作為流動資產(chǎn)的一個重要項目，存貨通常占總資產(chǎn)的比重較大。因此存貨核算的正確與否，直接影響資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價值的真實性。由于存貨成本與銷售成本間存在著有機聯(lián)系，這樣存貨的核算方法也會影響到企業(yè)損益的核算，進而影響到利潤表信息披露的真實性與可靠性。為了順應經(jīng)濟全球化和國際財務報告準則發(fā)展的新趨勢，建立我國完整的會計準則體系，進一步規(guī)范存貨的確認、計量與相關(guān)信息的披露，2006年2月15日，財政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱新存貨準則），要求上市公司從2007年1月1日起施行。與舊存貨準則相比，新存貨準則在很多方面進行了完善，實現(xiàn)了與國際會計準則趨同，能更加客觀、有效地反映存貨的價值。本文擬對新、舊存貨準則改變對企業(yè)損益的影響做一些分析，提出在執(zhí)行新準則時應該注意的問題及改進建議，以期更好地理解和執(zhí)行新存貨準則，解決工作中的實際問題。

　　一、存貨初始計價環(huán)節(jié)的改變對企業(yè)損益的影響

　　新存貨準則在產(chǎn)品成本歸集方面用完全成本法取代了舊存貨準則的制造成本法。即規(guī)定“產(chǎn)品成本由產(chǎn)品在達到可銷售狀態(tài)前發(fā)生的所有材料、人工、制造費用及無形損耗等構(gòu)成”，取代了舊準則中“產(chǎn)品成本由制造產(chǎn)品過程中發(fā)生的直接材料、直接人工、制造費用等構(gòu)成”的規(guī)定。這樣，存貨的實物構(gòu)成與其耗費的價值就趨于一致。新存貨準則相對于舊存貨準則來說在初始計價環(huán)節(jié)的改變對企業(yè)損益的影響主要體現(xiàn)在以下五個方面。

　　1、人工成本核算完整

　　《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定貨幣性的職工工資薪酬（包括工資、醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費，即“五險一金二費”）和非貨幣性的職工工資薪酬（包括福利費和無償使用企業(yè)資產(chǎn)等）均屬職工薪酬，即屬人工成本的范疇。

　　根據(jù)新存貨準則的產(chǎn)品成本核算方法，企業(yè)應當在職工提供服務的會計期間，根據(jù)實際發(fā)生的職工薪酬按照受益對象進行分配，計入相關(guān)存貨成本。

　　新存貨準則規(guī)定按實際發(fā)生的職工福利費計入存貨成本，取代了舊存貨準則中職工福利費按工資總額14%的比例計提，按受益對象計入存貨成本的規(guī)定，降低了存貨成本，使當期結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本降低，從而增加了企業(yè)當期損益。新存貨準則將“五險一金二費”和職工無償使用企業(yè)資產(chǎn)計提的折舊和發(fā)生的費用由期間費用轉(zhuǎn)入存貨成本，而不再遵循舊存貨準則不分受益對象全部計入當期管理費用的做法，使當期費用降低，從而增加了企業(yè)當期損益。

　　2、進貨費用可計入存貨成本

　　新存貨準則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購的費用等進貨費用，可以計入存貨成本。而舊存貨準則將進貨費用計入當期費用（原營業(yè)費用）。進貨費用計入存貨成本后，使當期費用降低，從而增加了企業(yè)當期損益。

　　例如：永興公司是工業(yè)企業(yè)，屬于一般納稅人，2008年1月采購材料A支付價款35.1萬元（含稅金5.1萬元）用于加工生產(chǎn)甲產(chǎn)品，并取得防偽稅控專用發(fā)票；采購過程中發(fā)生運費5萬，取得專業(yè)運費發(fā)票，其中包括3萬元的建設基金；另支付裝卸費6000元和保險費1500元，取得普通發(fā)票，以上款項均已支付。不考慮除增值稅以外的其他稅費，存貨成本計量如表1.

　　3、存貨生產(chǎn)周期內(nèi)發(fā)生的借款費用可以計入存貨成本

　　船舶、大型機械制造等企業(yè)均為訂單式生產(chǎn)，生產(chǎn)周期長、占用資金量大，生產(chǎn)產(chǎn)品時會籌集專門資金或占用一般借款資金。根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，在產(chǎn)品生產(chǎn)周期內(nèi)的專門借款的利息扣減其取得的利息或進行暫時性投資取得的投資收益后金額（即專門借款凈利息）與實際占用一般借款（即累計資本支出）應負擔的利息為可資本化利息。新存貨準則允許可資本化利息計入存貨的成本，而舊存貨準則將這部分利息支出作為當期財務費用。存貨生產(chǎn)周期內(nèi)發(fā)生的借款費用計入存貨成本后，使當期財務費用降低，從而增加了企業(yè)當期損益。

　　4、生產(chǎn)周期內(nèi)的倉儲費用可以計入存貨成本

　　酒類、生物制造等企業(yè)，在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段對生產(chǎn)品進行必要一段時間的儲存，在儲存中發(fā)生必要的倉儲費用，如職工薪酬、折舊、材料消耗等費用，新存貨準則規(guī)定倉儲費用可以計入存貨成本，而舊存貨準則將倉儲費用計入當期費用（原營業(yè)費用或管理費用）。生產(chǎn)周期內(nèi)的倉儲費用計入存貨成本后，使當期費用降低，從而增加了企業(yè)當期損益。

　　5、無形資產(chǎn)攤銷金額允許計入存貨成本

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)產(chǎn)品中體現(xiàn)的，該項無形資產(chǎn)攤銷費用應構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。而舊存貨準則對無形資產(chǎn)不加以區(qū)分受益對象直接將其攤銷額全部計入當期管理費用。無形資產(chǎn)攤銷金額計入存貨成本后，使當期管理費用降低，從而增加企業(yè)當期損益。

　　二、存貨發(fā)出環(huán)節(jié)的改變對企業(yè)損益的影響

　　新存貨準則修正了舊存貨準則存貨發(fā)出環(huán)節(jié)核算的價值流轉(zhuǎn)與實物流程不完全一致的缺點，使價值流轉(zhuǎn)按實物流轉(zhuǎn)進行核算，更客觀地反映企業(yè)的損益。新存貨準則在存貨發(fā)出環(huán)節(jié)的改變對企業(yè)損益的影響主要體現(xiàn)在以下四個方面。

　　1、周轉(zhuǎn)材料的成本攤銷可以采用分次攤銷

　　建筑企業(yè)通常分批采購鋼模板、木模板、腳手架等周轉(zhuǎn)材料，這部分周轉(zhuǎn)材料具有單位價值較小、數(shù)量多、分批采購金額較大、使用周期在一年以上和分次使用等特點。新存貨準則規(guī)定，具有這種特點的周轉(zhuǎn)材料可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。而舊存貨準則規(guī)定對周轉(zhuǎn)材料應當采取一次攤銷法或五五攤銷法等。周轉(zhuǎn)材料的成本采用分次攤銷后，使當期資產(chǎn)成本和費用降低，從而增加了企業(yè)當期損益。

　　2、取消了存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的后進先出法

　　由于存貨具有一定的保質(zhì)期，并且易受技術(shù)更新而淘汰及替代新產(chǎn)品潛在威脅等因素影響，企業(yè)在加強存貨發(fā)出環(huán)節(jié)內(nèi)部控制時盡可能采取先進先出的實物流轉(zhuǎn)發(fā)出存貨。舊存貨準則規(guī)定的按后進先出法結(jié)轉(zhuǎn)成本顯然與存貨實物流轉(zhuǎn)不符，故新存貨準則規(guī)定的存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)方法取消了后進先出法。取消存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的后進先出法后，在我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定增長使物價上漲的情況下，降低了當期銷售成本，從而增加了企業(yè)當期損益。

　　3、分期收款發(fā)出商品時全部確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　采用分期收款發(fā)出商品的銷售，即商品已經(jīng)交付、貨款分期收取，企業(yè)應在簽訂合同或協(xié)議并將商品發(fā)出時按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值（即未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）確認當期收入金額、應收合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，計入“未實現(xiàn)融資收益”，并在收款期按應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額，沖減財務費用。而舊存貨準則分期收款發(fā)出商品是按收款期的收款額分期確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)對應成本，而且未考慮貨幣時間價值。分期收款發(fā)出商品確認全部收入后，增加了當期營業(yè)收入，減少了收款期財務費用，從而增加了企業(yè)當期損益。

　　4、特殊交易發(fā)出存貨作為存貨處置確認銷售

　　新存貨準則規(guī)定債務重組、非同一控制下的企業(yè)合并以及具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣交易等特殊交易，其發(fā)出存貨的公允價值能夠可靠計量的，企業(yè)應在交易日按存貨公允價值確認為收入、結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價值的成本。而舊存貨準則對以上特殊交易發(fā)出存貨按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)不產(chǎn)生收益。特殊交易發(fā)出存貨的作為銷售后，增加了當期營業(yè)收入，從而增加了企業(yè)當期損益。

　　三、存貨持有環(huán)節(jié)的改變對企業(yè)損益的影響

　　企業(yè)的不可撤銷待執(zhí)行銷售合同變?yōu)樘潛p合同時，存在標的存貨的，應當對標的存貨進行減值測試，并以存貨的合同價扣除相關(guān)銷售費用和稅費后金額作為其可變現(xiàn)凈值與其賬面價值之差計提當期存貨跌價準備；不存在標的存貨的，也應以存貨的合同價扣除相關(guān)銷售費用和稅費后金額作為其可變現(xiàn)凈值與按當期存貨生產(chǎn)成本暫估其成本的差額，確認為預計負債，計入當期營業(yè)外支出。

　　而對待執(zhí)行銷售虧損合同，舊存貨準則未考慮不存在標的存貨的預計負債。雖然銷售虧損合同存在計提的存貨跌價準備和預計負債，降低了企業(yè)當期損益，但在虧損合同執(zhí)行期，由于計提存貨跌價準備和預計負債隨著銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)而轉(zhuǎn)銷，因而提高了合同執(zhí)行期的當期損益。

　　四、存貨盤點環(huán)節(jié)的改變對企業(yè)損益的影響

　　企業(yè)每年至少對存貨盤點一次，發(fā)現(xiàn)存貨盤盈時必須認真核查原因，對于屬于計量誤差引起的盤盈應沖減當期生產(chǎn)成本或營業(yè)成本；若屬于記賬錯誤的會計差錯，就要進行會計差錯更正，涉及以前年度會計差錯的，還要進行追溯調(diào)整，不能再簡單、甚至人為地計入當期營業(yè)外收入。存貨盤盈作為會計差錯更正處理后，降低了存貨會計差錯的發(fā)生率，杜絕了企業(yè)利用存貨盤盈而人為調(diào)增當期損益的現(xiàn)象。

　　五、存貨期末計價環(huán)節(jié)的改變對企業(yè)損益的影響

　　期末，存貨采取成本與可變現(xiàn)凈值孰低計提存貨跌價準備，使期末存貨跌價準備需要計提或轉(zhuǎn)回而形成存貨項目期末賬面價值小于計稅基礎。新會計準則的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定了企業(yè)所得稅的資產(chǎn)負債表債務法，即將存貨期末賬面價值小于計稅基礎差額按未來企業(yè)所得稅稅率計算的金額確認期末遞延所得稅資產(chǎn)。而我國財政部2001年頒布的《企業(yè)會計制度》等會計制度規(guī)定，企業(yè)選擇采用應付稅款法或以利潤表為基礎的納稅影響會計法核算當期所得稅，存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回均不影響當期所得稅費用。

　　執(zhí)行新存貨準則，當期需計提或補提存貨跌價準備時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異、需要確認遞延所得稅資產(chǎn)的增加、使當期所得稅費用減少，從而提高了企業(yè)當期損益。當期轉(zhuǎn)回存貨跌價準備時，遞延所得稅資產(chǎn)也需要轉(zhuǎn)回，因而增加當期所得稅費用，從而降低了企業(yè)當期損益。