內(nèi)容摘要：我國(guó)財(cái)政部統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)科目，在分類(lèi)上同各會(huì)計(jì)要素的名稱(chēng)存在較大的差異，前后不能連貫統(tǒng)一，缺乏嚴(yán)密性、合理性，這直接影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。應(yīng)取消利潤(rùn)要素、重新定義收入要素、增設(shè)利得損失要素，取消成本類(lèi)科目，分解損益類(lèi)科目，保證會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目的協(xié)調(diào)。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)科目；會(huì)計(jì)信息

　　會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類(lèi)，是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本單位。會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類(lèi)的項(xiàng)目，它必須結(jié)合會(huì)計(jì)要素的特點(diǎn)來(lái)設(shè)置。只有通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的再分類(lèi)，確定科學(xué)合理的會(huì)計(jì)科目，才能對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄和反映，為信息使用者提供更為全面有效的信息。然而我國(guó)財(cái)政部統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)科目，在分類(lèi)上同各會(huì)計(jì)要素的名稱(chēng)存在較大的差異，前后不能連貫統(tǒng)一，缺乏嚴(yán)密性、合理性。本文通過(guò)對(duì)二者差異的分析，進(jìn)而提出協(xié)調(diào)二者的改進(jìn)建議，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目分類(lèi)的統(tǒng)一，以便于有關(guān)各方能準(zhǔn)確地掌握和利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策。

　　一、二者差異

　　1.我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大要素，而會(huì)計(jì)科目按其所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容劃分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、所有者權(quán)益類(lèi)、成本類(lèi)和損益類(lèi)五大類(lèi)會(huì)計(jì)科目。其中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容和資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)內(nèi)容沒(méi)有差別，而其他三個(gè)會(huì)計(jì)要素的劃分和相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目劃分就有著很大的不同。除了名稱(chēng)上存在很大的差異外，在內(nèi)容上也存在很大的不同。如會(huì)計(jì)要素中沒(méi)有成本要素，而會(huì)計(jì)科目中有成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目這一項(xiàng)目；會(huì)計(jì)要素中有收入、費(fèi)用兩大會(huì)計(jì)要素，而會(huì)計(jì)科目中沒(méi)有收入、費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目，而是將二者合并劃歸為損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目；另外，會(huì)計(jì)要素中有利潤(rùn)要素，而會(huì)計(jì)科目中沒(méi)有利潤(rùn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目這一項(xiàng)目。

　　2.成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目包括“制造費(fèi)用”和“生產(chǎn)成本”等科目，由于前者于期末應(yīng)轉(zhuǎn)入后者賬戶(hù)的借方，因此前者賬戶(hù)期末一般無(wú)余額。而后者期末余額表示尚未生產(chǎn)完工的在產(chǎn)品，企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)的余額列入存貨項(xiàng)目中，作為資產(chǎn)要素中流動(dòng)資產(chǎn)的一部分列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。

　　3.所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目中包含了“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“本年利潤(rùn)”、“利潤(rùn)分配”會(huì)計(jì)科目，除了“實(shí)收資本”、“資本公積”科目外，其他科目都和利潤(rùn)有關(guān)，如“盈余公積”是從利潤(rùn)中提取出來(lái)的，“利潤(rùn)分配”科目的余額反映的是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)經(jīng)過(guò)彌補(bǔ)虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤(rùn)后留存在企業(yè)的歷年結(jié)存的利潤(rùn)。也就是說(shuō)所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目不僅包括所有者權(quán)益要素，而且包含利潤(rùn)要素，而會(huì)計(jì)要素中所有者權(quán)益和利潤(rùn)是并列的互不相容的兩大會(huì)計(jì)要素，并且利潤(rùn)要素沒(méi)有對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，這在概念劃分上是很不明朗的。

　　4.損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目包括收入類(lèi)科目和費(fèi)用類(lèi)科目，反映的是廣義上的收入和費(fèi)用，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中收入與費(fèi)用兩大要素，均是狹義上的收入和費(fèi)用，僅指日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中取得的收入和發(fā)生的費(fèi)用，并不包括“營(yíng)業(yè)外收入”、“補(bǔ)貼收入”等廣義收入類(lèi)科目所核算的收入和“營(yíng)業(yè)外支出”等廣義費(fèi)用類(lèi)科目所核算的費(fèi)用。前已述及，會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類(lèi)的項(xiàng)目，因此二者界定的范圍本應(yīng)一致，而這幾個(gè)損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素缺位。這種會(huì)計(jì)要素的類(lèi)別名稱(chēng)與會(huì)計(jì)科目表上的類(lèi)別名稱(chēng)間的差異，使得會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目前后一條線(xiàn)互不連貫。

　　5.投資收益處境尷尬。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：收入是企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。從該定義可以看出，其內(nèi)涵與外延不相符，其外延包含主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，但在表示內(nèi)涵的界定上卻使用了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的定語(yǔ)，由于企業(yè)用資產(chǎn)對(duì)外債權(quán)投資屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，這樣對(duì)外債權(quán)投資收入就理應(yīng)被包含在收入里，這顯然與前面對(duì)收入外延的規(guī)定相矛盾。而企業(yè)對(duì)外投資收入是通過(guò)損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目中的“投資收益”進(jìn)行核算，那么該科目對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素是收入要素，還是對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素缺位？

　　二、改進(jìn)建議

　　為便于有關(guān)各方能準(zhǔn)確地掌握和利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，消除會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目的之間的以上差異，則既要對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新劃分，又要完善會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)，實(shí)現(xiàn)二者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

　　1.取消利潤(rùn)要素。理由如下：一是利潤(rùn)是廣義收入與廣義費(fèi)用對(duì)比的結(jié)果，收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量實(shí)際上就是對(duì)利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，其數(shù)量可根據(jù)會(huì)計(jì)等式推算出來(lái)；二是利潤(rùn)其實(shí)質(zhì)是所有者權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)樗�有者�?quán)益是投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，凈資產(chǎn)包含了實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。所有者權(quán)益要素和利潤(rùn)要素之間在概念上是包含與被包含的關(guān)系，不應(yīng)劃分為同級(jí)次的并列的會(huì)計(jì)要素，而且根據(jù)會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”來(lái)分析，收入能導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，費(fèi)用能導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，而利潤(rùn)是收入與費(fèi)用對(duì)比的結(jié)果，是從屬于收入和費(fèi)用的衍生物；三是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未單獨(dú)設(shè)置利潤(rùn)要素，應(yīng)與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)。當(dāng)然也有人提出我國(guó)不能取消利潤(rùn)要素，認(rèn)為利潤(rùn)是我國(guó)衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)。誠(chéng)然，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，將利潤(rùn)作為重要考核指標(biāo)，并非一定要保留利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素。為兼顧國(guó)際慣例與國(guó)內(nèi)實(shí)情，筆者認(rèn)為利潤(rùn)可以作為衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)，不應(yīng)成為與所有者權(quán)益并列的會(huì)計(jì)要素，而應(yīng)成為所有者權(quán)益要素下的一個(gè)會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目。而且現(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目表中有關(guān)利潤(rùn)項(xiàng)目（如本年利潤(rùn)、利潤(rùn)分配）已歸入在所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目中。通過(guò)改進(jìn)兩者才能達(dá)到統(tǒng)一，便于會(huì)計(jì)科目的使用和賬戶(hù)的記錄，也并不會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。

　　2.重新定義收入要素。收入有廣義和狹義之分。我國(guó)會(huì)計(jì)理論界一般認(rèn)為廣義的收入包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入和投資收益等，而狹義的收入僅指營(yíng)業(yè)收入。前已述及，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)收入要素所下定義，其內(nèi)涵與外延不相符，建議將其定義為“收入是企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入�！奔词杖胍�素中剔除讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等形成的對(duì)外投資收入，也不包括營(yíng)業(yè)外收入，僅指營(yíng)業(yè)收入。3.增設(shè)利得、損失要素。會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”不嚴(yán)謹(jǐn)，由于我國(guó)會(huì)計(jì)要素中的收入、費(fèi)用要素的均是狹義所指，收入中排除了利得，費(fèi)用中排除了損失，而利潤(rùn)包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)，該式左方僅指營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而右方利潤(rùn)所指不明，會(huì)計(jì)要素之間本應(yīng)存在的勾稽關(guān)系受到了破壞。更為嚴(yán)重的是，該會(huì)計(jì)要素體系無(wú)法為投資收益、營(yíng)業(yè)外收入和一些廣義費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量提供應(yīng)有的理論依據(jù)。利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中取得，屬于那種不經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就能取得或不曾期望獲得的收益，如因其他企業(yè)違約而收取的罰款、處理固定資產(chǎn)凈收益等。損失是與賺取營(yíng)業(yè)收入無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，如企業(yè)違約而支付的罰款、處理固定資產(chǎn)凈損失、對(duì)外捐贈(zèng)等。。增設(shè)利得、損失要素，一則使會(huì)計(jì)等式更科學(xué)，即“收入+利得-費(fèi)用-損失=利潤(rùn)（不是會(huì)計(jì)要素，是一指標(biāo)）”，二則使?fàn)I業(yè)外收入、投資收益，補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外支出等會(huì)計(jì)科目的設(shè)置“名正言順”。

　　4.取消成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目，將其并入資產(chǎn)類(lèi)科目。企業(yè)生產(chǎn)成本是按一定產(chǎn)品來(lái)歸集生產(chǎn)費(fèi)用，產(chǎn)品成本項(xiàng)目包括直接材料費(fèi)、直接工資和制造費(fèi)用，而這些生產(chǎn)費(fèi)用在生產(chǎn)過(guò)程中改變了原來(lái)的物質(zhì)形態(tài)，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)成品和半成品等存貨資產(chǎn)。將“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等成本類(lèi)科目并入資產(chǎn)類(lèi)科目，使資產(chǎn)要素和資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目相統(tǒng)一，有利于資產(chǎn)負(fù)債表的編制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)報(bào)表的作用，為信息使用者進(jìn)行決策提供可靠的會(huì)計(jì)信息。

　　5.取消損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目，增設(shè)收入類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)、利得類(lèi)、損失類(lèi)會(huì)計(jì)科目。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)要素的重新劃分，我國(guó)會(huì)計(jì)要素可劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得和損失七大要素。為保證會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，應(yīng)取消損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目，增設(shè)收入類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)、利得類(lèi)、損失類(lèi)會(huì)計(jì)科目，各要素相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目則分別為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、所有者權(quán)益類(lèi)、收入類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)、利得類(lèi)和損失類(lèi)七大類(lèi)。

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