摘　要：非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國(guó)較早發(fā)布的具體準(zhǔn)則之一，規(guī)范了我國(guó)的非貨幣性交易，其會(huì)計(jì)處理一直是大家關(guān)注的焦點(diǎn)，而補(bǔ)價(jià)的處理在非貨幣性交易中至關(guān)重要。

　　關(guān)鍵詞：非貨幣性交易；補(bǔ)價(jià)；會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要組成部分，為規(guī)范我國(guó)不涉及現(xiàn)金或只涉及少量現(xiàn)金的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理提供了依據(jù)。本文擬就非貨幣性交易中補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

　　1　非貨幣性交易的含義

　　在我國(guó)2001年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》中，對(duì)非貨幣性交易的定義是這樣的：非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。從定義來(lái)看，非貨幣性交易的根本特征在于雙方交易的是非貨幣性資產(chǎn)，是一種物物交易，貨幣性資產(chǎn)僅是一種補(bǔ)充。同時(shí)在非貨幣性交易準(zhǔn)則中，明確了貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的范疇。貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。同時(shí)對(duì)涉及到的貨幣性資產(chǎn)的“量”進(jìn)行規(guī)定，即貨幣性資產(chǎn)占交易中最大公允價(jià)值的比率不得超過(guò)25%，超過(guò)25%的按貨幣性交易處理。

　　2　補(bǔ)價(jià)的來(lái)源

　　從非貨幣性交易的定義來(lái)看，補(bǔ)價(jià)是在非貨幣性交易中涉及到的少量的貨幣性資產(chǎn)；而從補(bǔ)價(jià)產(chǎn)生的來(lái)源來(lái)看，則是雙方交易的非貨幣性資產(chǎn)，其公允價(jià)值不相等。在資產(chǎn)交換的過(guò)程中，由于一方資產(chǎn)的公允價(jià)值高于另一方資產(chǎn)的公允價(jià)值，根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中等價(jià)交換的原則，公允價(jià)值較高的一方必然要求得到一定的補(bǔ)償，其補(bǔ)償金額就是雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，即補(bǔ)價(jià)。可見(jiàn)在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，公允價(jià)值的確定是至關(guān)重要的。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》中的第四條第四款規(guī)定：公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。需要強(qiáng)調(diào)的是，在這里雙方進(jìn)行的交易不是被迫的或清算的銷(xiāo)售，而是公平交易，交易的金額是雙方一致同意的。同時(shí)，根據(jù)具體情況的不同，對(duì)公允價(jià)值的確定也做出了相應(yīng)的規(guī)定，其確定原則是：如果該資產(chǎn)存在著活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)決定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值確定。

　　3　非貨幣性交易中補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　在非貨幣性交易中，是否存在補(bǔ)價(jià)將影響企業(yè)對(duì)交易的會(huì)計(jì)處理。如果不存在補(bǔ)價(jià)，則相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單，本文不作介紹。筆者將對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行剖析，重點(diǎn)在于資產(chǎn)入賬價(jià)值和收益的確定。

　　3.1　支付補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　在進(jìn)行非貨幣性交易時(shí)，公允價(jià)值較低的一方需要向公允價(jià)值較高的一方支付補(bǔ)價(jià)，以使雙方的交易符合等價(jià)交換原則。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》第六條第一款規(guī)定：支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　從理論上講，非貨幣性交易換入的資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)該是該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，但鑒于我國(guó)的商品市場(chǎng)存在很大程度的不完善，資產(chǎn)的公允價(jià)值在實(shí)際操作過(guò)程中難以把握，為避免某些公司利用非貨幣交易謀取利益，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣行交易》規(guī)定，對(duì)于非貨幣行交易中換入的資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，加上支付的補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)來(lái)確定。

　　例題1：長(zhǎng)城公司用甲設(shè)備從黃河公司換入乙設(shè)備，甲設(shè)備的賬面原價(jià)為500000元，已提折舊270000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值250000元；乙設(shè)備的賬面原價(jià)為300000元，已提折舊40000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值280000元。在交換過(guò)程中，長(zhǎng)城公司向黃河公司支付補(bǔ)價(jià)30000元，并支付相關(guān)稅費(fèi)10000元。作長(zhǎng)城公司換入設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄。

　　分析：在該例中，長(zhǎng)城公司用公允價(jià)值250000元設(shè)備和黃河公司公允價(jià)值280000元的設(shè)備進(jìn)行交換，并向黃河公司支付補(bǔ)價(jià)30000元，補(bǔ)價(jià)占整體交易金額（即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和支付的補(bǔ)價(jià)之和）的比例=30000÷（250000+30000）=10.71%<25%，屬于非貨幣行交易，應(yīng)按照非貨幣行交易準(zhǔn)則進(jìn)行處理。換入設(shè)備的入賬價(jià)值為：（500000-270000）+30000+10000=270000元，會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　230000累計(jì)折舊270000

　　　　貸：固定資產(chǎn)———甲設(shè)備　　　500000

　　借：固定資產(chǎn)———乙設(shè)備270000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理230000銀行存款40000

　　當(dāng)非貨幣行交易中換入的資產(chǎn)涉及增值稅時(shí)，其入賬價(jià)值的確定應(yīng)該在上述原則的基礎(chǔ)上扣除該項(xiàng)換入資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的增值稅，可以用公式表示為：

　　換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)—可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

　　例題2：長(zhǎng)城公司用甲設(shè)備從黃河公司換入原材料一批，甲設(shè)備的賬面原價(jià)為500000元，已提折舊270000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值250000元；黃河公司原材料的賬面原價(jià)為280000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值280000元。在交換過(guò)程中，長(zhǎng)城公司向黃河公司支付補(bǔ)價(jià)30000元，并支付相關(guān)稅費(fèi)10000元。假定換如材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，作長(zhǎng)城公司換入原材料的會(huì)計(jì)分錄。

　　分析：長(zhǎng)城公司用公允價(jià)值250000元設(shè)備和黃河公司公允價(jià)值280000元的原材料進(jìn)行交換，并向黃河公司支付補(bǔ)價(jià)30000元，補(bǔ)價(jià)占整體交易金額的比例=30000÷（250000+30000）=10.71%<25%，屬于非貨幣行交易，應(yīng)按照非貨幣行交易準(zhǔn)則進(jìn)行處理。長(zhǎng)城公司換入的原材料需要繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，因此該批原材料應(yīng)該承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)構(gòu)成其入賬價(jià)值，而應(yīng)單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。所以長(zhǎng)城公司換入原材料的入賬價(jià)值應(yīng)為：（500000-270000）+30000+10000-280000×17%=222400元，會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　230000

　　　　累計(jì)折舊270000

　　　　貸：固定資產(chǎn)———甲設(shè)備　　500000

　　借：原材料222400應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）47600

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　230000銀行存款40000

　　3.2　收到補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　3.2.1　收益的計(jì)算和確認(rèn)

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》第六條第二款規(guī)定：收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按如下公式確定

　　換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加1

　　從非貨幣行交易準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，應(yīng)確認(rèn)一定的收益。這是因?yàn)樵诜秦泿判再Y產(chǎn)交換過(guò)程中，換出資產(chǎn)所蘊(yùn)含的一部分利益已經(jīng)在交換過(guò)程中實(shí)現(xiàn)了，因此收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)應(yīng)按照適當(dāng)?shù)慕痤~記錄實(shí)現(xiàn)的收益。非貨幣性交易準(zhǔn)則中給出的收益計(jì)算公式，在進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖冃魏罂梢愿�清楚地說(shuō)明收益的來(lái)源。

　　應(yīng)確認(rèn)的收益的計(jì)算公式可以變形為：

　　應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)×（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加）÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值在上面的公式中，“換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加”是換出資產(chǎn)所包含的全部收益，“（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加）÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值”是每一元公允價(jià)值所包含的收益，補(bǔ)價(jià)作為換出資產(chǎn)公允價(jià)值的一部分，與“（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加）÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值”相乘，則恰恰是補(bǔ)價(jià)中所包含的收益，是已實(shí)現(xiàn)的收益。需要指出的是，這里的“應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加”所說(shuō)的“稅金”應(yīng)該是而且只能是包含在換出資產(chǎn)公允價(jià)值內(nèi)的稅金，增值稅等價(jià)外稅不包括其中，除教育費(fèi)附加之外的其他費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不能按比例抵減非貨幣性交易應(yīng)確認(rèn)的收益。

　　3.2.2　會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的規(guī)定，收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)先確認(rèn)收益，然后根據(jù)“換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　例題3：沿用例題1的資料，長(zhǎng)城公司用甲設(shè)備從黃河公司換入乙設(shè)備，甲設(shè)備的賬面原價(jià)為500000元，已提折舊270000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值250000元；乙設(shè)備的賬面原價(jià)為300000元，已提折舊40000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值280000元。在交換過(guò)程中，黃河公司收到長(zhǎng)城公司支付的補(bǔ)價(jià)30000元，并假定黃河公司在交換過(guò)程中支付了16000元的稅金和教育費(fèi)附加。作黃河公司換入設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄。

　　分析：在本次交易中，黃河公司收到補(bǔ)價(jià)30000元，首先判斷是否屬于非貨幣性交易。30000÷280000=10.71%<25%，屬于非貨幣行交易，所以應(yīng)按照非貨幣行交易準(zhǔn)則進(jìn)行處理。根據(jù)公式計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益，應(yīng)確認(rèn)的收益=30000×（280000—260000—16000）÷280000=428.57元，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=260000—30000+428.57+16000=246428.57元。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　260000累計(jì)折舊40000

　　　　貸：固定資產(chǎn)———甲設(shè)備　　　300000

　　借：固定資產(chǎn)清理16000

　　　　貸：銀行存款16000

　　借：固定資產(chǎn)———乙設(shè)備　　246428.57

　　　　銀行存款30000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　276000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入———非貨幣性交易凈收益　428.57

　　[參考文獻(xiàn)]

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