——兼議有差別的審計目標(biāo)與審計責(zé)任制度

　　當(dāng)前，我國獨立審計質(zhì)量不高是個不爭的事實。不知內(nèi)情的人士可能認(rèn)為這都是注冊會計師的過錯，但事實上，造成我國審計質(zhì)量不高的主要原因是不利的外部審計環(huán)境。筆者認(rèn)為，獨立審計目標(biāo)及審計責(zé)任的定位都離不開對外部審計環(huán)境的研究，也就是通常所說的國情認(rèn)識。筆者試概括影響中國獨立審計質(zhì)量的外部因素，在此基礎(chǔ)上探討有差別的審計目標(biāo)與審計責(zé)任制度。

　　一、影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的外部因素

　　1、缺乏真正的審計需求者。1999年3月3日，李嵐清副總理在給項懷誠部長一封信中，曾對注冊會計師作假成因有精辟見解。他認(rèn)為，第一，對當(dāng)前會計師事務(wù)所存在混亂、作假問題，除了從現(xiàn)行體制的角度分析外，還需要從機構(gòu)發(fā)展理論來研究，會計師行業(yè)要正確看待行業(yè)信譽形成有長期性、艱巨性，要樹立品牌意識、信譽意識，要利用國際知名公司的合作實現(xiàn)這一目標(biāo)；第二，從經(jīng)濟學(xué)角度制止會計市場的虛假行為，不僅注冊會計師要打假，還必須強調(diào)現(xiàn)代企業(yè)制度和公司治理結(jié)構(gòu)，建立起一個良好環(huán)境。會計師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大關(guān)系。筆者認(rèn)為，這段評論指出了注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的深層原因：市場需求導(dǎo)致行業(yè)作假。

　　2、審計關(guān)系失衡。中國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。會計師事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就客戶甚至于與客戶共謀，幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的面堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。會計師事務(wù)所在與客戶之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運作，乃至我國注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害?？傊捎谖覈ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)失衡，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，而且這種狀況在短期內(nèi)難以得到改善。注冊會計師由內(nèi)部人聘請，對內(nèi)部人提供的會計報表進行審計，可想而知，注冊會計師的獨立性已喪失，獨立是注冊會計師執(zhí)業(yè)的靈魂，不獨立的審計還能做到客觀、公正嗎？這時候注冊會計師就會有意無意迎合內(nèi)部人的要求。內(nèi)部人掏錢買審計報告，以應(yīng)付年檢、貸款、納稅等，他不要求審計質(zhì)量如何，只要符合他的利益就可以了。既然市場并不需要優(yōu)質(zhì)品，注冊會計師怎么有可能提供優(yōu)質(zhì)品？

　　3、審計收費低。會計師事務(wù)所作為獨立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶；另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計收費，甚至犧牲審計質(zhì)量。我國目前主要實行按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計費用，本來這個比例就偏低，但由于會計市場過度競爭，使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。有些事務(wù)所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，過低的收費影響到審計程序執(zhí)行的完整和審計工作底稿的質(zhì)量，使注冊會計師無法收取到充分的審計證據(jù)支持其所發(fā)表的審計意見。從國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)競爭的特點看，價格競爭是個不爭的事實，但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論：“時間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計不合格。我們相信，（時間和預(yù)算壓力的）一個重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費導(dǎo)致的競爭?！焙饬恳粋€行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u價。

　　4、會計信息失真嚴(yán)重。會計信息失真在不同國家都存在，只是我國可能更為嚴(yán)重。會計信息嚴(yán)重失真加大了審計風(fēng)險。從理論上講，為了使審計風(fēng)險降到可接受的水平，注冊會計師必須擴大審計范圍，然而，由于受到審計成本的限制，會計師無法花上更多的時間先幫客戶理清帳戶，再進行審計。

　　5、審計范圍受到限制。由于審計關(guān)系失衡，會計師對客戶小心翼翼，深怕得罪了客戶，被客戶炒魷魚。以財務(wù)人員為代表的客戶最好希望會計師盡快結(jié)束審計，對會計師的要求進一步提供證據(jù)往往感到很不耐煩；會計師也很難看到董事會記錄等關(guān)鍵性的審計證據(jù)，也很難與企業(yè)老總溝通，與會計師打交道由企業(yè)財務(wù)部門包了，甚至是一位主辦會計或會計主管包了，連財務(wù)總監(jiān)也無法見到。至于從企業(yè)外部取得審計證據(jù)諸如回函等更是困難。有很多審計程序無法操作，一方面可能是審計成本制約，另一方面更可能是客戶的不配合以及回函率低等，這使很多審計準(zhǔn)則的規(guī)定在實踐中行不通。

　　二、建立有差別的審計目標(biāo)與審計責(zé)任制度

　　現(xiàn)在有一種觀點認(rèn)為，在制定審計準(zhǔn)則時不能遷就現(xiàn)實。其理由是：（1）獨立審計準(zhǔn)則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學(xué)習(xí)和實踐，掌握了它，就變得不超前了；（2）全球經(jīng)濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國際審計準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的；（3）從東南亞金融危機的教訓(xùn)來看，一個國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計實務(wù)；（4）衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準(zhǔn)則。
　　
　　筆者認(rèn)為，無視國情，盲目借鑒國際審計準(zhǔn)則，造成已頒審計準(zhǔn)則在實務(wù)中得不到有效的實施。超前的審計準(zhǔn)則實際上已成為行業(yè)發(fā)展的阻礙，因為會計師事務(wù)所在超前的審計準(zhǔn)則前面臨十分為難境地：一方面無法做到嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則；而另一方面不遵循審計準(zhǔn)則又違反審計準(zhǔn)則，如果出現(xiàn)審計失敗，則可能導(dǎo)致巨額的賠償。
　　
　　在我國當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境下，審計目標(biāo)不能一刀切，有必要區(qū)分上市公司與非上市公司，國有企業(yè)與非國有企業(yè)，大中型企業(yè)與小型企業(yè)；在審計目標(biāo)的定位上以及審計目標(biāo)的確定上，應(yīng)有所區(qū)別，不能一視同仁。在當(dāng)前判斷注冊會計師是否有職業(yè)過失不能完全根據(jù)現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則，要考慮行業(yè)發(fā)展的一般水平。此外，西方把重要性水平定在稅后利潤的5％，我國可根據(jù)不同情況提高重要性水平。總的精神是：上市公司責(zé)任最重，小型企業(yè)責(zé)任最小。小型企業(yè)主要審計目標(biāo)是查找重大的錯報以及明顯的重大漏報，而上市公司兼顧重大錯報與漏報，國有企業(yè)審計重點是國有資產(chǎn)的保值與增值。實行有差別的審計目標(biāo)是理智的選擇，由此導(dǎo)致的審計責(zé)任也應(yīng)該是有區(qū)別的。