著名審計(jì)理論家郭晉龍先生最近發(fā)表觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、合法，主要是看其與總分類賬、明細(xì)分類賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，而不管賬實(shí)是否相符。這種單純的從會(huì)計(jì)報(bào)表向總分類賬、明細(xì)分類賬、記賬憑證以及原始憑證追溯審查的方法，需要一個(gè)假設(shè)條件：即必須保障原始憑證與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事實(shí)真相一致。如果公司采取偽造原始憑證的方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會(huì)計(jì)賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)方法必定遭到失敗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，是很難查出舞弊的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師又得對(duì)未查出舞弊的事實(shí)承擔(dān)責(zé)任，所以郭晉龍先生認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)嚴(yán)重的政策誤導(dǎo)，是把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推向深淵的魔鬼，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)盡快予以修訂，向國(guó)際上先進(jìn)的審計(jì)方法靠攏，確立以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計(jì)理念。
　　
　　筆者對(duì)其觀點(diǎn)深感不解，現(xiàn)分析如下。
　　
　　一、現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)導(dǎo)向　　
　　
　　著名風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)專家胡春元博士將審計(jì)模式的發(fā)展分為三個(gè)階段：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段、制度基礎(chǔ)審計(jì)階段、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是以會(huì)計(jì)科目為入手點(diǎn)，以憑單核對(duì)為重心，以審查賬目有無(wú)錯(cuò)弊為目標(biāo)；制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制評(píng)審為入手點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和程序，它以會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性為目標(biāo)，但也合理保證發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)弊；風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為入手點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上綜合分析評(píng)審影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一種審計(jì)方法，它以降低風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)目標(biāo)。
　　
　　1．制度基礎(chǔ)審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的低級(jí)階段。區(qū)分賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)是比較容易的，兩者的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)入手點(diǎn)不同，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)不關(guān)注內(nèi)部控制，而制度基礎(chǔ)審計(jì)是建立在內(nèi)部控制評(píng)審的基礎(chǔ)上。對(duì)于制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的區(qū)分，筆者的理解是，制度基礎(chǔ)審計(jì)目標(biāo)表面上是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，實(shí)質(zhì)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理保證發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)弊以及關(guān)注被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、期后事項(xiàng)、或有損失，避免會(huì)計(jì)報(bào)表給使用者造成誤導(dǎo)。而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)目標(biāo)除了包括報(bào)表的公允性外，還有對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露的適當(dāng)性發(fā)表意見(jiàn)。制度基礎(chǔ)審計(jì)主要評(píng)估內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估比較薄弱，但風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)非常重視固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，它首先要對(duì)公司所在的行業(yè)進(jìn)行調(diào)研，然后對(duì)公司基本面展開(kāi)分析，包括財(cái)務(wù)分析與會(huì)計(jì)分析，如果是上市公司，還要對(duì)二級(jí)市場(chǎng)走勢(shì)圖進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，也就是說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)更重視外部環(huán)境及非財(cái)務(wù)信息分析，搜集的審計(jì)證據(jù)主要是非會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和資料。
　　
　　但筆者仍然認(rèn)為，制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)核心是一樣的，是建立在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上的?？墒牵L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)范圍更廣，審計(jì)效果更佳，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注客戶經(jīng)營(yíng)環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)概況、市場(chǎng)因素、信息與溝通、監(jiān)控等領(lǐng)域，使審計(jì)更有效率和效果。制度基礎(chǔ)審計(jì)也是一種風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，只不過(guò)是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的低級(jí)階段，兩者都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師養(yǎng)成如履薄冰的專業(yè)精神，都需要采用監(jiān)盤、函證、詢問(wèn)、實(shí)地觀察等傳統(tǒng)的審計(jì)程序。
　　
　　2．我國(guó)現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)導(dǎo)向嗎？《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第三章“外勤準(zhǔn)則”第12條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。第19條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)充分考慮審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》第三章“審計(jì)計(jì)劃”第13條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查、研究和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，確定審計(jì)程序和方
法。這表明我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則至少是制度基礎(chǔ)審計(jì)導(dǎo)向，不可能是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)導(dǎo)向，這還可以從《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》等具體審計(jì)準(zhǔn)則中得到進(jìn)一步驗(yàn)證。
　　
　　賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)不評(píng)審被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，而我國(guó)現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則非常強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的評(píng)審，郭晉龍先生怎么能說(shuō)我國(guó)現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)導(dǎo)向呢？即使是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，也不像郭晉龍先生所說(shuō)的對(duì)對(duì)賬而已，實(shí)際上它非常強(qiáng)調(diào)對(duì)原始憑證真假的審查，因?yàn)橘~項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)主要目標(biāo)就是查錯(cuò)防弊，可以說(shuō)，在引進(jìn)西方審計(jì)準(zhǔn)則之前，我國(guó)審計(jì)基本上是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，但這種審計(jì)模式也查出了不少大案、要案。但我們必須承認(rèn)，目前我國(guó)大部分審計(jì)實(shí)務(wù)仍然停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段。但這不是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的錯(cuò)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，只是實(shí)務(wù)中受到環(huán)境、成本、審計(jì)人員能力等的制約，無(wú)法實(shí)施對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)審。這只能說(shuō)明，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)有法不依，或是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超前，不好付諸實(shí)踐罷了?！　?br>　　
　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的認(rèn)定
　　
　　我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界有一種觀點(diǎn)，即使審計(jì)出現(xiàn)失敗，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果已盡了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，就應(yīng)予以免責(zé)，而判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡了職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。法律界有人認(rèn)為：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可避開(kāi)法律責(zé)任，那么，每個(gè)行業(yè)都可以通過(guò)制定有利于自己的準(zhǔn)則來(lái)逃避應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。這當(dāng)然連會(huì)計(jì)職業(yè)界都不能接受。問(wèn)題的關(guān)鍵是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注如何認(rèn)定，是否可以以現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)？
　　
　　1．超前的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能作為認(rèn)定職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)。判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失應(yīng)從以下方面進(jìn)行：①是否擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計(jì)人員應(yīng)達(dá)到社會(huì)平均的技術(shù)熟練程度；采取一切手段獲取對(duì)被審計(jì)情況的了解；根據(jù)時(shí)代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計(jì)領(lǐng)域，不斷更新審計(jì)技術(shù)，保證所采取的審計(jì)程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求。②是否能作出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷。審計(jì)工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計(jì)程序的恰當(dāng)運(yùn)用、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的估計(jì)以及披露方式的適當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者的判斷是知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和直覺(jué)作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的武斷。他也會(huì)出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤，但他只對(duì)雇主承擔(dān)過(guò)失、不忠和不實(shí)的責(zé)任，不承擔(dān)純粹由于判斷失誤而造成損失的責(zé)任。③是否在人格方面代表（但不超越）社會(huì)一般水平。謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者能保證勤勉、認(rèn)真地履行職責(zé)，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。但他不是盡善盡美之人，“他犯錯(cuò)誤，他也自私，但這些缺陷均體現(xiàn)了社會(huì)通常的行為標(biāo)準(zhǔn)。公共社會(huì)的任何方面均不一定反映了稱作慎重的東西。習(xí)慣本身也許就是過(guò)失”　　

　　對(duì)比中國(guó)現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)它的超前導(dǎo)致要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出超過(guò)社會(huì)平均水平的判斷，而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在人格方面也要超越社會(huì)一般水平。如果以現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)疑超過(guò)了“社會(huì)一般水平”，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任過(guò)重。
　　
　　2.機(jī)械執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能認(rèn)定為已盡了職業(yè)關(guān)注。在中國(guó)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有法律效力，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)偏離獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則在法律上已構(gòu)成“違法”。但由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定無(wú)法取得充分的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)實(shí)際情況偏離獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，但要符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的精神，這個(gè)精神就是“要保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”。應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從兩個(gè)方面把握：一是對(duì)“人”的標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要符合“謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者”的標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)不能出現(xiàn)上述的職業(yè)過(guò)失；二是對(duì)“事”的標(biāo)準(zhǔn)，具體包括：①熟悉被審查的客戶，包括該客戶的經(jīng)營(yíng)方式、行業(yè)環(huán)境、同行競(jìng)爭(zhēng)等；②婦過(guò)詢問(wèn)和其他方式檢查客戶的內(nèi)部控制制度；③獲得客戶的與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題相關(guān)的、而且容易收集的信息；④對(duì)異常事項(xiàng)和不熟悉情況作出積極反應(yīng)；⑤設(shè)法排除對(duì)重要的舞弊和差錯(cuò)所持的合理懷疑；⑥應(yīng)認(rèn)識(shí)到檢查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基礎(chǔ)上進(jìn)行這種檢查。
　　
　　筆者認(rèn)為，在我國(guó)，基本審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是執(zhí)業(yè)的“精神”，不可違背；但具體審計(jì)準(zhǔn)則可以偏離。目前我國(guó)不管是基本審計(jì)準(zhǔn)則還是具體審計(jì)準(zhǔn)則，都由財(cái)政部頒發(fā)，這種準(zhǔn)則制定模式會(huì)導(dǎo)致“合法但不合理，合理但不合法”的現(xiàn)象。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)要嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)導(dǎo)致“審計(jì)過(guò)度”與“審計(jì)不足”，如一些賬戶金額不大，存在錯(cuò)弊概率小，這時(shí)按照重要性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以省略部分審計(jì)程序，但為了保證審計(jì)程序的完整性，還是不敢省略不必要實(shí)施的審計(jì)程序；有些審計(jì)程序在實(shí)務(wù)中由于得不到客戶和社會(huì)的配合與支持，無(wú)法進(jìn)行或進(jìn)行效果不理想，這時(shí)根據(jù)職業(yè)判斷沒(méi)必要進(jìn)行該程序，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不敢省略，實(shí)務(wù)中大量存在無(wú)效的或形式的審計(jì)程序，這導(dǎo)致審計(jì)效率和效果都不好。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則指南相對(duì)較具體，但在實(shí)務(wù)中仍不能滿足實(shí)際需要，這時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)際情況增規(guī)審計(jì)程序，以取得充分的審計(jì)證據(jù)。通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)客戶存在錯(cuò)弊、違規(guī)行為時(shí)，這時(shí)適用的審計(jì)程序往往是非常規(guī)審計(jì)程序，而非常規(guī)審計(jì)程序在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其指南中往往難以見(jiàn)到。
　　
　　三、現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則需要修訂嗎？
　　
　　從目前來(lái)看，我國(guó)已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，這套審計(jì)準(zhǔn)則基本上是與國(guó)際慣例接軌的，但在執(zhí)行中出現(xiàn)了如下問(wèn)題。
　　
　　1．關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超前問(wèn)題。國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展已有二百多年歷史，從理論到實(shí)務(wù)均已形成體系。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師恢復(fù)發(fā)展只有二十多年歷史，在這種背景下，推行國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，出現(xiàn)了一個(gè)準(zhǔn)則超前問(wèn)題，如：①《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)抽樣》所需要的概率統(tǒng)計(jì)知識(shí)超過(guò)一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平，筆者懷疑很少有注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正按統(tǒng)計(jì)抽樣的原理去設(shè)計(jì)樣本，然后由樣本值去推斷總體。②《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號(hào)——違反法規(guī)行為》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息》都有“必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見(jiàn)”的規(guī)定；終結(jié)審計(jì)前，還要向律師發(fā)詢證函，筆者認(rèn)為這些規(guī)定有些脫離實(shí)際。中國(guó)律師業(yè)還不發(fā)達(dá)，很多單位都沒(méi)有法律顧問(wèn)，而且他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)一點(diǎn)都不懂，怎么提供咨詢呢？因此我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂強(qiáng)調(diào)了前瞻性，忽略了現(xiàn)實(shí)性，使很多規(guī)定超過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。
　　
　　2．關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)剛的可操作性問(wèn)題。目前，我們共頒布了25項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，8個(gè)實(shí)務(wù)公告，但只發(fā)布了4個(gè)操作指南。由于大部分沒(méi)有操作指南，短短的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告顯得很抽象，如果能通過(guò)其操作指南對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上，每次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，都有配套的“指南”和“講解”，但很多獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)時(shí)只有一些很抽象的條文（雖然也有“釋義”和“解答”，但這些輔助讀物編得都不好），如《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》。完全可以出一個(gè)比較詳細(xì)的操作指南，但中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可能是人力資源欠缺，除了把國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則投到中國(guó)來(lái)，其他工作對(duì)他來(lái)說(shuō)也是“心有余而力不足”。
　　
　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則還有一個(gè)問(wèn)題就是滯后，如《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將內(nèi)部控制分為三要素，但美國(guó)已將內(nèi)控分成五要素，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審也發(fā)生了變化。但筆者認(rèn)為我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超前是主要問(wèn)題，目前主要是要將審計(jì)實(shí)務(wù)水平提到與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相一致，并對(duì)部分太超前的作適當(dāng)修改，以保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，就像《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》一樣修訂。
　　
　　結(jié)語(yǔ)
　　
　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，已經(jīng)是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)導(dǎo)向，僅審計(jì)實(shí)務(wù)可能還停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段。天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所首席合伙人陳建明博士說(shuō)：看看這些（上市公司）造假方式，沒(méi)有一個(gè)手法高明的。但我們?yōu)槭裁淳蜎](méi)查出來(lái)呢？銀廣夏事件提醒我們，注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫切需要提升自己的專業(yè)勝任能力，尤其是舞弊審計(jì)能力。因此必須建立注重審計(jì)質(zhì)量的市場(chǎng)機(jī)制。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是把雙刃劍，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)那些未能勤勉盡責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，是魔鬼；但對(duì)那些勤勉盡責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，是天使。