自1996年以來，財政部先后批準施行了三批《中國注冊會計師獨立審計準則》。獨立審計準則的陸續(xù)出臺，對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質量，降低審計風險，維護社會主義市場經濟秩序，起到了非常積極的作用。但也有一些同志針對獨立審計準則提出了一些疑問，對此，筆者談一點看法。

　　一、關于獨立審計準則的可操作性問題

　　我國獨立審計準則體系包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則、獨立審計實務公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經初步建立起獨立審計準則體系，但獨立審計準則對某些內容只作原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認為，如果能對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現法律訴訟時也有一個衡量標準。事實上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時，一刻也離不開職業(yè)判斷。因為每個審計業(yè)務都有不同的特點，涉及被審計單位的經營規(guī)模及業(yè)務性質、內部控制的設計和運行等諸多因素，用一個不變的數量指標來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務，實際上是不可能的，也是行不通的。
　　
　　國外會計職業(yè)界也存在著這樣一種觀點，認為獨立審計準則應當具有較強的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉化為定量指標。美國注冊會計師行業(yè)比較發(fā)達，在制定獨立審計準則方面積累了大量的經驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計準則（GAAS，相當于我國的基本準則）、審計準則說明書（SAS，相當于我國的具體審計準則）及審計準則解釋（對準則有關問題的解答）。從其內容來看，雖然GAAS和SAS是指導注冊會計師執(zhí)業(yè)的權威性標準，但是，它們提供的指導卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為，審計準則應當對如何決定應收集的審計證據數量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以減少審計決策的困難，并保護注冊會計師免受審計不當的指責。然而，準則過于具體，將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據搜集工作。所以，美國審計準則委員會從審計職業(yè)和審計服務對象兩方面考慮，經過研究并權衡利弊后認為，過于具體的審計準則恐怕比過于抽象的審計準則為害更大。如果注冊會計師不結合審計業(yè)務具體情況，不把握審計準則的精神實質，照搬照抄，機械套用，就不能實現審計目標。那么美國注冊會計師協(xié)會是如何解決獨立審計準則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計指南、出版行業(yè)出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則說明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導作用，內容比較詳細，但權威性較小。目前，美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表審計中對內部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計師協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準則和審計指南、行業(yè)出版物的權威性與可操作性關系如下：
　　
　　如果把中國獨立審計準則與美國的相比較，結構比較接近，但地位有所不同。美國審計準則是注冊會計師職業(yè)規(guī)則，其公認性和權威性是隨著美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終得到政府和社會公眾的承認；中國獨立審計準則由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，經財政部批準發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，具有法定地位。有鑒于此，其內容應當簡明扼要，可操作性問題可通過制定審計指南予以解決。

　　二、關于審計收費問題

　　事務所作為獨立核算、自負盈虧的單位，承接業(yè)務時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務所成本與收益的重要因素，也是導致事務所業(yè)務競爭的突出問題。在市場經濟條件下，一方面，事務所通過競爭可以把最好的服務提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務所降低審計收費，甚至犧牲審計質量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內外注冊會計師職業(yè)競爭的特點看，價格競爭是個不爭的事實，但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導致服務質量的下降，導致本應在行業(yè)和客戶之間建立的互信關系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質量關系后得出以下結論“時間和預算壓力經常導致審計不合格。我們相信，（時間和預算壓力的）一個重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費導致的競爭?！焙饬恳粋€行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據產品、服務的質量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當的評價。因此，注冊會計師應當在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進行業(yè)務承攬與競爭。從我國的情況來看，事務所的審計收費基本上與我國的經濟發(fā)展水平相適應，但也有一些注冊會計師反映，按照獨立審計準則執(zhí)行審計業(yè)務，審計成本太高，目前審計收費普遍較低，遵循獨立審計準則有時導致虧損。這個問題可能存在，但不應完全歸咎于獨立審計準則。
　　
　　按照獨立審計準則的要求，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，應當獲取充分、適當的審計證據。審計證據決定審計質量。獲取審計證據的耗費就是審計成本，審計質量與審計成本之間存在著一定的矛盾。獨立審計準則的作用之一就是為注冊會計師解決這對矛盾提供一個平衡點。毋庸置疑，注冊會計師的審計工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務所也就失去了生存的基礎。獨立審計準則要實用，就必須指導注冊會計師在合理的時間內以合理的成本形成合理的意見。獨立審計準則要求注冊會計師對發(fā)表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會計報表的可靠程度提供絕對保證，只能提供一個程度較高的合理保證，這個合理保證可以將會計報表中的信息風險降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨立審計準則是保證審計質量的前提。當審計質量與審計成本發(fā)生沖突時，審計質量應當是第一位的；不然，注冊會計師一旦出現審計失敗，必然會遭受經濟及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都有明確的規(guī)定。例如，我國《獨立審計具體準則第5號——審計證據》規(guī)定：“注冊會計師在獲取審計證據時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應將審計成本的高低或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由?！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明書——證據事項》也規(guī)定：“作為一個指導原則，在獲取審計證據的成本和信息的有用性之間應當有一個合理的關系。在測試某一特定項目時，費用和難度本身并不是省略該測試的正當理由。”
　　
　　由此可見，獨立審計準則是保證執(zhí)業(yè)質量的重要規(guī)范，注冊會計師不能借口審計收費低，就可以不遵循獨立審計準則。國內外發(fā)生的注冊會計師法律訴訟表明，盡管審計收費可以不一樣，但注冊會計師承擔的法律責任卻是一樣的，審計收費低不是注冊會計師不遵循獨立審計準則的正當理由。因此，事務所要提高經濟效益，要以質量求生存，以信譽求效益。注冊會計師應當在遵守獨立審計準則、保證審計質量的前提下，采取適當措施，提高審計效率，降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審計成本較低的方法。此外，各級協(xié)會要加強業(yè)務監(jiān)管，打擊惡意低價競爭。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務，嚴重降低了審計質量，敗壞了注冊會計師行業(yè)的形象。只有加強業(yè)務監(jiān)管，嚴肅懲處違反注冊會計師職業(yè)道德的行為，才能真正實現注冊會計師業(yè)務的公平競爭。當然，改革審計收費制度勢在必行。審計收費應當以審計成本為基礎，而審計成本則由社會必要勞動時間來決定。目前許多事務所按資產總額作為計費基礎，容易造成以審計收費來確定審計工作量。隨著條件的成熟，我們應當按照國際慣例來改革審計收費制度，提倡按不同資歷審計人員的小時人工費率和工作量的乘積來計算審計收費。

　　三、關于獨立審計準則超前問題

　　我國獨立審計準則是根據《中華人民共和國注冊會計師法》制定的。為了保證準則的科學性、權威性和實用性，我們在研究制定時，遵循了務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則。從目前來看，基本上實現了上述四個原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認準則立項、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準則規(guī)范的內容與國際審計準則差異不大。但也有一些注冊會計師反映，獨立審計準則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對于這個問題，也應該加以具體分析。獨立審計準則是注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術規(guī)范，也是注冊會計師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會計師只有掌握了獨立審計準則，才能更好地完成審計業(yè)務。目前，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質參差不齊，獨立審計準則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學習和實踐，掌握了它，就變得不超前了。此外，我們制定獨立審計準則時借鑒國際審計準則，還有基于如下原因：
　　
　　首先，全球經濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準則之間的協(xié)調，國際審計準則正是在這一背景下產生的。國際審計準則是由國際審計實務委員會（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其會員有來自發(fā)達國家和發(fā)展中國家的會計職業(yè)組織，其宗旨是代表國際會計師聯(lián)合會制定、發(fā)布審計及相關服務準則，并促使各會員國自愿接受，以促進審計和相關服務準則在全世界逐步統(tǒng)一。國際審計準則是各國會員組織協(xié)調的產物，它既借鑒了發(fā)達國家先進的審計技術，又照顧了發(fā)展中國家的實際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計準則時，借鑒國際審計準則可以迅速提高發(fā)展本國的審計理論和實務水平，避免發(fā)達國家曾經走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計準則時都借鑒了國際審計準則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計準則后都附有與國際審計準則的比較，比較結果都是大同小異?？梢哉f，國際審計準則是審計專業(yè)技術方面的國際慣例，與會計準則相比，審計準則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯道夫·安德森在談及對中國制定獨立審計準則的看法時說，國際審計準則委員會在制定審計準則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨立審計準則時應當借鑒國際慣例，汲取國際審計準則的一些先進做法和經驗。
　　
　　其次，從東南亞金融危機的教訓來看，一個國家應當具有要求較高的審計準則，不能遷就于落后的審計實務。東南亞金融危機后，日內瓦一個研究組織調查了國際會計公司當地的事務所審計的東南亞5國73家公司和銀行，這些當地的事務所盡管代表國際會計公司，但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求，沒有能對危機的發(fā)生及時報警，是導致東南亞金融危機的重要原因之一。
　　
　　再次，衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰(zhàn)，參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可想像的。
　　
　　當然，獨立審計準則在頒布施行以后，注冊會計師有一個學習、消化和吸收的過程，準則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨立審計準則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大多數注冊會計師一定會熟練掌握和運用獨立審計準則。