簡(jiǎn)介：　隨著當(dāng)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)試圖把越來(lái)越多的所謂“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”納入表內(nèi)核算和試圖在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)越來(lái)越多引入了公允價(jià)值等除歷史成本以外的其它會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，從而對(duì)現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生了很大挑戰(zhàn)。不僅如此，由于過(guò)去的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架沒(méi)有考慮這一新的會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展趨勢(shì)，也使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與概念框架之間、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題而產(chǎn)生了諸多的不一致，十分不利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和國(guó)際會(huì)計(jì)的趨同。為此，本文以現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中存在的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題為出發(fā)點(diǎn)，系統(tǒng)研究了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的實(shí)質(zhì)、理論基礎(chǔ)、未來(lái)發(fā)展趨向及其國(guó)際努力，并進(jìn)而提出了我國(guó)的因應(yīng)對(duì)策。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常被認(rèn)為是一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過(guò)程，其中，會(huì)計(jì)計(jì)量在會(huì)計(jì)確認(rèn)和報(bào)告之間起著十分重要的作用。但是，傳統(tǒng)上，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式是以歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量為特征的，所以，會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題多年來(lái)并沒(méi)有被會(huì)計(jì)理論界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)引起足夠重視，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也鮮有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量提供專門的框架或者指南的。然而，隨著會(huì)計(jì)界越來(lái)越多地試圖把紛繁復(fù)雜的資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)等的廣泛應(yīng)用，歷史成本以外的計(jì)量基礎(chǔ)（如公允價(jià)值、可收回金額等）開(kāi)始越來(lái)越多地被應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。這種情況一方面凸現(xiàn)了會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，另一方面也帶來(lái)了一系列因計(jì)量而生的新型問(wèn)題，比如允許選用的計(jì)量基礎(chǔ)究竟應(yīng)當(dāng)包括哪些，在何種情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)，如何確定公允價(jià)值等。我國(guó)在會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程中也面臨著與國(guó)際會(huì)計(jì)界同樣的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。因此，關(guān)注國(guó)際上會(huì)計(jì)計(jì)量理論與準(zhǔn)則研究及制定的最新發(fā)展對(duì)于我國(guó)有十分積極的意義。本文將主要以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的現(xiàn)行規(guī)定（包括概念框架和各項(xiàng)準(zhǔn)則等）為研究問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題研究上的最新進(jìn)展，探討當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量方面存在的主要問(wèn)題和未來(lái)可能的改革方向，并提出我們的對(duì)策。

　　一、會(huì)計(jì)計(jì)量：從歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式轉(zhuǎn)向多重計(jì)量基礎(chǔ)并存的會(huì)計(jì)模式

　　從早期發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，大多是按照歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)制定的，比如存貨、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則等。其中的一個(gè)重要原因是，這些資產(chǎn)按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量兼具可靠性和相關(guān)性的質(zhì)量特征，符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)堅(jiān)持的財(cái)務(wù)報(bào)告信息決策有用性的目標(biāo)要求。但是，隨著近些年來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，技術(shù)更新大大加快，、創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮，從而對(duì)傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式提出了挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)主要集中在以下幾個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值問(wèn)題在以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的情況下，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)始終以其初始實(shí)際成本（或者攤余成本）計(jì)量和反映的，在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失。在嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量模式下，資產(chǎn)減值損失只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、出售等時(shí)，才予以確認(rèn)。其結(jié)果是，當(dāng)資產(chǎn)的市價(jià)、可收回金額等低于資產(chǎn)實(shí)際成本時(shí)，歷史成本計(jì)量模式下的資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)表中所反映的凈利潤(rùn)等均將被高估，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告難以真實(shí)、公允地反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在這種情況下，為了向會(huì)計(jì)信息使用者提供與其決策有用的信息，就需要引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)和除歷史成本之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)。為此，原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1998年制定了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》，引入了可收回金額等計(jì)量基礎(chǔ)來(lái)反映企業(yè)資產(chǎn)減值損失。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2001年發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第144號(hào)——長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和處置會(huì)計(jì)》，要求長(zhǎng)期資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組合）的賬面價(jià)值如果超過(guò)了其公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。我國(guó)于1998年起，要求上市公司必須對(duì)應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資等計(jì)提減值準(zhǔn)備。自2000年起計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍又?jǐn)U大到委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等。同時(shí)，要求計(jì)提這八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公司范圍也由上市公司逐步擴(kuò)大到其他企業(yè)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的施行和除歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)的引入，實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上動(dòng)搖了歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式。

　�。ǘ�）創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”問(wèn)題近年來(lái)，大量創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”不斷涌現(xiàn)，不少企業(yè)，尤其是金融企業(yè)，是從事這些業(yè)務(wù)的主角，這些業(yè)務(wù)對(duì)這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)影響日益增大。因創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”衍生出的許多金融工具，它們通常屬于履行中合約，尤其是衍生金融工具，企業(yè)一般無(wú)需付出初始凈投資或者初始凈投資很小，與金融工具有關(guān)的標(biāo)的資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)移也通常要到合約到期或者履行時(shí)才能實(shí)現(xiàn)。因此，如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量模式，與這些金融工具有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債在合約取得乃至履約過(guò)程中都將難以得到確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表將無(wú)法反映這些交易信息（包括相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息），這也就是為什么許多從事衍生金融工具交易的企業(yè)將這些交易稱之為“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”的重要原因。

　　但是，近些年來(lái)大量的理論研究和金融工具實(shí)務(wù)的發(fā)展（尤其是不斷發(fā)生的因金融工具交易及其管理不當(dāng)而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)丑聞）表明，金融工具會(huì)產(chǎn)生金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或者權(quán)益工具，如果將它們（主要是衍生金融工具）作為“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”處理，不納入表內(nèi)核算，則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)負(fù)債信息不全面，無(wú)法如實(shí)反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

　　然而如果要將這些金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具等納入表內(nèi)核算的話，除了那些具有實(shí)際成本的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具（如購(gòu)人的準(zhǔn)備持有到期的投資、銀行貸款、應(yīng)收賬款等）可以按照其取得時(shí)的實(shí)際成本入賬外，對(duì)于那些在取得時(shí)沒(méi)有發(fā)生實(shí)際成本（或者幾乎沒(méi)有發(fā)生實(shí)際成本）的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具而言，如果符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就需要應(yīng)用除歷史成本之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)（比如公允價(jià)值等），才能將其納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算，而且這些金融工具的價(jià)值經(jīng)營(yíng)會(huì)變動(dòng)，要求揭示這些價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，也需要引入除歷史成本以外的其他計(jì)量基礎(chǔ)。在這種情況下，2003年12月新修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》已經(jīng)規(guī)定，對(duì)于所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在原則上均應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量；在后續(xù)計(jì)量中，對(duì)于按照公允價(jià)值計(jì)量并且公允價(jià)值的變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債、可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，而對(duì)于貸款、應(yīng)收款項(xiàng)、持有準(zhǔn)備到期的投資則采用攤余成本計(jì)量。

　�。ㄈ�）將在未來(lái)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)、但其發(fā)生時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債問(wèn)題在實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常面臨著大量不確定事項(xiàng)或者或有事項(xiàng)，這些事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日可能已經(jīng)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但是實(shí)際履行義務(wù)的時(shí)間將在以后會(huì)計(jì)期間，而且履約的時(shí)間或者需要償付的金額并不確定，它們會(huì)隨著未來(lái)有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變。比如，企業(yè)為所售產(chǎn)品提供的產(chǎn)品質(zhì)量保證、企業(yè)所承擔(dān)需要在未來(lái)支付的養(yǎng)老金義務(wù)等。顯然，如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量模式，這些將在未來(lái)履約而且支付時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債將難以入賬，并被反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。如果要反映這些負(fù)債，企業(yè)必須在充分考慮未來(lái)不確定性因素的情況下，按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙?jì)的應(yīng)付金額或者未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量方法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》要求企業(yè)必須對(duì)于時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債（即準(zhǔn)備），在符合規(guī)定的負(fù)債確認(rèn)條件的情況下，予以確認(rèn)，其金額應(yīng)當(dāng)按照以資產(chǎn)負(fù)債表日履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行計(jì)量，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照統(tǒng)計(jì)上的“期望值法”（在涉及的現(xiàn)時(shí)義務(wù)為多項(xiàng)的情況下）或者最可能結(jié)果法（在涉及的現(xiàn)時(shí)義務(wù)為單項(xiàng)的情況下）予以確定。

　　毫無(wú)疑問(wèn)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化和會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。要使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，要完整地反映企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，要在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露與會(huì)計(jì)信息使用者決策有關(guān)的信息，就必須引入除歷史。成本之外的其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)（比如公允價(jià)值等）。近年來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)踐和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展也證明了這一點(diǎn)，傳統(tǒng)：意義上的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式正在逐步地被改造成為歷史成本、公允價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)并存的多重計(jì)量基礎(chǔ)并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。

　　二、現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本規(guī)范及其存在問(wèn)題

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其概念框架中指出，會(huì)計(jì)計(jì)量是指“確定將在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的貨幣金額的過(guò)程”�！斑@一過(guò)程涉及特定計(jì)量基礎(chǔ)的選擇問(wèn)題”。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其概念框架中列示并界定了四種計(jì)量基礎(chǔ)，它們分別是：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值（結(jié)算價(jià)值）和現(xiàn)值。概念框架并沒(méi)有規(guī)定要求企業(yè)必須選用其中的一種計(jì)量基礎(chǔ)，或者在何種情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)，但強(qiáng)調(diào)歷史成本是企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表最為常用的計(jì)量基礎(chǔ)。所以概念框架的實(shí)質(zhì)含義是財(cái)務(wù)報(bào)表可以以歷史成本結(jié)合其他計(jì)量基礎(chǔ)的方式予以列報(bào)①。然而從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定實(shí)踐來(lái)看，可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則與概念框架、準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間在會(huì)計(jì)計(jì)量方面存在著諸多不一致，一些重大的會(huì)計(jì)計(jì)量基本概念問(wèn)題沒(méi)有解決，其中主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┰趪�(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中應(yīng)用的一些會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)無(wú)法在概念框架中找到理論依據(jù)從已經(jīng)發(fā)布的現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看，各項(xiàng)準(zhǔn)則中除了引入概念框架規(guī)范的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等四種計(jì)量基礎(chǔ)外，還引入了許多其他計(jì)量基礎(chǔ)，比如使用價(jià)值、公允價(jià)值、成本與市價(jià)孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價(jià)、市場(chǎng)價(jià)值等。這其中，尤其是公允價(jià)值已經(jīng)成為計(jì)量金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和其他有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的重要計(jì)量基礎(chǔ)。但是，由于這些計(jì)量基礎(chǔ)（尤其是公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)）沒(méi)有被明確包括在概念框架中，使得國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的計(jì)量原則與概念框架之間出現(xiàn)了不一致。從制定概念框架的初衷以及概念框架在準(zhǔn)則制定中作用來(lái)講，概念框架扮演著為具體的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定提供理論基礎(chǔ)的作用，各項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在概念框架的指導(dǎo)下制定，但不得突破概念框架。毫無(wú)疑問(wèn)，現(xiàn)行的一些國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中所采用的計(jì)量基礎(chǔ)已經(jīng)突破了概念框架所界定的范疇，因此在概念框架中明確公允價(jià)值等計(jì)量基礎(chǔ)的基本概念和應(yīng)用原則便顯得十分迫切。

　　（二）概念框架沒(méi)有明確其規(guī)范的四種計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提概念框架盡管規(guī)范了可供選擇的四種計(jì)量基礎(chǔ)，并且允許采用多重計(jì)量基礎(chǔ)相結(jié)合的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，但是概念框架并沒(méi)有明確每一種計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提，即應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)候，什么條件下，采用其中的哪一種計(jì)量基礎(chǔ)。同樣的問(wèn)題實(shí)際上也存在于除上述四種計(jì)量基礎(chǔ)之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)上。這種對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)用前提規(guī)范的缺乏，導(dǎo)致在有關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，對(duì)于計(jì)量基礎(chǔ)的選用出現(xiàn)一定的隨意性，或者在引入某一會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)或者某幾種會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)處理一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易時(shí)沒(méi)有內(nèi)在一致的概念基礎(chǔ)作支持。同時(shí)，這也會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者在遇到一些新型交易或者事項(xiàng)時(shí)，在選擇究竟應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，要么無(wú)所適從，要么隨意選用計(jì)量基礎(chǔ)，從而不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

　�。ㄈ�）不利于國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與趨同由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)未能在概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則作出規(guī)范，所以，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間在對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的處理上實(shí)際上存在較多的不一致（即使大家遵循的是相同或者相類的概念框架）。比如，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值損失的計(jì)量以可收回金額為基礎(chǔ)，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于投資性房地產(chǎn)允許采用公允價(jià)值或者歷史成本進(jìn)行計(jì)量，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定用歷史成本進(jìn)行計(jì)量等。顯然，這種會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)上的差異，導(dǎo)致相同的項(xiàng)目在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下會(huì)得到不同的會(huì)計(jì)處理（即不同的計(jì)量結(jié)果），從而影響到會(huì)計(jì)信息的可比性，不利于國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與趨同。

　　毫無(wú)疑問(wèn)，無(wú)論是從提高概念框架的權(quán)威性和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度，還是從保持概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間一致性的角度，都有必要從根本上系統(tǒng)地解決上述會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)于2002年啟動(dòng)了“會(huì)計(jì)計(jì)量”研究項(xiàng)目，試圖從重建會(huì)計(jì)計(jì)量的概念基礎(chǔ)（理論基礎(chǔ)）和提供公允價(jià)值的應(yīng)用指南等方面入手，解決現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。

　　三、解決會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的國(guó)際努力與未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨向

　　（一）為會(huì)計(jì)計(jì)量提供概念基礎(chǔ)：明確計(jì)量目標(biāo)，提供評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)目前，無(wú)論是美國(guó)還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)都在致力于解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的計(jì)量問(wèn)題。美國(guó)曾經(jīng)在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》中提出了一些關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念問(wèn)題，但是該概念公告形成于20多年前，目前看來(lái)已經(jīng)顯得過(guò)時(shí)，無(wú)法適應(yīng)會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，尤其是當(dāng)時(shí)沒(méi)有在概念公告中提出公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)問(wèn)題。2000年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)——在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》部分地解決了相關(guān)問(wèn)題，但是對(duì)公允價(jià)值的概念基礎(chǔ)、計(jì)價(jià)技術(shù)等仍然缺乏一個(gè)統(tǒng)一而明確的規(guī)范。為此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年6月增加了一個(gè)單獨(dú)的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則項(xiàng)目，擬在短期內(nèi)，按照現(xiàn)行的、需要進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，提供一個(gè)公允價(jià)值計(jì)量的框架。其長(zhǎng)期目標(biāo)則是修改概念公告，發(fā)展公允價(jià)值計(jì)量的概念基礎(chǔ)。目前第一階段的工作已經(jīng)告一段落，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2004年6月23日發(fā)布了《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見(jiàn)稿。征求意見(jiàn)稿統(tǒng)一了所有金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量原則與方法問(wèn)題，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了嚴(yán)格定義，對(duì)如何確定公允價(jià)值提供了相應(yīng)的層次結(jié)構(gòu)，對(duì)利用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量所應(yīng)披露的信息等作了具體規(guī)范。

　　與美國(guó)所作努力相對(duì)應(yīng)的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2002年和加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)合作，共同啟動(dòng)了“會(huì)計(jì)計(jì)量”研究項(xiàng)目，著手研究會(huì)計(jì)計(jì)量的基本問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的基本理念是，為會(huì)計(jì)計(jì)量提供概念基礎(chǔ)首先要解決會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)問(wèn)題，即會(huì)計(jì)計(jì)量的目的是什么，是為了滿足什么樣的信息需要，只有會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)解決了，才能從基本概念上厘清為了達(dá)致目的應(yīng)當(dāng)采用的計(jì)量基礎(chǔ)，或者在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)的問(wèn)題。

　　基于此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)明確決策有用性是會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)，即會(huì)計(jì)計(jì)量的最終目的是為了向信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息（即與概念框架中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相一致）。也就是說(shuō)，如果使用某一計(jì)量基礎(chǔ)（如歷史成本）無(wú)法真實(shí)、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況（如某些金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債），那么國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將可引入其他計(jì)量基礎(chǔ)，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需要。但是，在引入某一計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，究竟應(yīng)當(dāng)以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其允當(dāng)性？這是會(huì)計(jì)計(jì)量在具體的應(yīng)用過(guò)程中所需要解決的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)以概念框架中的以下標(biāo)準(zhǔn)來(lái)加以衡量：（1）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。即會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果是否符合可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性的要求；（2）資產(chǎn)和負(fù)債的概念。由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義都強(qiáng)調(diào)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期將流入或者流出企業(yè)，所以，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)有助于計(jì)量“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”；（3）有助于資本保全；（4）考慮成本——效益。

　　毫無(wú)疑問(wèn)，從概念層次建立會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)及其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將有助于為會(huì)計(jì)計(jì)量建立一個(gè)統(tǒng)一的概念基礎(chǔ)，避免準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間、交易與交易之間出現(xiàn)不一致。但是上述會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)及其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)畢竟比較籠統(tǒng)，在遇到一些具體的計(jì)量實(shí)務(wù)問(wèn)題時(shí)，仍然顯得指導(dǎo)作用有限。比如在應(yīng)用上述評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，如何權(quán)衡相關(guān)性與可靠性之間的關(guān)系？如何考慮不同的會(huì)計(jì)環(huán)境（尤其是市場(chǎng)環(huán)境）對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響②？如何避免將上述評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)產(chǎn)生不同的理解與解釋問(wèn)題等？在基本的概念和原則層次，會(huì)計(jì)計(jì)量仍然有許多問(wèn)題需要研究和解決。

　�。ǘ�）區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量自從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)、重估價(jià)會(huì)計(jì)③、部分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值會(huì)計(jì)后，歷史成本計(jì)量模式實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上被打破，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表不僅需要反映資產(chǎn)或者負(fù)債的初始取得成本，而且還需要反映一些資產(chǎn)或者負(fù)債在會(huì)計(jì)期間的價(jià)值變動(dòng)情況，所以，當(dāng)代會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題實(shí)際涉及到初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚�(gè)方面的問(wèn)題。

　　從現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看，初始計(jì)量基礎(chǔ)主要有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等，而后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價(jià)、公允價(jià)值、可收回金額等。由此可見(jiàn)，在現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，無(wú)論是初始計(jì)量基礎(chǔ)還是后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)，種類都較多，并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范。針對(duì)這種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)決定系統(tǒng)梳理初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)與方法問(wèn)題。

　　其中，對(duì)于初始計(jì)量，已經(jīng)初步?jīng)Q定了五個(gè)可供選擇的計(jì)量基礎(chǔ)：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價(jià)值和公允價(jià)值。至于后續(xù)計(jì)量，則需要深入考察各國(guó)的法律法規(guī)規(guī)定、各國(guó)的計(jì)量實(shí)務(wù)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正在進(jìn)行的其他項(xiàng)目（如收入和負(fù)債概念項(xiàng)目、報(bào)告綜合收益項(xiàng)目、金融工具項(xiàng)目）后方能作出原則上的判斷�？梢灶A(yù)料，現(xiàn)行概念框架中的四個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)，除了歷史成本將被保留外，其他計(jì)量基礎(chǔ)（包括現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值）可能都將被修改或者替代。

　�。ㄈ�）為公允價(jià)值提供應(yīng)用指南基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)等國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)越來(lái)越多地引入了公允價(jià)值，而且可以肯定，公允價(jià)值將成為未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的重要計(jì)量基礎(chǔ)。所以，如何界定公允價(jià)值，如何在實(shí)務(wù)中確定公允價(jià)值，已經(jīng)成為當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要課題。但是在現(xiàn)有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則文獻(xiàn)中，除了對(duì)公允價(jià)值給出定義外，對(duì)在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何確定公允價(jià)值較少給出具體的應(yīng)用指南。其中，尤其是對(duì)于公允價(jià)值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價(jià)值（Input Value）、還是脫手價(jià)值（Exit Value），應(yīng)當(dāng)是實(shí)體特定價(jià)值（Entity-specific Value）、還是市場(chǎng)價(jià)值（Market Value）上，并不明確。而在實(shí)務(wù)中，投入價(jià)值與脫手價(jià)值之間，實(shí)體特定價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值之間，則往往存在差異，這種差異的存在會(huì)導(dǎo)致不同的人員、不同的公司對(duì)于相同的資產(chǎn)或者負(fù)債會(huì)得出不同的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。換句話說(shuō)，在上述問(wèn)題不明確的情況下，所謂的“公允價(jià)值”可能并不是唯一的。這種狀況已經(jīng)使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有時(shí)無(wú)所適從，或者公允價(jià)值的計(jì)量五花八門，從而影響到了采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公司之間的會(huì)計(jì)信息的可比性。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬首先從概念上進(jìn)一步界定公允價(jià)值的內(nèi)涵，并為公允價(jià)值的計(jì)量提供應(yīng)用指南④。具體包括：明確公允價(jià)值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價(jià)值、還是脫手價(jià)值，應(yīng)當(dāng)是實(shí)體特定價(jià)值、還是市場(chǎng)價(jià)值；在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用投入價(jià)值或者脫手價(jià)值，在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用實(shí)體特定價(jià)值或者市場(chǎng)價(jià)值；在存在活躍市場(chǎng)的情況下應(yīng)當(dāng)如何確定公允價(jià)值，在不存在活躍市場(chǎng)的情況下，又應(yīng)當(dāng)如何采用一些計(jì)價(jià)技術(shù)等來(lái)確定公允價(jià)值等。從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿來(lái)看，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的初步意見(jiàn)也有異曲同工之妙。

　　四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的思考

　　從我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定來(lái)看，在概念層次（比如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》）上并沒(méi)有對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則問(wèn)題作出規(guī)范。從實(shí)務(wù)上看，盡管我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范對(duì)于初始計(jì)量基礎(chǔ)也有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等，對(duì)于后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)有攤余成本、成本與市價(jià)孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、公允價(jià)值、可收回金額等。但從總體上看，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要采用的是歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)于公允價(jià)值等其他計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用較為謹(jǐn)慎。

　　會(huì)計(jì)計(jì)量理念上的不同，已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間最為重大的差異之一。但是，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的提高，尤其是金融改革的穩(wěn)步推進(jìn)，我們可能需要及早研究如何適時(shí)引入公允價(jià)值等除歷史成本以外的其它會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，也需要從總體上重新審視現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式。當(dāng)然我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，還存在一定差距，所以要全面引入公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要假以時(shí)日。筆者認(rèn)為，在我國(guó)現(xiàn)階段，可以對(duì)有活躍交易市場(chǎng)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（包括衍生金融工具）以及嚴(yán)格按照市場(chǎng)法則、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易等，可以逐步允許采用公允價(jià)值，以便如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。同時(shí)對(duì)于其他資產(chǎn)和負(fù)債，在現(xiàn)行歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)之上，可以考慮我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境，吸收我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界、資產(chǎn)評(píng)估界、學(xué)術(shù)界等的智慧，探討我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量改革的途徑和方式�？偟膩�(lái)說(shuō)，我們一方面需要密切關(guān)注國(guó)際上關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的理論、實(shí)務(wù)和準(zhǔn)則規(guī)范的發(fā)展趨勢(shì)，另一方面需要充分研究我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段和我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)及其存在的問(wèn)題，以便于為將來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念和應(yīng)用指南進(jìn)行規(guī)范奠定基礎(chǔ)。