摘要]審計準則制定與變遷的經(jīng)濟學(xué)分析觀點包括采用交易費用理論解釋準則的制定、采用制度變遷理論解釋準則的變遷。這些觀點既有優(yōu)點，同時又存在一定的問題。采用非均衡理論解釋，可將其劃分為五個階段。我國目前正處于第二階段，要達到理想模式還需要相當長的一段時間。

　　[關(guān)鍵詞]審計準則；交易費用；制度變遷；均衡；非均衡

　　審計準則是經(jīng)權(quán)威機構(gòu)制定或認可的、用以明確審計主體資格、指導(dǎo)審計人員工作和評價審計工作質(zhì)量的專業(yè)規(guī)范。用經(jīng)濟學(xué)理論研究審計準則的制定和變遷是審計準則研究的重要組成部分。本文擬在總結(jié)有關(guān)審計準則制定和變遷的經(jīng)濟學(xué)分析觀點的基礎(chǔ)上，提出自己的看法。

　　一、審計準則制定與變遷經(jīng)濟學(xué)分析的典型觀點

　　（一）審計準則的制定：交易費用理論的解釋

　　根據(jù)新制度經(jīng)濟學(xué)理論，對于制度的需求是因為在當前狀態(tài)下，行為主體無法獲得潛在利益。國內(nèi)一些學(xué)者認為，審計準則能夠有效地降低審計業(yè)務(wù)中的交易費用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來的潛在收益。這主要表現(xiàn)在：

　　1.降低審計交易中的信息費用

　　在審計交易中，有關(guān)審計委托人不僅要了解關(guān)于審計主體的聲譽評價、業(yè)務(wù)能力的評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。[1]審計準則可以提供規(guī)范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來立場的合理預(yù)期。

　　2.降低審計交易中的權(quán)利界定費用

　　由于有限理性和契約的不完全性，在達成確定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議后仍然面臨著權(quán)利的再度界定或進一步界定的問題。[2]審計準則能夠有效降低審計交易中的權(quán)利界定費用，雖然它并不能夠消除這一費用。首先，審計準則確立權(quán)利界定的基本原則。其次，審計準則直接確定審計主體權(quán)利的行使范圍。再次，審計準則為審計交易中的權(quán)利爭議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環(huán)境中，具備有限理性特征的審計行為主體之間不可能簽訂一個能夠預(yù)測契約期內(nèi)所有可能事件的完全契約。審計準則確定了解決爭議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決。

　　3.降低審計中的監(jiān)督制裁費用

　　對于根據(jù)理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本-收益分析中。

　　由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關(guān)的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機會主義行為的費用。

　?。ǘ徲嫓蕜t的變遷：制度變遷理論的解釋

　　國內(nèi)許多學(xué)者贊同采用制度變遷理論解釋審計準則的變遷。[3]從制度創(chuàng)新的動力源泉與條件來說，新制度經(jīng)濟學(xué)所提出的制度變遷理論認為，制度變遷的內(nèi)在動力是經(jīng)濟主體獲取最大的“潛在利潤”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會導(dǎo)致制度創(chuàng)新，只有當制度變遷為權(quán)力集團帶來的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時，才是制度變遷產(chǎn)生的唯一途徑。[4]

　　制度變遷可分為兩種模式：一是誘致性變遷，二是強制性變遷。誘致性變遷是指審計準則的各需求主體從自身利益出發(fā)，對現(xiàn)存審計準則不滿意或者對新審計準則產(chǎn)生需求而發(fā)生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團利益出發(fā)，當出現(xiàn)新的獲利機會時而發(fā)生的變遷。它具有漸進性、自發(fā)性、自主性的特征，完全可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創(chuàng)新者作為制度的供給者或生產(chǎn)者只不過是對制度需求的一種自然反應(yīng)和回應(yīng)。強制性變遷則是指現(xiàn)行審計準則的變更或替代不在于個人獲利機會的發(fā)生，而是通過政府命令或法律強制實行。它可以避免誘致性變遷過程中存在的外部性和搭便車問題，同時也可以有效降低變遷成本。

　?。ㄈι鲜鲇^點的評價

　　1.優(yōu)勢分析

　　上述觀點的優(yōu)勢表現(xiàn)在以下六個方面：

　?。?）有助于從全新視角深化對審計準則的認識，提升審計準則研究的質(zhì)量和深度

　　上述各種觀點從不同的經(jīng)濟學(xué)視角闡述了審計準則的制定和變遷原因，使我們對審計準則的研究跳出了傳統(tǒng)的“就審計準則論審計準則”的局限性，突破了單一學(xué)科范圍的束縛，實現(xiàn)了跨學(xué)科、多角度觀察和分析的目的，找到新的切入點，為審計準則的制定和變遷提供新的理論依據(jù)，使對審計準則的研究上升到一個新的理論高度。

　　（2）揭示了交易費用與制度選擇的內(nèi)在聯(lián)系

　　交易費用理論指出，準則本身的設(shè)計、制定、實施與改革都是有成本的，進而指明對不同的制度、一種制度的不同設(shè)計，要不要建立相應(yīng)的制度、要不要變革以及如何變革制度，都需要與交易費用的高低結(jié)合考慮。[5]此外，在準則的制定權(quán)力安排方面，交易費用理論也深刻指明某一種安排方式在任何領(lǐng)域費用都最低的情況是不存在的。理論的安排方式是尋找政府與市場結(jié)合與協(xié)調(diào)的支點，并且這種支點在不同經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)濟體制下應(yīng)有所不同。

　?。?）揭示了交易費用與資源配置效率的內(nèi)在聯(lián)系交易費用理論深刻認識到現(xiàn)實世界是一個正交易費用世界，明確指出審計準則存在的必要性，即規(guī)范現(xiàn)實實務(wù)，確保信息質(zhì)量，維護產(chǎn)權(quán)利益，提高資源配置效率。

　?。?）借用了心理學(xué)的相關(guān)知識，使審計主體遵守審計準則的分析更加令人信服

　　交易費用理論在解釋審計主體會在違背原初始愿望——自身利益最大化的條件下依然遵守審計準則中包含了對個體心理的分析，實現(xiàn)了審計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和心理學(xué)的融會貫通，使分析更加具有人性化和說服力。

　?。?）指明了審計準則變遷的真正根源

　　制度變遷理論深刻揭示了審計準則的變遷是由其內(nèi)部存在的各種矛盾引發(fā)的，明確了只有當通過準則創(chuàng)新可能獲取的潛在利潤大于為獲取這種利潤而支付的成本時，準則創(chuàng)新才會發(fā)生，才導(dǎo)致準則的變遷。這一理論挖掘出審計準則變遷的真正根源所在。

　?。?）合理解釋現(xiàn)實中“次優(yōu)”制度被采納的原因

　　制度變遷理論分析了制度變遷和創(chuàng)新的難點或制約因素：（1）路徑依賴即現(xiàn)存制度安排的慣性特征；（2）創(chuàng)新的“時滯”，也就是說一方面現(xiàn)存制度安排限制了制度安排的演化范圍而且現(xiàn)存制度往往還有“殘值”；另一方面是說制度創(chuàng)新會導(dǎo)致復(fù)雜的利益調(diào)整，而且發(fā)明一個以前沒有的新制度需要時間和不斷摸索，同時人的有限理性、信息成本和意識形態(tài)等因素也會延緩制度創(chuàng)新；（3）創(chuàng)新者的認知局限；（4）創(chuàng)新制度的成本。由于這些因素的綜合作用導(dǎo)致了“次優(yōu)”方案被采納或者仍然維持原先的制度，而放棄了最優(yōu)的制度變遷。

　　2.上述觀點存在的不足

　　（1）交易費用理論的解釋缺乏現(xiàn)實基礎(chǔ)

　　第一，交易費用觀中準則的制定能夠降低監(jiān)督制裁費用的解釋，與我國實際不相符。我國目前審計信息質(zhì)量偏低，審計報告的使用者無法根據(jù)其作出正確的決策判斷，導(dǎo)致投資、決策存在盲目性；同時，國家的處罰力度不足，沒有實現(xiàn)有效的監(jiān)督和抑制作用，嚴重影響了我國的資本市場有效性，出現(xiàn)上市公司“圈錢”行為和“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象和大量國有資產(chǎn)的流失。

　　第二，降低權(quán)力界定費用的解釋同樣存在與實際不符的問題。我國目前的民間審計存在嚴重的權(quán)責不清現(xiàn)象，審計人員為能夠承接業(yè)務(wù)而順從被審計單位指令的不良現(xiàn)狀比比皆是，這顯然是與權(quán)力界定清晰的分析是矛盾的。國家審計機關(guān)人手少，任務(wù)重，導(dǎo)致審計組組長負責制難以真正實施，不能對審計報告的真實性負責，嚴重影響了審計報告的質(zhì)量。

　?。?）制度變遷理論無法明確解釋我國審計準則的變遷途徑

　　從制度變遷的途徑分析我國的準則修訂，我國的變動模式不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，人們的意識形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現(xiàn)經(jīng)濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關(guān)審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國的審計準則的制定變遷現(xiàn)狀無法通過制度變遷理論得到完美解釋。

　　二、審計準則的非均衡理論解釋

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　　筆者認為，應(yīng)該采用非均衡理論對審計準則的制定和變遷展開討論。美國的羅伯特。克洛爾是現(xiàn)代非均衡理論之父，其基本觀點是：在當代貨幣經(jīng)濟中，存在多種多樣的貨幣中介，它使供給與需求在時間和空間上都極大分離。而市場的多樣性和交易的復(fù)雜性，使經(jīng)濟中到處充滿非均衡交易，充滿經(jīng)濟波動的誘發(fā)因素。而這一經(jīng)濟體系是無力通過自我調(diào)節(jié)來實現(xiàn)一般均衡的，故而呈現(xiàn)出非均衡與波動的態(tài)勢[6].非均衡理論強調(diào)的是不對稱性和不穩(wěn)定性，承認并正視矛盾與沖突，同時強調(diào)在矛盾中求和諧，在沖突中求穩(wěn)定；它注重采用動態(tài)分析的方法來研究非均衡現(xiàn)象的前因后果，研究達到某個均衡的過程以及均衡變動的過程，而在這些過程中所呈現(xiàn)出來的正是一個個連續(xù)的非均衡狀態(tài)。

　　將上述理論納入到制度的制定和變遷的分析之中，可以看到：在審計市場中，存在多方利益關(guān)系人，他們對于審計準則的需求和供給無法實現(xiàn)均衡，使其矛盾不斷產(chǎn)生和激化，這是制度變遷的誘發(fā)因素；當矛盾沖突達到一定程度，使市場不能確保經(jīng)濟處于有效率的均衡狀態(tài)時，就可以依靠政府的干預(yù)來消除協(xié)調(diào)失靈，促使經(jīng)濟向最優(yōu)均衡狀態(tài)運動，保證社會資源得到充分利用。

　?。ǘ徲嫓蕜t的制定和變遷的非均衡理論分析

　　運用非均衡理論解釋準則的制定和變遷，需要劃分五個階段。

　　1.首次非均衡的產(chǎn)生和均衡的實現(xiàn)：審計準則的最初制定

　　隨著兩權(quán)分離的企業(yè)制度產(chǎn)生和經(jīng)濟受托責任出現(xiàn)，財產(chǎn)所有者提出了審計的要求，進而形成審計的三方關(guān)系人：委托人、審計主體和被審計對象。隨后，伴隨著企業(yè)股份制度的產(chǎn)生和上市公司出現(xiàn)，又提出了向社會公眾公開審計報告的要求，從而使社會公眾——審計信息的使用者成為審計關(guān)系的第四方關(guān)系人。顯然，這四方關(guān)系人各自的立場和利益均不相同，使得審計結(jié)果無法同時滿足審計四方關(guān)系人所有的要求，導(dǎo)致他們之間的利益矛盾產(chǎn)生和激化。為了平衡這種矛盾，他們產(chǎn)生了制定審計準則的需求。但是審計四方關(guān)系人無法達成統(tǒng)一共識，制定出一套審計準則體系以供實施，導(dǎo)致矛盾進一步激化，嚴重影響了國家金融市場的穩(wěn)定。國家為了維護正常社會和金融市場秩序，制定出統(tǒng)一的審計準則規(guī)范并強制實施，暫時化解了矛盾，實現(xiàn)了首次的審計準則需求和供給的均衡狀態(tài)。

　　2.原均衡的打破和新均衡的實現(xiàn)：審計準則的修訂

　　經(jīng)過實踐的檢驗以及不斷涌現(xiàn)出的新問題和新情況，逐漸暴露出原準則的不完善和不足，以及與實際不相符合之處，不再能夠滿足現(xiàn)實中各方利益關(guān)系人之間的利益均衡需求，使其內(nèi)部矛盾再次激化。但是只要這種激化不足以威脅現(xiàn)存準則，就會仍然維持原準則的穩(wěn)定。

　　然而當矛盾激化到一定程度，打破原先的均衡狀態(tài)時，各有關(guān)方就會提出重新修訂準則的要求，實現(xiàn)準則的變遷。但在該階段，四方關(guān)系人的理論水平雖然有一定的提高，卻仍然沒有能力制定出較國家制定的審計準則更為完善、合理的審計準則。因此，修訂審計準則的任務(wù)依然需要由國家承擔，協(xié)調(diào)現(xiàn)實矛盾，并由準則制定者提出更符合現(xiàn)實情況的新準則，達到新的均衡狀態(tài)。

　　3.原均衡的打破和首次雙均衡的實現(xiàn)：國家制定審計指導(dǎo)準則，審計主體制定統(tǒng)一的具體實施審計準則

　　在該階段，四方關(guān)系人的理論水平和實踐能力已經(jīng)達到一定的高度，尤其是審計主體在從事審計活動過程中較之其他三方能夠掌握更全面、及時的信息，同時對他們各自的利益和矛盾有更加深刻的認識，逐漸積累出權(quán)衡這些關(guān)系和矛盾的能力，并且已經(jīng)具備制定出滿足各方關(guān)系人要求的審計準則，且由他們制定的準則明顯比由國家制定的審計準則更為完善，更加符合現(xiàn)實狀況。

　　另一方面，國家審計準則制定者由于不能夠全面、及時接觸現(xiàn)實實務(wù)，導(dǎo)致準則制定的滯后性和不完善性，其修訂的審計準則在平衡各方利益關(guān)系、滿足他們對審計準則的要求方面越發(fā)顯得力不從心。因此，為減少矛盾，國家必然會選擇放權(quán)，將審計準則制定的部分權(quán)力下放給審計主體，由他們進行協(xié)商談判，取得共識，并憑借其與實務(wù)密切聯(lián)系的優(yōu)勢制定具體的審計準則。

　　但是，出于“自利性”的考慮，也為了維護國家的利益和社會安定，國家必須保留部分權(quán)力，進行宏觀上的指導(dǎo)。從而，最終實現(xiàn)了準則制定的雙均衡狀態(tài)：由國家制定出審計準則的指導(dǎo)性準則，把握大方向，規(guī)定基本的審計準則，以維護正常的社會和金融市場秩序；由審計主體依據(jù)不同的被審計對象制定統(tǒng)一的具體審計準則細則。

　　4.原雙均衡的打破和首次“單項動態(tài)”雙均衡的實現(xiàn)：動態(tài)具體審計準則的產(chǎn)生

　　隨著社會經(jīng)濟進程的加快，經(jīng)濟現(xiàn)實和信息瞬息萬變，原先的雙均衡又再次不能滿足社會需求，主要原因在于審計主體制定的統(tǒng)一審計具體準則不能依據(jù)實際情況的變化而進行相應(yīng)的改變和調(diào)整，跟不上信息的變化速度，嚴重落后于審計實踐。四方關(guān)系人的利益矛盾再次激化，故而產(chǎn)生了破除統(tǒng)一標準的強制具體準則，制定動態(tài)的具體審計準則需求，即由審計主體根據(jù)實際情況，“因地制宜”，針對不同狀況，自己選擇采用的準則，解決實際問題。

　　5.“單項動態(tài)”雙均衡的打破和實現(xiàn)最終的“雙向動態(tài)”雙均衡模式：動態(tài)指導(dǎo)準則和具體審計準則

　　該階段是審計準則的最終歸屬，是最為理想也是難以實現(xiàn)的模式。單項動態(tài)雙均衡看似極為合理，實則不然。首先，必須明了動態(tài)具體準則是在一定的國家指導(dǎo)準則范圍內(nèi)實施的，也就是說，這種動態(tài)是有一定限制的，它既不能逾越國家指導(dǎo)準則的框架，也不能在其中自主選擇，而必須滿足所有的指導(dǎo)準則。但正如會計原則中的客觀性與相關(guān)性原則一樣，這兩者是不可同時兼得的，必須要求選擇其中一種。而筆者較為贊同相關(guān)性，即最能夠滿足現(xiàn)實需要的準則就是最優(yōu)準則，而不必拘泥于形式。根據(jù)這個原則，國家可制定出相關(guān)范圍之內(nèi)的指導(dǎo)準則，而審計主體在實施審計過程中，可以自主選擇具體準則，滿足社會各方利益者的需求，最后達到國家指導(dǎo)準則和審計具體準則的雙向動態(tài)均衡。

　　三、我國審計準則的現(xiàn)狀和未來發(fā)展

　　我國目前審計準則的制定和變遷正處于第二階段：原均衡的打破和新均衡的實現(xiàn)，存在一系列的問題需要解決。例如審計準則的制定主要依據(jù)以往的經(jīng)驗總結(jié)，對于新出現(xiàn)的情況則考慮較少；理論和實踐的結(jié)合尚有空隙，理論成果與實際工作脫節(jié)；審計準則的要求與其自身的完善程度不相符合，如重要性、職業(yè)謹慎、審計風險評估等方面缺乏可操作性；審計執(zhí)法環(huán)境與現(xiàn)行審計管理體制不相適應(yīng)等。但是從我國目前生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、審計職業(yè)發(fā)展較晚、審計師的職業(yè)判斷和理論水平有限等實際情況看，當前執(zhí)行由國家制定的普遍性較強、條款較為具體明確的審計準則是比較符合現(xiàn)實需要的。

　　但是，要達到審計準則制定與變遷的理想模式還需要相當長的一段時間。在此期間我們應(yīng)該重點從以下幾個方面努力：

　?。ㄒ唬徲嫓蕜t的執(zhí)行與變通相結(jié)合。審計人員要積極認真地貫徹執(zhí)行審計準則中原則性、程序性的規(guī)定，把握審計準則的基本精神。在這個前提下，應(yīng)根據(jù)不同類型審計業(yè)務(wù)的特點和需求，在具體操作中做些變通處理，以增強審計準則的可操作性。

　?。ǘ┚o密聯(lián)系審計工作實際，不斷完善審計準則。針對審計準則中存在的相對于審計實務(wù)過于超前和滯后的條款，依據(jù)實際執(zhí)行情況，通過審計實踐不斷加以修正和完善。

　?。ㄈ┙∪珜徲嫓蕜t的實施機制，提高違約成本、加大審計處罰力度。執(zhí)法力度不到位不僅會直接影響審計的質(zhì)量，也會嚴重影響審計的威信，因此國家應(yīng)該加大對于違規(guī)和違法事項的懲處力度。

　?。ㄋ模┘訌妼徲嬓袠I(yè)內(nèi)部自律，同時積極提高全社會的法律意識。這樣做一方面有助于社會對審計的普遍了解和信任，另一方面可以使社會公眾的監(jiān)督作用能夠得到真正發(fā)揮，以促進整個社會經(jīng)濟秩序的合理化。

　　（五）提高審計人員素質(zhì)，規(guī)范審計行為。首先，可以通過逐步建立審計組組長資格制度、項目組長講評制度、審計執(zhí)法過錯責任追究制度等，給審計人員施加壓力，促進審計人員素質(zhì)的不斷提高；其次，通過審計項目評優(yōu)等方法，激發(fā)審計人員不斷上進的積極性，鼓勵審計人員努力實現(xiàn)自身價值；[7]再次，積極創(chuàng)造條件，加大培訓(xùn)力度，通過理論和實務(wù)的雙向培訓(xùn)，從而造就新一代高素質(zhì)的審計人才。

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