（征求意見稿）

　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中對被審計單位舞弊的考慮，以及《中國注冊會計師審計準則第X號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第X號-針對評估的重大錯報風險實施的程序》在識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險的具體運用，制定本準則。

　　第二條 本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。

　　第三條 在計劃和實施審計工作以將審計風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當考慮由于舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報風險。

　　第二章 舞弊的特征

　　第四條 財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。在區(qū)分舞弊和錯誤時，注冊會計師應當考慮導致財務(wù)報表發(fā)生錯報是故意行為還是非故意行為。

　　第五條 錯誤是指非故意的財務(wù)報表錯報，包括但不限于：

　　（一）編制財務(wù)報表時收集和處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生的錯誤；

　?。ǘ┯捎谑韬龊驼`解有關(guān)事實而產(chǎn)生的不恰當?shù)臅嫻烙嫞?br>
　?。ㄈ┰谶\用與計量、確認、分類、列報或披露相關(guān)的會計政策時產(chǎn)生的錯誤。

　　第六條 舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、雇員或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。

　　舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準則只要求注冊會計師關(guān)注導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊，并不要求對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律上的判定。

　　第七條 注冊會計師在財務(wù)報表審計中應當關(guān)注下列兩類故意錯報：

　　（一）虛假編制財務(wù)報表導致的錯報；

　?。ǘ┣终假Y產(chǎn)導致的錯報。

　　第八條 虛假編制財務(wù)報表是指為了欺騙財務(wù)報表使用者而在財務(wù)報表中作出的故意錯報，包括但不限于：

　?。ㄒ唬┎倏v、偽造或篡改財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)憑證；

　　（二）在財務(wù)報表中不真實地表達或故意遺漏交易、事項或其他重要信息；

　?。ㄈ┕室庹`用與計量、分類、列報或披露有關(guān)的會計政策。

　　第九條 虛假編制財務(wù)報表通常涉及管理層對控制的凌駕。管理層可能通過下列方式凌駕于控制之上，從而實施舞弊：

　?。ㄒ唬┚幹铺摷俚臅嫹咒洠貏e是在臨近會計期末；

　?。ǘ┎磺‘?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；

　?。ㄈ┞┯?、提前確認或推遲確認報告期發(fā)生的交易或事項；

　?。ㄋ模╇[瞞或不披露可能影響財務(wù)報表金額的事實；

　?。ㄎ澹?gòu)造復雜的交易以歪曲被審計單位的財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；

　?。┐鄹呐c重大和異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。

　　第十條 虛假編制財務(wù)報表可能源于管理層通過盈余管理誤導財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的看法，以欺騙財務(wù)報表使用者。

　　虛假編制財務(wù)報表的動機包括但不限于：

　?。ㄒ唬M足市場預期；

　?。ǘ┦挂载攧?wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的報酬最大化；

　?。ㄈ┙档投愗?；

　?。ㄋ模┇@取銀行貸款。

　　第十一條 侵占資產(chǎn)是指盜取被審計單位的資產(chǎn)。如果由雇員實施，通常金額較小或不重大；如果由管理層實施，通常金額較大且不容易被發(fā)現(xiàn)。

　　侵占資產(chǎn)的形式包括但不限于：

　?。ㄒ唬┴澪凼杖肟铐棧?br>
　?。ǘ┍I取實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；

　?。ㄈ┦贡粚徲媶挝粚Σ⑽词盏降呢浳锘蚍?wù)付款；

　　（四）將公司資產(chǎn)用于私人用途。

　　侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的記錄或憑證，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。

　　第十二條 注冊會計師可從下列方面考慮舞弊的發(fā)生：

　?。ㄒ唬┪璞椎膭訖C或壓力；

　　（二）舞弊的機會；

　?。ㄈξ璞仔袨榈暮侠砘忉?。

　　第三章 治理層和管理層的責任

　　第十三條 被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊承擔主要責任。

　　第十四條 治理層有責任監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。

　　在行使治理職能時，治理層應當考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧?wù)報告過程施加其他不當影響的可能性。

　　第十五條 管理層有責任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動。

　　管理層有責任制定和維護與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險實施管理。

　　在確定實施何種控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊時，管理層應當考慮舞弊導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險。

　　第四章 審計的固有限制

　　第十六條 按照審計準則實施審計工作，注冊會計師應當能夠獲取財務(wù)報表在所有重大方面不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。

　　由于存在下列固有限制，注冊會計師即使按照審計準則恰當?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ?，也不可能絕對保證發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的所有重大錯報：

　　（一）抽查方法的運用；

　　（二）內(nèi)部控制的固有局限性；

　?。ㄈ┐蠖鄶?shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；

　?。ㄋ模樾纬蓪徲嬕庖姸鴮嵤┑膶徲嫻ぷ魃婕按罅颗袛?；

　?。ㄎ澹┠承┨厥庑再|(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。

　　第十七條 由于舞弊者可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險，通常大于錯誤導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。

　　由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務(wù)信息，管理層舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險，通常大于雇員舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。

　　第十八條 注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力可能受到下列因素影響：

　?。ㄒ唬┪璞渍叩慕圃p程度；

　?。ǘ┪璞咨婕暗拇\程度；

　?。ㄈ┪璞渍卟倏v會計記錄的頻率和范圍；

　?。ㄋ模┪璞渍卟倏v的每筆金額的大??；

　?。ㄎ澹┪璞渍咴诒粚徲媶挝坏牡匚患墑e。

　　第十九條 如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準則。

　　注冊會計師是否按照審計準則實施了審計工作，取決于注冊會計師是否根據(jù)具體情況實施了審計程序，是否獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評價結(jié)果出具了適當?shù)膶徲媹蟾妗?br>
　　第二十條 為獲取財務(wù)報表在所有重大方面不存在重大錯報的合理保證，注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應當意識到，在已識別舞弊導致的重大錯報風險的情況下，僅實施旨在發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序是不適當?shù)摹?br>
　　第五章 職業(yè)懷疑

　　第二十一條 注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠實和正直形成的看法。

　　第二十二條 對管理層和治理層保持職業(yè)懷疑態(tài)度，要求注冊會計師結(jié)合審計過程中獲取的其他證據(jù)，慎重考慮管理層和治理層對詢

　　問作出答復的合理性，以及提供的其他信息的合理性。

　　第二十三條 審計工作極少涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄的專家，而且可能無法發(fā)現(xiàn)文件記錄中某些條款已發(fā)生變動。但在審計過程中，注冊會計師應當考慮作為審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與生成和維護這些信息相關(guān)的控制。

　　除非存在相反的理由，注冊會計師通常認為文件記錄是真實件。

　　但如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當作出進一步調(diào)查。

　　第六章 項目組內(nèi)部的討論

　　第二十四條 項目組應當討論由于舞弊導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　第二十五條 項目合伙人應當參與項目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計經(jīng)驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。項目組的關(guān)鍵成員應當參與討論。

　　第二十六條 項目合伙人應當考慮需要將哪些事項向未參與討論的項目組成員傳達。

　　第二十七條 項目組討論的內(nèi)容通常包括：

　?。ㄒ唬┯捎谖璞讓е仑攧?wù)報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；

　　（二）是否有跡象表明管理層實施盈余管理，以及采取的可能導

　　致舞弊的盈余管理手段；

　?。ㄈ┮蚜私獾目赡墚a(chǎn)生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素；

　?。ㄋ模┕芾韺訉佑|現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實施監(jiān)督的情況；

　　（五）已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o法解釋的變化；

　　（六）強調(diào)在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報保持警惕的重要性；

　?。ㄆ撸┰谟龅侥男┣樾螘r需要考慮存在舞弊的可能性；

　?。ò耍閼獙ξ璞讓е仑攧?wù)報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以及不同類型審計程序的效果；

　?。ň牛┤绾问箶M實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍不易為被審計單位預見；

　?。ㄊ┮炎⒁獾降膶Ρ粚徲媶挝晃璞椎闹缚兀?br>
　?。ㄊ唬┕芾韺恿桉{于控制之上的可能性。

　　第二十八條 在整個審計過程中，項目組成員應當持續(xù)交換可能影響舞弊導致的重大錯報的風險評估及其應對程序的信息。

　　第七章 風險評估程序

　　第一節(jié) 風險評估程序的性質(zhì)

　　第二十九條 注冊會計師應當實施下列程序，以獲取用于識別舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報風險所需的信息：

　?。ㄒ唬┰儐柋粚徲媶挝坏墓芾韺印⒅卫韺右约皟?nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程以及管理層針對舞弊風險設(shè)計的內(nèi)部控制；

　?。ǘ┛紤]是否存在舞弊風險因素；

　　（三）考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異?；蚱x預期的關(guān)系；

　　（四）考慮有助于識別舞弊導致的重大錯報風險的其他信息。

　　第二節(jié) 詢 問

　　第三十條 在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當向管理層詢問下列事項：

　?。ㄒ唬┕芾韺訉ξ璞讓е碌呢攧?wù)報表重大錯報風險的評估；

　?。ǘ┕芾韺訉Ρ粚徲媶挝晃璞罪L險的識別和應對過程；

　?。ㄈ┕芾韺泳推鋵Ρ粚徲媶挝晃璞罪L險的識別和應對過程與治理層溝通的情況；

　?。ㄋ模┕芾韺泳推浣?jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。

　　第三十一條 注冊會計師應當考慮管理層對舞弊風險及相應控制所作評估的性質(zhì)、范圍和頻率，以了解控制環(huán)境。

　　第三十二條 在業(yè)主直接經(jīng)營的小企業(yè)中，業(yè)主（經(jīng)理）可能比

　　大企業(yè)實施更有效的控制監(jiān)督，并彌補不相容職務(wù)分離不足的缺陷；

　　但也可能由于內(nèi)部控制不正規(guī)，業(yè)主（經(jīng)理）容易凌駕于內(nèi)部控制之上。

　　在識別小企業(yè)由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當考慮小企業(yè)的上述特征。

　　第三十三條 注冊會計師應當詢問被審計單位管理層、內(nèi)部審計人員和內(nèi)部其他相關(guān)人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第三十四條 注冊會計師通過詢問管理層可能獲取關(guān)于雇員舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報風險的有用信息，但難以獲取關(guān)于管理層舞弊導致的重大錯報風險的有用信息。

　　注冊會計師還應當詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對財務(wù)報告負有責任的人員的角度獲取信息。

　　注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定擬詢問的被審計單位內(nèi)部其他人員的范圍及詢問內(nèi)容。

　　第三十五條 如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，注冊會計師應當詢問內(nèi)部審計人員，詢問內(nèi)容包括但不限于：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風險的認識；

　?。ǘ﹥?nèi)部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；

　?。ㄈ┕芾韺訉νㄟ^內(nèi)部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當?shù)膽獙Υ胧?br>
　?。ㄋ模﹥?nèi)部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第三十六條 注冊會計師應當考慮向被審計單位內(nèi)部的下列人員詢問是否存在或可能存在舞弊：

　　（一）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；

　?。ǘ┴撠熒?、處理或記錄復雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；

　?。ㄈ┴撠煼墒聞?wù)的人員；

　?。ㄋ模┴撠煹赖嘛L紀的人員；

　?。ㄎ澹┴撠熖幚砦璞字缚氐娜藛T。

　　在作出上述詢問時，注冊會計師應當考慮詢問不同級別的人員。

　　第三十七條 在評價管理層對詢問作出的答復時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，認識到管理層通常最有條件實施舞弊。

　　注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定何時有必要通過其他信息對管理層的答復進行佐證。如果管理層的答復與其他信息不一致，注冊會計師應當采取適當措施解決該不一致。

　　第三十八條 注冊會計師應當了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程以及管理層為降低舞弊風險設(shè)計的內(nèi)部控制。

　　注冊會計師可通過參加相關(guān)會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程序了解有關(guān)情況。

　　第三十九條 注冊會計師應當詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　治理層對注冊會計師詢問的答復可作為管理層答復的佐證信息。

　　如果治理層的答復與管理層的答復不一致，注冊會計師應當獲取進一

　　步的審計證據(jù)解決該不一致。

　　第三節(jié) 考慮舞弊風險因素

　　第四十條 在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。

　　舞弊風險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時識別的、表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況。

　　第四十一條 舞弊風險因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風險因素。

　　注冊會計師應當考慮舞弊風險因素的存在對其評估重大錯報風險可能產(chǎn)生的影響。

　　第四十二條 注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風險因素的相關(guān)性和重要性。

　　第四節(jié) 考慮異常或偏離預期的關(guān)系

　　第四十三條 在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異常或偏離預期的關(guān)系。

　　第四十四條 注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易

　　或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。

　　在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常或偏離預期的關(guān)系，注冊會計師應當在識別舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些比較結(jié)果。

　　第五節(jié) 考慮其他信息

　　第四十五條 注冊會計師應當考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息是否表明被審計單位存在舞弊導致的重大錯報風險。

　　其他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗。

　　第八章 識別和評估舞弊導致的重大錯報風險

　　第四十六條 在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。

　　舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。對于此類風險，注冊會計師應當評價被審計單位相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。

　　第四十七條 為了評估舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應

　　當：

　?。ㄒ唬┛紤]實施風險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露，以識別舞弊風險；

　?。ǘ⒆R別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；

　?。ㄈ┛紤]識別的風險是否重大；

　?。ㄋ模┛紤]識別的風險導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　第四十八條 注冊會計師應當了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制，以理解管理層對擬實施控制及擬承受風險的性質(zhì)和范圍所作出的判斷。

　　第四十九條 虛假編制財務(wù)報表導致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師在通常情況下應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認定可能導致舞弊風險。

　　第九章 應對舞弊導致的重大錯報風險

　　第一節(jié) 應對程序的性質(zhì)

　　第五十條 注冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序。

　　第五十一條 舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計

　　師應當針對特別風險實施實質(zhì)性程序。

　　第五十二條 為應對評估的舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應當在下列方面保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度：

　　（一）在檢查有關(guān)重大交易的憑證記錄時，對憑證記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感；

　?。ǘ┚凸芾韺訉χ卮笫马椬鞒龅慕忉尰蚵暶鳎斜匾ㄟ^其他信息予以驗證。

　　第二節(jié) 總體應對措施

　　第五十三條 在針對評估的舞弊導致的財務(wù)報表層次的重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：

　　（一）考慮人員的適當分派和督導；

　?。ǘ┛紤]被審計單位采用的會計政策；

　?。ㄈ┰谶x擇審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時有意識地避免被管理層預見或事先了解。

　　第五十四條 注冊會計師應當根據(jù)舞弊導致的重大錯報風險的評估結(jié)果，分派具備相應知識和技能的人員或利用專家的工作，并進行相應的督導。

　　第五十五條 注冊會計師應當考慮管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或復雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過盈余管理虛假編制財務(wù)報表。

　　第五十六條 熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其虛假編制財務(wù)報表行為，注冊會計師在選擇審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應當有意識地避免被這些人員預見或事先了解。

　　注冊會計師可以考慮采取下列措施：

　?。ㄒ唬νǔＳ捎陲L險程度較低而不會作出測試的賬戶余額實施實質(zhì)性程序；

　?。ǘ┱{(diào)整審計程序的時間，使之有別于預期的時間安排；

　?。ㄈ┻\用不同的抽樣方法；

　?。ㄋ模Σ煌乩砦恢玫亩鄠€組成部分實施審計程序；

　?。ㄎ澹┮圆活A先通知的方式實施審計程序。

　　第三節(jié) 針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序

　　第五十七條 注冊會計師可以考慮通過下列方式，應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險：

　?。ㄒ唬└淖償M實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；

　?。ǘ└淖儗嵸|(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，測試以前期間或整個本期的交易事項更能有效應對舞弊導致的重大錯報風險等；

　　（三）改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序等。

　　第四節(jié) 針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的審計程序

　　第五十八條 管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險，注冊會計師針對該特別風險應當實施的審計程序包括：

　?。ㄒ唬y試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當；

　　（二）審查會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導致的重大錯報；

　?。ㄈτ谧⒁獾降摹⒊稣＝?jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。

　　第五十九條 在設(shè)計和實施審計程序以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定測試的性質(zhì)、時間和范圍，包括：

　?。ㄒ唬┝私獗粚徲媶挝坏呢攧?wù)報告過程，并了解被審計單位對日常會計分錄及財務(wù)報表編制過程中的調(diào)整分錄的控制；

　?。ǘ┰u價被審計單位對日常會計分錄及財務(wù)報表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行；

　?。ㄈ┰儐柋粚徲媶挝粌?nèi)部參與財務(wù)報告過程的人員是否注意到在編制會計分錄或調(diào)整分錄時存在不恰當或異常活動；

　?。ㄋ模┐_定測試的時間；

　?。ㄎ澹┻x擇擬測試的會計分錄或調(diào)整分錄。

　　第六十條 為選擇擬測試的會計分錄或調(diào)整分錄并確定適當?shù)臏y試方法，注冊會計師應當考慮下列因素：

　?。ㄒ唬┳詴嫀煂ξ璞讓е碌闹卮箦e報風險的評估；

　?。ǘ┍粚徲媶挝粚嫹咒浕蛘{(diào)整分錄已實施的控制；

　　（三）被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)性質(zhì)；

　　（四）虛假會計分錄或調(diào)整分錄的特征；

　　（五）會計賬戶的性質(zhì)和復雜程度；

　?。┰诔Ｒ?guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會計分錄和調(diào)整分錄。

　　第六十一條 虛假編制財務(wù)報表通常是通過故意作出不當?shù)臅嫻烙媽崿F(xiàn)的。在審查會計估計是否有失公允、從而可能產(chǎn)生舞弊導致的重大錯報時，注冊會計師應當：

　?。ㄒ唬恼w上考慮管理層在財務(wù)報表中作出的某項會計估計是否與注冊會計師所獲取審計證據(jù)表明的最佳估計存在重大差異；

　　（二）審查管理層在以前年度財務(wù)報表中作出的重大會計估計及其依據(jù)的假設(shè)。

　　第六十二條 如果發(fā)現(xiàn)管理層作出的會計估計可能有失公允，注冊會計師應當評價這是否表明存在舞弊導致的重大錯報風險。

　　注冊會計師應當考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備，從而使收益在兩個或多個會計期間內(nèi)得以平滑，或達到某特定收益水平。

　　第六十三條 對于超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其

　　環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊會計師應當了解商業(yè)理由的合理性。

　　在了解有關(guān)交易的商業(yè)理由的合理性時，注冊會計師應當考慮下列事項：

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)交易的形式是否過于復雜；

　?。ǘ┕芾韺邮欠褚雅c治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行討論并作出適當記錄；

　　（三）管理層是否更強調(diào)需要采用某種特定的會計處理方式，而非交易的經(jīng)濟實質(zhì)；

　?。ㄋ模τ谏婕安患{入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實體）

　　的交易，是否已得到治理層的適當審核與批準；

　?。ㄎ澹┙灰资欠裆婕耙酝醋R別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨立財務(wù)能力的第三方。

　　第十章 評價審計證據(jù)

　　第六十四條 注冊會計師應當根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。如果認為不適當，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。

　　在作出上述評價時，注冊會計師應當考慮項目組內(nèi)部是否在整個審計過程中就可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的信息或情形進行了適當溝通。

　　第六十五條 財務(wù)報表審計是一個累積和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)獲取的信息與評估舞弊導致的重大錯報風險所依據(jù)的信息存在重大差異。

　　在這種情況下，注冊會計師應當考慮修正風險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　第六十六條 注冊會計師應當考慮，在審計工作完成或接近完成階段實施的分析程序，是否表明存在以往未識別的舞弊導致的重大錯報風險。

　　注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的趨勢或關(guān)系，尤其是與確認期末收入或利潤有關(guān)的異常趨勢或關(guān)系。

　　第六十七條 如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。

　　如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應當考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別要考慮管理層聲明的可靠性。

　　第六十八條 注冊會計師不應將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應當考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導致的更大錯報風險。

　　第六十九條 如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

　　如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊會計師應當：

　　（一）重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；

　?。ǘ┲匦驴紤]此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，并考慮管理層與員工或第三方串謀的可能性。

　　第七十條 如果確定財務(wù)報表存在舞弊導致的重大錯報，或無法確定財務(wù)報表是否存在舞弊導致的重大錯報，注冊會計師應當考慮對審計報告的影響。

　　第十一章 與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通

　　第七十一條 注冊會計師應當獲取管理層就下列事項作出的書面聲明：

　?。ㄒ唬┰O(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責任；

　?。ǘ┮严蜃詴嫀熍读似鋵ξ璞讓е碌呢攧?wù)報表重大錯報風險的評估結(jié)果；

　　（三）已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔重要職責的員工以及由于舞弊可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；

　?。ㄋ模┮严蜃詴嫀熍读藦默F(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機構(gòu)等方面獲知的、影響被審計單位財務(wù)報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

　　第七十二條 如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。

　　第七十三條 注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當層次的管理層，并考慮串謀的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。

　　通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。

　　第七十四條 如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔重要職責的員工以及由于舞弊可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。

　　第七十五條 如果對管理層、治理層的正直和誠實產(chǎn)生懷疑，注冊會計師應當考慮征詢律師意見，以確定如何采取適當措施。

　　第七十六條 在審計工作的前期，注冊會計師應當就審計中可能發(fā)現(xiàn)的、不會導致財務(wù)報表重大錯報的員工舞弊如何進行溝通與治理層達成共識。

　　第七十七條 如果注意到旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會計師應當盡早告知適當層次的治理層和管理層。

　　第七十八條 如果識別出管理層未加控制或控制不當?shù)奈璞讓е碌闹卮箦e報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。

　　第七十九條 注冊會計師應當考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項，包括但不限于：

　?。ㄒ唬┳詴嫀煂芾韺訉嵤┑呢攧?wù)報表錯報風險評估及相關(guān)控制評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；

　　（二）管理層未能恰當應對已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實；

　?。ㄈ┕芾韺游茨芮‘攽獙σ寻l(fā)現(xiàn)的舞弊的事實；

　　（四）注冊會計師對被審計單位控制環(huán)境的評價，包括對管理層勝任能力和正直的疑慮；

　?。ㄎ澹┳詴嫀熥⒁獾降目赡鼙砻鞴芾韺犹摷倬幹曝攧?wù)報表的行為；

　?。┳詴嫀煂Τ稣＝?jīng)營過程的交易的授權(quán)批準適當性和完整性的疑慮。

　　第八十條 如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應當考慮征詢律師意見，以采取適當措施。

　　注冊會計師應當根據(jù)法律法規(guī)的要求，確定是否向相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊。

　　第十二章 無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的考慮

　　第八十一條 如果財務(wù)報表存在舞弊或舞弊嫌疑導致的錯報，且注冊會計師遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的異常情形，注冊會計師應當：

　?。ㄒ唬┛紤]相應的法律責任，包括向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人報告，或根據(jù)法律法規(guī)的要求向監(jiān)管機構(gòu)報告；

　?。ǘ┛紤]解除審計業(yè)務(wù)約定的可能性。

　　注冊會計師難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的異常情形通常包括：

　?。ㄒ唬┍粚徲媶挝会槍ξ璞孜茨懿扇∽詴嫀熣J為必要的措施；

　　（二）注冊會計師通過考慮舞弊導致的重大錯報風險和審計測試的結(jié)果，認為存在重大和廣泛的舞弊風險；

　?。ㄈ┳詴嫀煂芾韺踊蛑卫韺拥膭偃文芰蛘碑a(chǎn)生了極大的疑慮。

　　第八十二條 如果決定解除審計業(yè)務(wù)約定，注冊會計師應當采取下列措施：

　?。ㄒ唬┡c適當層次的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；

　?。ǘ┫?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人報告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；

　?。ㄈ└鶕?jù)法律法規(guī)的要求向監(jiān)管機構(gòu)報告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由。

　　第八十三條 在決定是否解除審計業(yè)務(wù)約定時，注冊會計師應當考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響，以及對注冊會計師保持客戶關(guān)系的影響等因素。

　　第八十四條 在決定是否解除審計業(yè)務(wù)約定以及確定如何采取適當措施時，注冊會計師應當考慮征詢律師意見。

　　第十三章 審計工作記錄

　　第八十五條 了解被審計單位及其環(huán)境和評估重大錯報風險所形成的審計工作記錄應當包括：

　?。ㄒ唬╉椖拷M內(nèi)部就舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報的可能性進行的討論及得出的重要結(jié)論；

　?。ǘ┳R別和評估的舞弊導致的財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險。

　　第八十六條 應對評估的重大錯報風險所形成的審計工作記錄應當包括：

　　（一）對評估的舞弊導致的財務(wù)報表層次的重大錯報風險采取的總體應對措施；

　?。ǘ嵤┻M一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；

　?。ㄈ嵤┑倪M一步審計程序與評估的舞弊導致的認定層次的重大錯報風險之間的聯(lián)系；

　?。ㄋ模嵤┻M一步審計程序（包括用于應對管理層凌駕于控制之上的風險而實施的審計程序）的結(jié)果。

　　第八十七條 注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄與管理層、治理層、監(jiān)管機構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進行溝通的情況。

　　第八十八條 根據(jù)本準則第四十九條的規(guī)定，如果認為被審計單位在收入確認方面存在舞弊導致的重大錯報風險這一假定不適用于所執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應當將得出該結(jié)論的理由形成審計工作記錄。

　　第十四章 附 則

　　第八十九條 注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計以外的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。

　　第九十條 本準則自2006年×月×日起施行。