國際審計和保證準則委員會（IAASB）圍繞如何提高審計人員評估風險、發(fā)現舞弊的能力，對現行審計風險準則作了一系列的重大修訂，要求從審計2004年12月15日或之后開始的期間財務報表起，執(zhí)行新風險準則及相應修訂發(fā)布的其他準則。新國際審計風險準則與以前準則相比有重大實質性變化，在新的準則中審計風險被定義為“當財務報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不適當審計意見的可能性”。審計風險是重大錯報風險和檢查風險的綜合風險，即審計風險＝重大錯報風險×檢查風險。而在舊準則中審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險，從理論上看該模型并無不妥，但實務操作難度很大。改變后的審計風險模型讓審計人員從更高的層次上把握重大錯報風險。在審計過程中，審計人員需要實施審計程序以評估重大錯報風險，并依據重大錯報風險的評估水平確定并實施進一步的審計程序，以便把檢查風險降到一個可以接受的低水平。新國際審計風險準則是如何改進審計風險的評估呢？

　　合理評估審計風險的重要性

　　新的審計風險模型是：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。為防止或發(fā)現會計報表出現重大錯報和漏報，一共設置了兩道防線：第一道防線了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制；第二道防線是注冊會計師審計。重大錯報風險是由于第一道防線沒把好關，指會計處理過程、編制財務報表過程以及內部會計控制系統不能發(fā)現和改正的重大錯誤的風險。檢查風險是由于第二道防線沒把好關，是指審計人員在執(zhí)行審計的過程中沒有檢查出錯誤的風險。根據上述分析，重大錯報風險和檢查風險不同程度地決定著審計風險的高低。在審計風險模型中，審計人員所能控制的只有檢查風險，重大錯報風險與被審計單位有關，注冊會計師對其無能為力，只能對其水平進行評估，以便確定可接受的檢查風險水平。

　　在審計風險確定的情況下，檢查風險與重大錯報風險的評估水平之間存在著反比關系。重大錯報風險的評估水平越高，注冊會計師可接受的檢查水平越低，注冊會計師必須擴大審計范圍，執(zhí)行更多的審計程序，收集更多的審計證據，將檢查風險盡量降低，以便使整個審計風險降低至期望水平，反之亦然。由此可見，要想達到期望的審計風險水平并盡可能節(jié)約審計成本，一是要合理評估重大錯報風險，并據此設計實質性測試的性質、時間和范圍，設計合理的審計程序。重大錯報風險的評估水平過高，可接受的檢查風險過低，所設計的審計程序會過多，雖然可以達到期望的審計風險水平，但會造成審計成本的浪費。重大錯報風險的評估水平過低，可接受的檢查風險過高，所設計的審計程序會過少，雖然可以降低審計成本，但難以將審計風險降低到期望水平。二是要在審計過程中應盡量嚴格執(zhí)行所設計的審計程序，切實將檢查風險降低到可接受水平。所以，合理評估審計風險對于注冊會計師節(jié)約審計成本并保證審計質量至關重要。

　　重大錯報風險的評估

　　重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。新準則明確要求審計工作以評估重大錯報風險為起點和導向，這樣就抓住了審計工作的“牛鼻子”，有助于引導注冊會計師緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執(zhí)行審計程序，最終保證財務報表整體不存在重大錯報。如何對重大錯報風險進行評估？

　　第一，要了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制。目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。首先，了解被審計單位的內部會計控制和內部管理的設置和運行情況，尤其要對控制環(huán)境和會計系統進行深入調查了解。主要了解被審計單位的財政財務隸屬關系、機構設置、職責范圍、銀行賬戶以及管理人員的控制意識、預算和財務計劃等各種管理措施。其次，從內部控制審計入手，尋找薄弱環(huán)節(jié)。內部控制審計是進行審計的第一步工作，內部控制的形成和發(fā)展，導致審計工作轉向依賴企業(yè)的內部控制制度，相應減少了對經濟業(yè)務和會計記錄的審核數量。換句話說，企業(yè)內部控制制度越好，會計記錄和有關資料越可信，可依賴的程度越高，重大錯報的風險就越低。

　　第二，控制測試，評估重大錯報風險，目的是為了測試內部控制在防止、發(fā)現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此評估重大錯報風險?？刂茰y試通常分為兩步，第一步是健全性測試，簡單地說就是看企業(yè)內部制度是否完善，有無漏洞。第二步是符合性測試，就是通過一定的審計方法，測試被審計單位業(yè)務活動的運行與相關內部控制制度符合的程序，以確定實質性測試的范圍和重點?？梢?，制度的完善并不等于執(zhí)行有力，因此這一步才是內控測試的關鍵，也是審計人員尋找薄弱環(huán)節(jié)的關鍵。符合性測試一般采用抽樣方法進行，通常著重于那些最容易失控的業(yè)務環(huán)節(jié)和那些最可能發(fā)生差錯和舞弊行為的關鍵業(yè)務領域。

　　第三，實質性測試，檢查認定層次的重大錯報風險。實質性測試是針對交易業(yè)務、賬戶余額、列報和披露而言的，其測試目的是確定會計報表項目的合法性、恰當性與一致性，因而實質性測試目標與審計目標是完全一致的。筆者將實質性測試一般目標概括為七個方面：（1）完整性，所有資產、負債及其他交易事項都已入帳。（2）真實性，在特定某一時日，企業(yè)的資產和負債確實存在；在會計期間內，所記錄的交易事項確實發(fā)生。（3） 所有權，在某一特定時日，資產、負債歸該企業(yè)所有。（4）準確性，會計記錄金額恰當，帳證、帳帳、帳表相符。（5）計價與分配，資產負債記價恰當；收入與費用的配比恰當。（6）分類，會計報表項目的分類反映適當，并前后一致。（7）揭示，會計政策、報表帳戶及相關信息全部正確列示，并在報表及其附注中得到恰當論證。

　　注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，并且內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。

　　檢查風險的確定

　　檢查風險是指注冊會計師運用審計程序或方法未能檢查出會計報表中某一項目產生重大錯報或漏報的可能性。檢查風險包括：所采用審計程序或方法的有效性；審計程序或方法執(zhí)行的有效性。

　　根據檢查風險水平的高低，決定采用實質性測試程序的性質、時間和范圍等問題。當審計人員有充分證據進一步降低控制風險估計水平時，檢查風險水平在上升，這就要求注冊會計師修改或減少以前決定采用的實質性測試程序的時間、范圍，否則可能不經濟。當重大錯報風險的估計水平很低時，注冊會計師面臨的檢查風險水平必然很高（可能接近或超過100%）。此時，可決定大幅度減少以后的實質性測試程序。實際工作中，注冊會計師可以視具體情況決定不進行符合性側試，直接把重大錯報風險定為高水平，而把絕大部分工作量放在以后的實質性測試工作上，盡可能把檢查風險降低到最低水平，把握總體審計風險處于低水平。

　　在外勤工作結束后，注冊會計師應根據具體需要對檢查風險的可接受水平進行自檢，方法是：邀請其他未參加這次審計業(yè)務的注冊會計師對已審查過的帳戶余額進行抽樣審計，根據樣本中發(fā)現的錯誤金額推斷出總體錯誤金額或其累計數，并以此計算檢查風險。假設某事務所參加審計工作的注冊會計師通過執(zhí)行實質性測試程序業(yè)已發(fā)現的總體錯誤金額累計數為100萬元，而邀請的其他注冊會計師通過對各帳戶余額進行抽樣審計，推斷出的總體錯誤金額累計數為150萬元，兩者的差異額為50萬元，差異率為50%.說明以前執(zhí)行實質性測試程序時檢查風險水平有可能未保證在可接受水平10%之內，估計檢查風險可能達到：10%×（1+50%）=15%.假定重大錯報風險的評估水平是可以信賴的，那么，總體審計風險水平就會明顯上升。此時，注冊會計師在計劃審計工作階段評估出的審計風險水平未得到保證，也即審計結論有可能是不恰當的。