首長的指示，特別是財政每年的預(yù)算都是政府定的，預(yù)算定了以后，在執(zhí)行當(dāng)中臨時批條子、追加預(yù)算這些調(diào)整事項往往都是要通過政府和政府首長，那么審財政就是審政府。審計不僅要面對財政而且還要面對政府。審計過程中，財政部門說有些東西首長不讓你看，你就不能看，想繼續(xù)查是受限制的?！比绱酥拢鳛檎M成部門的審計機關(guān)對預(yù)算執(zhí)行問題進行審查、處理的程度與能力就是有限的。

　　其次，盡管預(yù)算審計報告是要向人大提供，人大也是審計機關(guān)的服務(wù)對象，但在現(xiàn)行審計制度下，審計機關(guān)要把審計結(jié)果首先報告給政府，在得到政府同意和指導(dǎo)后，才能對外披露。也就是說審計報告在提交人大審議之前必須先征求政府的意見，提交給人大的審計報告已經(jīng)不是第一手的審計結(jié)果了。依據(jù)這樣的審計報告人大何以能全面、及時和準(zhǔn)確的評價和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況呢？

　　再次，人大與政府本身就是監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，而讓審計機關(guān)既要為監(jiān)督者服務(wù)好又要向被監(jiān)督者服務(wù)好是不可能的，在這種矛盾化的制度安排中，審計機關(guān)只有把政府的利益和要求放在第一位，因為按照法律和體制規(guī)定，政府是審計機關(guān)的直接“上司”，對審計機關(guān)具有行政上的制約力。這樣審計機關(guān)是難以真正把政府在預(yù)算管理和執(zhí)行中存在的問題直接或全部報告給人大。于是實質(zhì)上為政府服務(wù)而形式上或表面上為人大服務(wù)就是審計機關(guān)現(xiàn)實和合理的選擇（注：問卷調(diào)查表問：“審計機關(guān)向人大提交預(yù)算執(zhí)行審計報告是具有實質(zhì)性監(jiān)督意義還是形式上的監(jiān)督意義？”，有61％答卷者選擇了后者。）。

　　由于預(yù)算審計流于形式，而人大又不能直接行使審計監(jiān)督權(quán)，只能把審計作為一個間接的外部監(jiān)督機制去監(jiān)督財政預(yù)算，這樣人大對財政預(yù)算監(jiān)督就缺乏實質(zhì)性介入的途徑和手段，也就無法從根本上直接觸及財政制度和預(yù)算執(zhí)行之要害，而人大依靠政府所屬的審計機關(guān)來強化預(yù)算監(jiān)督的效果實際是要打折扣的，因此人大在財政預(yù)算監(jiān)督上所能發(fā)揮的實際作用也是很有限的，這就是說預(yù)算審計流于形式影響了人大預(yù)算監(jiān)督效果。

　　我們認為，預(yù)算審計流于形式同樣也是“內(nèi)部審計”所具有的審計獨立性缺乏、審計監(jiān)督留有空白、審計披露受到限制等問題的集中體現(xiàn)，或者說是審計獨立性缺乏等問題演變和深化的結(jié)果。這也告訴我們，既然當(dāng)前納稅人、人大和社會對審計監(jiān)督的需要和對現(xiàn)行審計制度的意見主要集中在預(yù)算審計中，那么無論是完善或改革現(xiàn)行審計制度都應(yīng)把治理預(yù)算審計問題作為突破口，把提高審計機關(guān)在預(yù)算審計中的獨立性作為出發(fā)點。

　　五、現(xiàn)行審計制度改革

　　如果一個制度本身所存在的問題是突出的且最終影響或?qū)е轮贫冗\行效果達不到預(yù)期目標(biāo)，那么合理的選擇就是改革這個制度。一位學(xué)者指出，制度問題，最終還得通過制度改革來解決。那么，如何評價現(xiàn)行審計制度運行效果及其與預(yù)期目標(biāo)的完成程度就很重要了。而準(zhǔn)確的評價需要借用特定的定量計算方法以及真實、全面和客觀的數(shù)據(jù)資料，更需要獨立的評價制度（審計機關(guān)自己不能評價審計制度），這是一項完全意義上的績效審計。但正如審計長李金華所說的“我國還未發(fā)展到績效審計”一樣，中國目前實際上尚不具備與績效評價相關(guān)的環(huán)境、制度和技術(shù)條件。這樣的話，僅僅用那些用以說明審計工作所取得的成績方面的數(shù)據(jù)作為衡量依據(jù)就顯然不妥，因為這只是衡量“效果”的“一面之詞”。如果要用數(shù)據(jù)“說話”的話，那么除了成績方面的數(shù)據(jù)，另一種數(shù)據(jù)同樣也應(yīng)該提供：中國這些年為建立與維持現(xiàn)行審計制度投入多少財政資金？投入與“產(chǎn)出”（查出問題資金、追回挪用資金、入庫資金等等）比例如何？設(shè)立審計制度及其這些年的運行之后，這個制度的預(yù)期目標(biāo)是否達到或達到多少（如國有資產(chǎn)流失是否減少？公共財政支出是否越來越真實、合理、合法？貪污腐敗是否減少等）？只有這樣，評價才是全面的、客觀的（注：一個可借鑒的例子是，英國國家審計署在每年的年度工作報告的首頁中都有審計署每花費國家財政1英鎊可以使公共資金支出節(jié)約多少英鎊的指標(biāo)。）。既然難以用“績效審計”的方法和數(shù)據(jù)來衡量，那么搜集和分析人們對現(xiàn)行審計制度問題與改革的認識就很有意義了。這既有助于我們的研究建立在廣泛認同的基礎(chǔ)上，而且還有助于說明現(xiàn)行審計制度問題與改革之間所存在的因果關(guān)系。我們在問卷調(diào)查表中設(shè)計了這樣的問題：“您贊同現(xiàn)行審計制度應(yīng)該改革的觀點嗎？”（注：我們在問卷調(diào)查表和采訪調(diào)查中所指趵審計制度改革注明為“立法論”審計制度改革。經(jīng)過多年以來對這個觀點的討論，這一觀點已普遍為人們所了解。），問卷結(jié)果是：“贊同”35％，“基本贊同”42％，“不贊同”10％，“不確定”13％。可見，明確表示不贊同的只有10％。受訪者中贊同現(xiàn)行審計制度改革者為65％，反對和不確定意見者為35％?？梢哉J定，當(dāng)大多數(shù)答卷者或受訪者選擇贊同改革的意見時就意味著他們認為現(xiàn)行審計制度的劣勢或存在的問題是嚴重的，以至于認為只有改革才是解決現(xiàn)行審計制度問題的根本途徑。搜集調(diào)查數(shù)據(jù)和充分地討論現(xiàn)行審計制度存在的問題是為了為改革增添具有充分說服力的依據(jù)。

　　值得思考的是，為什么會有23％的答卷者和35％的受訪者對改革選擇了否定性或不確定性意見？思考這些問題或許會使改革設(shè)想更加穩(wěn)妥和可行。結(jié)合這部分受訪者的采訪記錄，我們發(fā)現(xiàn)他們之所以如此選擇是因為他們在思考問題時更多地考慮了現(xiàn)實中的高度集權(quán)的政府體制和經(jīng)濟監(jiān)管職能。在上世紀(jì)80年代初中國審計制度建立時，一方面是國家的政務(wù)和經(jīng)濟管理權(quán)限基本集中在政府特別是中央政府中，人大作為中國最高權(quán)力機關(guān)的地位和權(quán)力還沒有完全落實；另一方面是當(dāng)時仍基本是計劃經(jīng)濟時代，正在進行經(jīng)濟體制改革，改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟秩序混亂、企業(yè)財務(wù)混亂等，這些問題大都是由政府負責(zé)處理和解決的。所以政府急需建立審計這樣的監(jiān)督制度以加強其經(jīng)濟監(jiān)管職能。也正因為掌握著人財物分配權(quán)限的政府的需要，審計事業(yè)才得以取得快速發(fā)展。審計制度建立20年來，盡管政府對公共權(quán)力獨享的格局已經(jīng)在人大地位和權(quán)力的強化趨勢中有了大大的改變，而且人大也逐漸重視對政府的立法監(jiān)督特別是預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督，但是：1.政府集權(quán)體制的基本格局仍然還存在，這既對現(xiàn)行審計工作的開展比較有利，也增加了審計機關(guān)脫離政府系統(tǒng)的難度和變數(shù)；2.政府經(jīng)濟監(jiān)管任務(wù)還很重，經(jīng)濟秩序還須加強治理，政府工作還非常需要審計監(jiān)督的配合與支持；3.地方人大制度的建立才20多年，人大制度和組織建設(shè)本身還需要進一步完善，且人大常委會審議預(yù)算審計報告才始于1996年，人大對審計工作的熟悉和指導(dǎo)還需要深化。這些因素表明，審計機關(guān)完全從政府體制中脫離出來歸于人大所屬的審計制度改革既可能會面臨來自政府方面較大的阻力，也可能會受到人大暫時在領(lǐng)導(dǎo)審計工作的組織體系和能力上的限制。因此，審計制度改革應(yīng)該聯(lián)系政府體制及其政府經(jīng)濟監(jiān)管需要，否則所提出的改革設(shè)想則可能因不具備現(xiàn)實可能性而失去意義。

　　那么因此而放棄或否定現(xiàn)行審計制度改革，會有什么結(jié)果？對這個問題的回答或許有助于深化改革的理由。對此我們在采訪中特地征求了一位審計署高層官員的意見，他說“如果這樣的話，抽象地講，審計會與審計環(huán)境發(fā)生磨擦和矛盾，國家審計有悖于社會對它的要求和期望。具體講會造成審計資源的浪費，也就是說審計監(jiān)督徒有虛名。審計年年去查同級財政能有多大意義？年年查年年又能解決多大、多少問題？上級審計機關(guān)查下級財政決算，結(jié)果轉(zhuǎn)下去后又怎么樣？審計人員還有多大的積極性？年年在審，政府層年年在協(xié)調(diào)。這種制度的毛病和弊端越來越嚴重”。我們認為他的意見的確很有力地從“反面”說明了改革的必要性。一位來自人大機關(guān)的受訪者從“正面”闡述了改革的必要性——“如果審計機關(guān)朝人大歸屬方向改革，更能體現(xiàn)出中國人大制度的優(yōu)越性，即人民不僅直接管理政府及財政行為，而且也要直接監(jiān)督財政預(yù)算。其本源或?qū)嵸|(zhì)是政府如何向人民負責(zé)，這就我們看問題的出發(fā)點。所以，國家審計歸屬于人大，具有深遠的意義：第一，體現(xiàn)了人民當(dāng)家作主的憲法思想；第二，有利于防止政府官員腐敗行為；第三，是對”三個代表“重要思想的實踐；第四，適應(yīng)加入”WTO “之后，財政制度按透明和高效的要求運行；第五，體現(xiàn)出納稅人對公共資金管理的監(jiān)督要求”。我們認為他的回答是深刻的。

　　看來，思考或選擇審計制度改革設(shè)想時要全面考慮眾多的制約性因素。但總的調(diào)查情況表明，選擇或支持審計制度改革的意見是大多數(shù)的，是主流的。我們也注意到，近些年來對現(xiàn)行審計制度問題的討論已開始從學(xué)術(shù)界走向政治界。全國人大常委會最近幾年在審議審計署提交的中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的審計工作報告時，都有常委會委員對現(xiàn)行審計制度改革提出意見；全國人大常委會研究室也加強了對審計制度問題的研究力度；在2003年“兩會”上，葉青等30名人大代表聯(lián)名就改革現(xiàn)行審計制度提出建議，建議指出，為加強人大預(yù)算監(jiān)督職能，應(yīng)該將國家審計組織設(shè)立在人大系統(tǒng)；2004年“兩會”上有政協(xié)提案建議改革現(xiàn)行政府審計體制（注：筆者參與了該提案的調(diào)研。）。我們認為當(dāng)越來越多的政治力量特別是人大開始關(guān)注并介入到審計制度問題討論中時，改革的必要性和發(fā)生的幾率就無疑大大提高了。國外審計發(fā)展史也證明，國家審計作為政治結(jié)構(gòu)中的一部分，其發(fā)展從來就不是審計機關(guān)自身單獨的行為結(jié)果，而是與民主政治的發(fā)展和政治結(jié)構(gòu)的完善緊緊聯(lián)系在一起，其中立法機關(guān)的推動起了關(guān)鍵的作用。

　　最后還要認識到，審計制度改革必然要涉及現(xiàn)行憲法相關(guān)條款的修正（注：即憲法第九十一條和一百零九條。），這也是一部分答卷者和受訪者對改革可行性持懷疑態(tài)度的一個原因。實際上，只要預(yù)算審計實踐和改革的政治基礎(chǔ)（比如人大的組織建設(shè)和預(yù)算監(jiān)督權(quán)力得到強化）有了進一步的夯實，只要改革的必要性和緊迫性在政治層面得以充分顯現(xiàn)以及改革所需要的環(huán)境條件具備，相信執(zhí)政黨不會對憲法的修正說“不”。

　　六、“雙軌制”審計制度改革

　　現(xiàn)行審計制度應(yīng)該改革，這點已在學(xué)術(shù)界基本達成共識，但怎么改？“立法論”改革已被人們所廣泛認識和認同，這一改革通過強化審計機關(guān)與政府之間的獨立性，在克服現(xiàn)行審計制度存在的主要問題的同時，突出并加強了人大監(jiān)督職能。但也應(yīng)該看到，“立法論”改革是對現(xiàn)行審計在組織機構(gòu)和隸屬關(guān)系上所做的大調(diào)整，影響大、涉及面廣，在消除現(xiàn)行審計制度劣勢的同時也湮沒了現(xiàn)行審計制度的優(yōu)勢，難免會對現(xiàn)行審計工作造成沖擊。更重要的是，這種改革忽視了現(xiàn)行政府體制特點，并使政府失去了曾經(jīng)直接擁有的審計監(jiān)督資源，沒有很好地維護政府經(jīng)濟監(jiān)管職能，結(jié)果可能會削弱政府經(jīng)濟監(jiān)管效力。因此，改革可能很難得到?jīng)Q策者們的廣泛認同而使改革的意義和現(xiàn)實可能性大大降低。正是從這一方面考慮，我們認為“立法論”改革存在對現(xiàn)實可能性考慮不足的較大缺陷。

　　那么審計制度改革如何兼顧審計獨立性和現(xiàn)實可能性以滿足人大預(yù)算監(jiān)督和政府經(jīng)濟監(jiān)管雙重需要呢？我們在上述“立法論”觀點基礎(chǔ)上提出了一個新的改革設(shè)想——“雙軌制”，即在加強人大預(yù)算監(jiān)督的同時，又繼續(xù)保留和發(fā)揚現(xiàn)行政府體制下審計監(jiān)督在政府經(jīng)濟監(jiān)管職能中的優(yōu)勢和作用，在政府繼續(xù)保留現(xiàn)行審計機關(guān)同時，把現(xiàn)行審計機關(guān)中的預(yù)算審計職責(zé)和工作體系轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，在人大系統(tǒng)重新建立主要從事預(yù)算審計工作的審計組織（注：當(dāng)前審計工作中只有預(yù)算審計直接涉及本級政府財政行為和責(zé)任，也只有預(yù)算審計與人大預(yù)算監(jiān)督職能和預(yù)算法存在直接聯(lián)系。）?！半p軌制”下，隸屬于全國人大的審計組織應(yīng)該成為中國最高審計機關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計組織仍同目前“審計署”的性質(zhì)一樣，屬于政府的一個專門承擔(dān)政府經(jīng)濟監(jiān)管工作所需審計監(jiān)督任務(wù)（如企業(yè)審計、金融審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等）的職能部門。這一制度結(jié)合了審計機關(guān)在預(yù)算審計上的專業(yè)監(jiān)督優(yōu)勢和人大在預(yù)算審計上的權(quán)力監(jiān)督優(yōu)勢，積極開辟和擴展人大在財政預(yù)算監(jiān)督上的新途徑，同時又繼續(xù)保持政府為履行經(jīng)濟監(jiān)管職能所必需的審計監(jiān)督體系。與“立法論”等改革觀點相比，“雙軌制”改革既可從整體上提高審計獨立性，又有較強的現(xiàn)實可能性，而且符合中國根本政治制度發(fā)展要求和當(dāng)今世界國家審計發(fā)展規(guī)律。

　　相比“立法論”改革，“雙軌制”改革具有以下幾點特色或優(yōu)勢：第一，預(yù)算審計（包括公共支出監(jiān)督）是在人大直接領(lǐng)導(dǎo)下展開的，這就使得審計在適應(yīng)中國社會主義民主政治的發(fā)展以及人大預(yù)算監(jiān)督的加強對審計監(jiān)督提出的要求的同時，也克服了目前預(yù)算審計中所存在的制度弊端，從而在總體上增強了審計獨立性；第二，由于審計機關(guān)的其它審計職責(zé)和工作體系仍然保留在政府，所以就沒有對現(xiàn)行集權(quán)化的政府體制以及經(jīng)濟監(jiān)管工作造成大的沖擊，現(xiàn)行審計制度的優(yōu)勢也基本能得以維持，這也就在一定程度上減少了改革的阻力和難度；第三，這種改革沒有對現(xiàn)行審計機關(guān)做大的機構(gòu)變動和隸屬關(guān)系調(diào)整，新的預(yù)算審計工作體系的建立借助了現(xiàn)行審計機關(guān)工作體系（包括部分審計人員）的轉(zhuǎn)移，這樣就既不會對現(xiàn)行審計工作有大的影響，也不會使國家有大的人財物的投入，改革成本相對不大。

　　總之，“雙軌制”改革在中國現(xiàn)實政治經(jīng)濟環(huán)境下實現(xiàn)了審計獨立性和改革的現(xiàn)實可能性的最佳結(jié)合，因而也是未來中國審計制度改革合理的選擇。

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