摘要：公允價值是新的會計準則的一個全新的概念，這個概念的理解與領會，在全面掌握領會會計準則新變化，起到非常關鍵的作用；同時，某項資產(chǎn)或負債的公允價值變動，形成公允價值變動損益。本文就公允價值及公允價值變動損益核算進行初步探討

　　關鍵詞：企業(yè)會計準則 公允價值 公允價值變動損益

　　1  公允價值

　　1.1 《企業(yè)會計準則》2006第22號——金融工具確認和計量第七章第五十條提出：公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。

　　1.2 公允價值確定應遵循以下原則 存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值。活躍市場中的報價是指易于定期從交易所、經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務機構等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易的價格。

　　金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應當采用估值技術確定其公允價值。采用估值技術得出的結果，應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。估值技術包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質上相同的其他金融工具的當前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權定價模型等。企業(yè)應當選擇市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術確定金融工具的公允價值。

　　初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔的金融負債，應當以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎。

　　企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價值的，應當使用合同條款和特征在實質上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率。金融工具的條款和特征，包括金融工具本身的信用質量、合同規(guī)定采用固定利率計息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時采用的貨幣等。沒有標明利率的短期應收款項和應付款項的現(xiàn)值與實際交易價格相差很小的，可以按照實際交易價格計量。

　　2  公允價值變動損益

　　公允價值變動損益就是因公允價值的變動而導致的損失或是收益。

　　2.1 交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價值變動損益的處理 根據(jù)新準則及應用指南：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記本科目；如果公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。

　　出售交易性金融資產(chǎn)時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　　期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。

　　例一：2008年1月17日，X公司購人Y公司10萬股股票，每股市價100元，另支付手續(xù)費1萬元，5月10日，Y公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.50元。5月23日X公司收到分派的現(xiàn)金股利。2008年6月30日，Y公司股價持續(xù)下跌，每股市價僅為49.26元。2008年8月1日X公司以每股44元的價格出售該批股票并支付手續(xù)費0.44萬元。X公司把購買的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，做以下處理：

　　1．2008年1月17日購入時：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10000000

　　　　投資收益 10000

　　　　貸：銀行存款 10010000

　　2．2008年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利時：

　　借：應收股利 50000

　　　　貸：投資收益 50000

　　2008年5月23日收到分派的現(xiàn)金股利時：

　　借：銀行存款 50000

　　　　貸：應收股利 50000

　　3．2008年6月30日公允價值低于賬面價值時：

　　借：公允價值變動損益 5074000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 5074000

　　4．2008年8月1日處置該批股票時：

　　借：銀行存款 4395600

　　　　投資收益 530400

　　　　交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 5074000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10000000

　　借：投資收益 5074000

　　　　貸：公允價值變動損益 5074000來

　　2.2 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)涉及的公允價值變動損益的處理 根據(jù)新準則及應用指南：“公允價值變動損益”只有在采用公允價值計量模式核算投資性房地產(chǎn)時才會用到：①在資產(chǎn)負債表日，只要公允價值和賬面價值不一致，其差額需調整“公允價值變動損益”；②在采用公允價值模式計量時，在投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉換時，只有在投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，轉換日公允價值與賬面價值之間的差額調整“公允價值變動損益”。③在采用公允價值模式進行非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額借記“公允價值變動損益”；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　例二：甲是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年1月31日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年2月15日。2007年2月15日，該寫字樓賬面余額為48000萬元，公允價值為48000萬元。2007年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為50000萬元。2008年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以60000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。則甲企業(yè)賬務處理如下：

　　(1)2007年2月15日，存貨轉換為投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 480000000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 480000000

　　(2)2007年12月31日，公允價值變動

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 20000000

　　貸：公允價值變動損益 20000000

　　(3)2008年6月，出售投資性房地產(chǎn)

　　借：銀行存款 600000000

　　貸：其他業(yè)務收入 600000000

　　借：其他業(yè)務成本 500000000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 480000000

　　——公允價值變動 20000000

　　同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收入。

　　借：公允價值變動損益 20000000

　　貸：其他業(yè)務收入 20000000

　　3   以公允價值計量的資產(chǎn)的涉稅處理

　　按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。但是按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額，使得該類資產(chǎn)計稅金額（取得成本）與賬面金額之間產(chǎn)生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。例二中，2007年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的賬面金額為50000萬元與計稅金額為48000萬元之間形成2000萬元的應納稅暫時性差異（若所得稅率為25%），做以下處理：

　　借：所得稅費用 5000000

　　　　貸：遞延所得稅負債 5000000

　　4  “公允價值變動損益”賬務處理的不足和建議

　　上述例一的業(yè)務，都發(fā)生在同一會計期間，即不存在跨期，核算比較簡單，可以從結轉的“投資收益”，完整地體現(xiàn)所持金融資產(chǎn)給企業(yè)帶來的損益。但是，如果存在跨期，即上期末此項金融資產(chǎn)沒有出售，“公允價值變動損益”屬于損益類科目，期末應轉入“本年利潤”，但是公允價值變動而發(fā)生的損益只是一筆持有待轉的損益，只有在出售時才能變?yōu)楝F(xiàn)實損益。在例二中，就存在跨期，2007年公允價值發(fā)生變動，2007年12月31日，公允價值變動損益轉入本年利潤后，公允價值變動損益科目無余額，20000000元屬于持有損益，在2008年6月出售時才轉變?yōu)楝F(xiàn)實損益。但如果只看2008年6月份的報表，很容易認為本月以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生公允價值變動2000萬元，很容易誤導報表使用者。所以，筆者認為“公允價值變動損益”科目應更改為“待轉公允價值變動損益”，科目性質變更為所有者權益類，金融資產(chǎn)（或公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)）持有期間的公允價值變動計入該科目，當然，期末也不轉入“本年利潤”，待該金融資產(chǎn)（或公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)）出售時轉入相關損益類科目。這樣既能體現(xiàn)金融資產(chǎn)（或公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)）持有期間的公允價值變動情況，又能夠全面體現(xiàn)該該金融資產(chǎn)（或公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)）在出售時的持有損益和轉讓損益，避免對報表使用者的誤導。

　　參考文獻：

　　[1]財政部.《企業(yè)會計準則》.北京.經(jīng)濟科學出版社2006版.

　　[2]全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材《中級會計實務》.北京.經(jīng)濟科學出版社.2008版.