隨著國際貿(mào)易的迅速發(fā)展，我國企業(yè)外幣業(yè)務的發(fā)生越來越頻繁，外幣業(yè)務要按復幣記賬，既要按人民幣結(jié)算，又要按外幣折算，會計處理較為復雜。如果對外幣業(yè)務及其由此產(chǎn)生的匯兌損益處理不當，就會直接影響企業(yè)資產(chǎn)的計價和收益的確認，從而影響會計信息的正確性。

　　一、影響匯兌損益的因素

　　1�眳R率對匯兌損益的影響

　　匯率是兩種不同貨幣之間的比價和交換比例，也是一國的貨幣單位用另一國貨幣單位表示的價格。記賬匯率是記錄外幣業(yè)務發(fā)生時所用的匯率。匯兌損益產(chǎn)生于匯率的變化。記賬匯率的種類及記賬匯率所屬時間的不同。都會對匯兌損益產(chǎn)生影響。財政部94財會字第05號文件《關(guān)于外匯管理體制改革后企業(yè)外幣業(yè)務會計處理的規(guī)定》中認定記賬匯率是市場匯價。關(guān)于市場匯價這一提法，可以將其理解為任何一家金融機構(gòu)外幣買賣的價格，且金融機構(gòu)買入或賣出的現(xiàn)匯和現(xiàn)鈔也存在差價。因此應將外幣金額折合人民幣的匯率確定為現(xiàn)匯買入價與賣出價的平均數(shù)，即中間價。為此，國家外匯管理局94匯資函字第144號文件《關(guān)于對匯率并軌后合資雙方匯率折算問題的意見》中明確規(guī)定中國銀行公布的現(xiàn)匯買入賣出中間價作為外匯唯一的折合和記賬標準。

　　我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定，記賬匯率可以是外幣業(yè)務發(fā)生當日的匯率，也可以是當月1日的匯率。記賬匯率一經(jīng)選用，在登記入賬時不得隨意變更。具體應用時，對于取得以外幣結(jié)算的資產(chǎn)、負債及相關(guān)的收入和費用，可以采用外幣業(yè)務發(fā)生時當日的匯率或當月1日的匯率記賬。對于以外幣投入的資本：1合同或章程有約定匯率的，就按約定的匯率入賬。2合同或章程未約定匯率的，如果注冊貨幣與記賬本幣一致的，可采用當日匯率記賬；如果注冊

　　貨幣與記賬本幣不一致，應當按第一期第一次收到出資額時的匯率記賬。對于投入的以外幣計價的資產(chǎn)，按投入當日或當月1日的匯率入賬。

　　實際工作中，企業(yè)會計人員為了方便或者已有的習慣，往往各行其是，并沒有完全按照規(guī)定進行會計處理，企業(yè)內(nèi)部如果采用不同的記賬匯率，在購貨或銷貨的情況下，就會出現(xiàn)不同的購貨成本、不同的銷售收入等。造成會計處理的不一致，會使會計信息不可比。在不同企業(yè)采用不同的記賬匯率時，企業(yè)之間會計信息也缺乏可比性。

　　2�眱煞N交易觀對匯兌損益的影響國際上對外幣購銷業(yè)務按月末調(diào)整法處理月末與最初記錄的差額時有兩種觀點：一筆交易觀點和兩筆交易觀點。一筆交易觀點是把外幣的購銷業(yè)務和它的結(jié)算看作一筆業(yè)務，是一筆業(yè)務的兩個階段，其產(chǎn)生的折算差額不作為匯兌損益，而追溯到最初發(fā)生的外幣業(yè)務，將差額調(diào)整到原來發(fā)生的購貨成本的銷售收入上，等到債權(quán)債務結(jié)清，這筆交易業(yè)務才算完成。這種方法需對折算差額調(diào)整為原來入賬的相關(guān)賬戶，手續(xù)較復雜，工作量也較大。特別是外幣購銷業(yè)務發(fā)生所引起債權(quán)債務結(jié)算在不同會計期間的情況下，對原來入賬的購貨成本和銷售收入進行追溯調(diào)整則更為復雜，這不符合成本效益原則。同時，當匯率變動較大且交易金額較大時，將導致成本、收入及利潤的確認出現(xiàn)較大誤差，降低企業(yè)間會計信息的可比性。因此，這種方法大多數(shù)國家沒有采用，只在少數(shù)業(yè)務中應用。

　　兩筆交易觀是以外幣業(yè)務的實際發(fā)生為業(yè)務完成的標志，將購貨與付款、銷貨與收款作為兩筆業(yè)務處理。在會計期末和貨款結(jié)算日，因匯率差異而產(chǎn)生的折算差額作為匯兌損益處理，計入財務費用，不作為資產(chǎn)或購貨成本或銷售收入調(diào)整項目處理。國際上大多數(shù)國家在處理外幣業(yè)務時采用此種交易觀，國際會計準則也認為：“由于結(jié)算貨幣性項目，或者按不同于在本期最初記錄的或在前期財務報表中所運用的匯率報告貨幣性項目而產(chǎn)生的匯兌差額，應在其形成的當期確認為收益或費用”。我國1993年7月1日實行的《企業(yè)財務通則》也規(guī)定了企業(yè)應采用兩筆業(yè)務交易觀點，在匯率變動時要確認匯兌損益，而不影響交易發(fā)生時的購貨成本和銷售收入。這種處理方法簡便，有利于操作，符合成本效益的原則。但是，對于未實現(xiàn)的匯兌損益同樣確認為當期的損益，象其他按權(quán)責發(fā)生制確認的收入和費用一樣，不利于有關(guān)人員作出正確的決策。

　　3�币褜崿F(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益對匯兌損益的影響

　　已實現(xiàn)匯兌損益是指通過新的外幣業(yè)務的開展，正式得以實現(xiàn)的匯兌損益。這種損益一般不會再隨匯率的變化而變化，是已定的收益或損失。未實現(xiàn)匯兌損益是指由于匯率變動在賬戶中已經(jīng)產(chǎn)生，但一直沒有實現(xiàn)的匯兌損益。如果匯率發(fā)生新的變化，這部分匯兌損益還會隨之變化，與此有關(guān)的損益尚未最終確定。對于這兩種匯兌損益是否應計入本期損益有兩種不同的觀點：一種認為對于計入本期損益的匯兌損益應按收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，即本期實現(xiàn)的匯兌損益應確認為本期損益，本期未實現(xiàn)的匯兌損益不能確認為本期損益。這種處理方法能夠真實反映本期損益，但是企業(yè)由于其他業(yè)務都采用權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)，惟獨外幣業(yè)務采用收付實現(xiàn)制，有悖于一致性原則。

　　另一種認為對于計入本期損益的匯兌損益應按權(quán)責發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，即不管已實現(xiàn)的匯兌損益還是未實現(xiàn)匯兌損益都應計入本期損益，只要匯率發(fā)生變動，就應確認其匯兌損益已經(jīng)實現(xiàn)，因此期末應對各項外幣性債權(quán)債務和貨幣資金按現(xiàn)行匯率調(diào)整所有外幣賬戶的余額，產(chǎn)生的匯兌損益不管是否在本期內(nèi)實現(xiàn)，均應計入本期損益。這種處理方法與企業(yè)整個經(jīng)濟業(yè)務的處理一致，但是在匯率波動較大或匯率持續(xù)單向變動時，賬面所反映的損益會長期虛增或虛減。當匯率持續(xù)向上或向下變動時，要不斷調(diào)整未實現(xiàn)的匯兌損益，尤其是那些長期性的外幣債權(quán)債務賬戶，會使匯兌損益出現(xiàn)大額的收益或損失，從而造成賬面利潤虛增或虛減，直接影響企業(yè)的利潤分配，虛增時會超額分配利潤；虛減時會影響企業(yè)的盈利能力、企業(yè)的信用度，對那些想操縱利潤的企業(yè)來說，可能會隨意調(diào)整匯兌損益，從而達到操

　　縱利潤的目的。

　　二、政策建議

　　1�睂τ趨R率變動比較頻繁且外幣業(yè)務比較多的企業(yè)，不妨在平時核算時象材料采用計劃價格那樣，匯率可采用計劃匯率。（1）計劃匯率的確定，可以企業(yè)首次某外幣業(yè)務的當日牌價作為該外幣的計劃匯率。在具體操作時，為了方便核算，盡量取整數(shù)，如有小數(shù)點，應根據(jù)牌價的發(fā)展趨勢進行取舍；也可根據(jù)某月、某季或某年前幾月某外幣牌價的平均數(shù)作為該外幣的計劃匯率。等到會計期末再用期末匯率進行調(diào)整。（2）計劃匯率的修訂，一般一年修訂一次。為了真實反映外幣業(yè)務，當計劃匯率與實際匯率偏離程度較大時，即當牌價的變化超過正負3％據(jù)經(jīng)驗估計時，就要對計劃匯率實施修訂。

　　2�币允崭秾崿F(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)確認的匯兌損益均有不足之處，比較可行的辦法是對本期已實現(xiàn)的匯兌損益，計入本期損益；對未實現(xiàn)的匯兌損益，開設遞延賬戶或先計入待攤費用，在以后的實現(xiàn)期內(nèi)攤銷并計入損益，使各期反映的經(jīng)營成果和財務狀況比較接近實際情況。另外，對于付款期較長的外幣債務，由于這類債務金額大，匯率風險也較大，從穩(wěn)健角度出發(fā)，將發(fā)生的匯兌損失作為財務費用，計入本期損益；而發(fā)生的匯率收益則不作賬務處理，僅在會計報表的附注中列示。

　　3�睘榱藴p少匯兌損失，防范匯率風險，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，企業(yè)在具體進行外幣業(yè)務時，可以采取下列措施：（1）進口業(yè)務盡量使用可兌換貨幣中的軟貨幣，也可采用即期外匯買入的辦法；出口業(yè)務盡量使用硬貨幣，在信用證結(jié)算方式下可以通過銀行押匯提前收回資金。（2）及時調(diào)整進出口業(yè)務結(jié)構(gòu)。在不考慮國內(nèi)價格和國際價格的差額、進出口關(guān)稅稅率高低等因素下，當人民幣匯率低時應減少原材料進口，盡量在國內(nèi)購入，同時增加產(chǎn)品出口；當人民幣匯率高時應多進口原材料，增加內(nèi)銷量，減少出口量。（3）選擇正確的結(jié)算方式。在選擇結(jié)算方式時應考慮能促進業(yè)務發(fā)展、降低結(jié)算成本、結(jié)算方式的安全以及縮短結(jié)算時間等因素。（4）根據(jù)資產(chǎn)選擇和組合理論，多元化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)可以分散風險，對于有外幣銀行存款的企業(yè)可以按實際業(yè)務的開展情況，選擇兩種以上的外幣存款，這樣一方面可以滿足業(yè)務的需要，減少各種外幣的兌換費用。另一方面可以淡化由于國際金融市場上外幣價值不穩(wěn)定造成的匯率風險。（5）積極參加金融市場交易業(yè)務，利用各種金融工具包括衍生金融工具等手段進行交易，避免金融風險，減少損失，增加收入。

　　4�闭�確選用匯兌損益處理方法，提高會計信息質(zhì)量。由于有些企業(yè)在處理外幣業(yè)務時隨意性較大，不利于會計信息的可比，同時也隱含了賬務風險，為此，匯兌損益的處理方法應遵循一致性的原則，這樣便于比較、分析不同時期的匯兌損益對企業(yè)經(jīng)濟效益的影響程度，從而使管理當局采取相應的措施，減少不必要的損失。同時也有利于提高會計信息質(zhì)量。

　　5�奔訌姇�計人員的繼續(xù)教育，提高會計人員的素質(zhì)。針對當前會計人員處理外幣業(yè)務能力不高的現(xiàn)狀，會計人員應加強自身素質(zhì)的提高，不僅要有良好的思想品德和職業(yè)道德，而且要有較高的經(jīng)濟金融方面的知識、業(yè)務能力和專業(yè)技能。企業(yè)應采取切實有效的措施積極引導和促進會計人員素質(zhì)的提高，加強會計人員的繼續(xù)教育，以適應不斷出現(xiàn)的新情況，更好地服務于會計工作。