[摘要] 會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論研究的切入點(diǎn)，是把握會(huì)計(jì)理論整體結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵，然而邏輯起點(diǎn)這個(gè)話題一直以來都是會(huì)計(jì)研究與爭(zhēng)論的熱點(diǎn)。在邏輯起點(diǎn)研究的歷史上曾出現(xiàn)過會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)職能起點(diǎn)論等幾種主要的觀點(diǎn)，但這些觀點(diǎn)或多或少的存在一些不足。因此筆者提出將會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境相結(jié)合作為邏輯起點(diǎn)，兩者相結(jié)合能夠滿足作為邏輯起點(diǎn)的各項(xiàng)條件，并且具有可行性。

　　[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)理論；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)環(huán)境；邏輯起點(diǎn)

　　會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)研究最本源的、可以對(duì)整個(gè)邏輯體系進(jìn)行推理和論證的出發(fā)點(diǎn)。而目前，從何處著手研究會(huì)計(jì)理論即會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)問題是一個(gè)有爭(zhēng)論的問題。理論界曾出現(xiàn)過會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)職能起點(diǎn)論，會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論等五種主要觀點(diǎn)。在這些觀點(diǎn)中，可以看到在會(huì)計(jì)理論界存在著各種各樣的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，并闡述出自身的觀點(diǎn)，有自己的合理性。但筆者認(rèn)為都沒有能夠形成一個(gè)比較完整的理論框架，存在著或多或少的缺陷。就此，筆者對(duì)會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)略作探討，與同仁共同商討。

　　一、會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)研究的歷史回顧

　　回顧20世紀(jì)各國(guó)會(huì)計(jì)研究史不難發(fā)現(xiàn)， 關(guān)于會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)的討論大致可分成四個(gè)階段： 第一階段是在20世紀(jì)50年代末期前， 會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)的認(rèn)識(shí)處于模糊狀態(tài)。第二階段是在20世紀(jì)50年代末至60年代，以會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)時(shí)期。第三個(gè)階段是在20世紀(jì)60年代，會(huì)計(jì)界在研究會(huì)計(jì)理論過程中，經(jīng)歷了會(huì)計(jì)理論研究出發(fā)點(diǎn)由會(huì)計(jì)假設(shè)向會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)。第四個(gè)階段是20世紀(jì)60年代后到現(xiàn)在，對(duì)會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)問題出現(xiàn)百家爭(zhēng)鳴的局面，產(chǎn)生了各種各樣的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。從上述人們對(duì)會(huì)計(jì)理論起點(diǎn)的研究歷史的分析中看出， 對(duì)會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的認(rèn)識(shí)是在不斷變化之中的，而現(xiàn)階段筆者認(rèn)為，應(yīng)該以會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合構(gòu)成會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。

　　二、會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)主要觀點(diǎn)評(píng)述

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論

　　會(huì)計(jì)假設(shè)最早是由美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓首次提出的。此理論認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)是用來推倒基本原則和準(zhǔn)則的依據(jù)。會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)人員為了進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)踐而對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境中的某些事項(xiàng)和現(xiàn)象所做的推斷。由此可以看出會(huì)計(jì)假設(shè)是建立在人主觀因素上，并對(duì)客觀環(huán)境所做的推斷， 同時(shí)也應(yīng)該看到，會(huì)計(jì)假設(shè)源于客觀環(huán)境，客觀環(huán)境是復(fù)雜的、多變的，而如何形成會(huì)計(jì)的假設(shè)，形成多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次又參與了人的主觀因素于其中，是不確定的。因此，以會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)受到主觀和客觀因素的雙重制約。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)起源于20世紀(jì)60年代末至70年代初，由于當(dāng)時(shí)以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)不盡如人意，于是，西方會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)論認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論體系是把會(huì)計(jì)目標(biāo)作為建立會(huì)計(jì)理論的首要依據(jù)。作為一個(gè)理論體系，會(huì)計(jì)應(yīng)首先明確目標(biāo)，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)才能有效。但仔細(xì)推敲，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)也存在自身的缺陷。從哲學(xué)的角度來看，會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論容易過分夸大人的主觀能動(dòng)性。目標(biāo)的確立是人在一定客觀環(huán)境下的主觀行為意識(shí)，帶有強(qiáng)烈的主觀色彩，容易導(dǎo)致主觀決定客觀的錯(cuò)誤。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論

　　我國(guó)傳統(tǒng)的理論研究奉行本質(zhì)起點(diǎn)論，研究理論問題就必須從研究本質(zhì)問題著手。本質(zhì)起點(diǎn)論認(rèn)為一事物之有別于另一事物，就是根據(jù)它的本質(zhì)屬性來確定的，會(huì)計(jì)的概念也是如此。也就是說會(huì)計(jì)本質(zhì)是關(guān)于會(huì)計(jì)根本屬性的抽象范疇，它是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)之一，如從會(huì)計(jì)本質(zhì)可推出會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)對(duì)象等，但由于會(huì)計(jì)本質(zhì)是一個(gè)純粹的理論概念，不能反映出會(huì)計(jì)內(nèi)在理論和會(huì)計(jì)外部環(huán)境的聯(lián)系，也就不能成為會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)的向?qū)Ш蜏贤〞?huì)計(jì)理論與實(shí)踐的橋梁。因此以會(huì)計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)，將會(huì)使會(huì)計(jì)理論不能反映會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，嚴(yán)重脫離會(huì)計(jì)實(shí)踐的狀況。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)研究已逐步放棄以會(huì)計(jì)本質(zhì)作為起點(diǎn)，說明會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論將逐步退出歷史的舞臺(tái)。

　�。ㄋ模�會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論

　　會(huì)計(jì)環(huán)境系指會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的外部客觀環(huán)境。會(huì)計(jì)環(huán)境影響會(huì)計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)職能。會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論認(rèn)為，會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展始終受環(huán)境的影響與支配。1992年的《21世紀(jì)的戰(zhàn)爭(zhēng)與和平-會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)教育縱橫論》一文認(rèn)為“考察會(huì)計(jì)職業(yè)之興起，會(huì)計(jì)學(xué)科之建設(shè)，以及論其發(fā)展變化的歷史時(shí)代特制，必然要從環(huán)境問題研究入手，由此方能究其淵源，探明原理，洞察其本質(zhì)揭示其規(guī)律�！庇纱藭�(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性是不可否認(rèn)的。但是，環(huán)境畢竟是外部的條件，是事物發(fā)展的外因，它只能起到影響而不是決定的作用。再加上該論點(diǎn)強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境的主導(dǎo)作用，容易夸大客觀會(huì)計(jì)環(huán)境的決定性，忽視人的主觀能動(dòng)性。

　�。ㄎ澹�會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論

　　會(huì)計(jì)對(duì)象作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)來構(gòu)建整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系，具有較強(qiáng)的針對(duì)性。1992年的《論會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)理論與起點(diǎn)理論》一文認(rèn)為“會(huì)計(jì)理論體系就是將這些既相互聯(lián)系又相互區(qū)別的會(huì)計(jì)理論按照所研究的會(huì)計(jì)對(duì)象的自身邏輯關(guān)系進(jìn)行有機(jī)結(jié)合而形成的一個(gè)完整的、多層次的系統(tǒng)”。由此指出會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論自身存在的合理性。但是，筆者認(rèn)為其不足之處在于它的范圍概括得還太窄，只注重于會(huì)計(jì)客體的問題，而會(huì)計(jì)是一種主觀見之于客觀的活動(dòng)，從某種意義上講，會(huì)計(jì)對(duì)象仍然是第二性的、被動(dòng)的。因此，以會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論作為邏輯起點(diǎn)缺乏一定的科學(xué)合理性。

　�。�六）會(huì)計(jì)職能起點(diǎn)論

　　會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)的功能，即會(huì)計(jì)是做什么的，有什么樣的作用。1997年的《會(huì)計(jì)基本理論比較研究》一書認(rèn)為“會(huì)計(jì)職能內(nèi)顯結(jié)構(gòu)與本質(zhì)，外聯(lián)系統(tǒng)與環(huán)境，核算和控制會(huì)計(jì)對(duì)象與要素，制約會(huì)計(jì)目標(biāo)，貫穿于會(huì)計(jì)工作全過程�！憋@然，該書認(rèn)為會(huì)計(jì)職能能夠連接起會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)，故因作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)。筆者認(rèn)為以該理論為邏輯起點(diǎn)有不妥之處，關(guān)于會(huì)計(jì)理論的研究必然會(huì)涉及會(huì)計(jì)本質(zhì)問題，但由于會(huì)計(jì)本質(zhì)是一個(gè)純粹的理論概念，不能聯(lián)系會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)環(huán)境，從而不能構(gòu)建邏輯嚴(yán)密內(nèi)容完整的會(huì)計(jì)理論體系，因此作為會(huì)計(jì)本質(zhì)具體化的會(huì)計(jì)職能就更是無從談起。

　　三、會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備的條件

　　會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是實(shí)踐探索的歷史起點(diǎn)、理論研究的導(dǎo)向，是最普遍和最簡(jiǎn)單的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論研究的切入點(diǎn)，起到一個(gè)理論研究的開頭作用，掌握了會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，就好比找到一個(gè)源頭由此順流而下逐層推導(dǎo)各個(gè)階段及研究?jī)?nèi)容，以便于明確整個(gè)理論體系，這樣就能很好的把握會(huì)計(jì)理論的整體結(jié)構(gòu)。因此準(zhǔn)確的定位會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)對(duì)學(xué)習(xí)和理論的研究有很好的指導(dǎo)作用。那么進(jìn)行會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)研究時(shí)我們就要慎重考慮什么理論可以作為邏輯起點(diǎn)，這就要認(rèn)真地考查會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備那些條件。筆者認(rèn)為作為會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的應(yīng)具備如下條件：

　　1. 會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)必須是客觀的。只有客觀存在的事物才能被人們所發(fā)覺，客觀性就是能夠?yàn)槿怂�感覺與認(rèn)識(shí)，并通過研究能掌握其發(fā)展規(guī)律，抓住其本質(zhì)的。一個(gè)理論的起點(diǎn)若不可被認(rèn)識(shí)就無法掌握該理論的精髓。

　　2. 會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)必須是能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境以及能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部各個(gè)要素。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是由多個(gè)要素構(gòu)成的理論體系，而會(huì)計(jì)環(huán)境是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的大環(huán)境，兩者要聯(lián)系起來就得通過會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)貫穿其間。

　　3. 會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)必須能夠?qū)ζ渌�范疇進(jìn)行推理論證。若明確了一個(gè)起點(diǎn)，掌握其本質(zhì)，就可以順著它的規(guī)律推導(dǎo)出一個(gè)又一個(gè)的理論范疇。這是由起點(diǎn)客觀性、可推導(dǎo)性決定了的，使該理論能夠一直延伸、發(fā)展下去。

　　4. 會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)能夠聯(lián)系會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐。作為一個(gè)理論的邏輯起點(diǎn)，能夠推導(dǎo)出一系列的理論，并能夠?qū)⒗碚撨\(yùn)用于實(shí)踐、指導(dǎo)實(shí)踐，而實(shí)踐得出來的結(jié)果又可以來論證理論，兩者不斷的指導(dǎo)與論證，來延續(xù)其理論的發(fā)展，使之不斷完善。

　　5.會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因。前面已經(jīng)幾次提到一個(gè)理論的邏輯起點(diǎn)能推導(dǎo)出新的理論范疇，并在實(shí)踐的論證下不斷完善與發(fā)展，而且能夠隨著環(huán)境的不斷變化，并不是短暫存在的，是一個(gè)延續(xù)的過程，是會(huì)計(jì)存在的必然性。

　　四、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境相結(jié)合作為邏輯起點(diǎn)的理由及基本構(gòu)想

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境結(jié)合的合理性

　　既然已經(jīng)論證了目標(biāo)的確立是人在一定客觀環(huán)境下的主觀行為意識(shí)，強(qiáng)調(diào)了人對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的意識(shí)反映，側(cè)重于人的主觀能動(dòng)性，帶有強(qiáng)烈的主觀色彩，因此較容易忽視客觀環(huán)境的作用，導(dǎo)致主觀決定客觀的錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論片面的強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境的主導(dǎo)作用，而容易夸大客觀決定性，忽視人的主觀能動(dòng)性。又因?yàn)樽鳛闀?huì)計(jì)系統(tǒng)中的會(huì)計(jì)目標(biāo)，是整個(gè)大理論體系的一部分，和外部客觀環(huán)境的結(jié)合能起到連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境的作用。由此，可以看出兩者之間存在著很強(qiáng)的互補(bǔ)性。若是把兩者結(jié)合，不僅可以避開自身的不足，也可以規(guī)范邏輯起點(diǎn)，這個(gè)一直爭(zhēng)論的問題。把兩個(gè)觀點(diǎn)結(jié)合較之于目前存在的各種觀點(diǎn)來說是相對(duì)完整的具有一定的合理性。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境相結(jié)合具備作為會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)論的條件

　　1. 兩者相結(jié)合是能夠被我們了解、把握即具有可知性。會(huì)計(jì)目標(biāo)是信息使用者做出的要求，它是會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)要求的反映，也是會(huì)計(jì)系統(tǒng)滿足會(huì)計(jì)環(huán)境的要求的標(biāo)準(zhǔn)，如不同的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求不同，會(huì)計(jì)系統(tǒng)則通過客觀環(huán)境的具體情況提供不同的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論強(qiáng)調(diào)了主觀能動(dòng)性，說明會(huì)計(jì)目標(biāo)是可以被了解與掌握的。會(huì)計(jì)環(huán)境既然是客觀存在的，就能夠感覺與把握，進(jìn)而才能夠去適應(yīng)。

　　2. 兩者相結(jié)合能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)目標(biāo)本身就是對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的一個(gè)反映，是受會(huì)計(jì)環(huán)境影響的，不同的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體要求不同，在這樣一個(gè)特定的環(huán)境下，形成了會(huì)計(jì)目標(biāo)，而會(huì)計(jì)目標(biāo)從屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)這個(gè)大體系，因此，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)就能夠很好的聯(lián)系起來。

　　3.兩者相結(jié)合能對(duì)其他抽象范疇進(jìn)行推理論證。在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)目標(biāo)可推導(dǎo)出特定的會(huì)計(jì)假設(shè)，因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)規(guī)定了給誰提供信息，什么期間的信息，以什么計(jì)量形式提供信息，相應(yīng)的就有了會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)期間假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)人員在變化不定的會(huì)計(jì)環(huán)境下為進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所作出的合理推斷， 實(shí)質(zhì)上是環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)生作用的最好體現(xiàn)。會(huì)計(jì)概念的產(chǎn)生也是會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，并隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷被賦予著更新、更全面的內(nèi)涵。

　　4. 兩者相結(jié)合能夠聯(lián)系會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐。會(huì)計(jì)實(shí)踐在會(huì)計(jì)環(huán)境中進(jìn)行，通過作用于會(huì)計(jì)對(duì)象來達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)作為一種會(huì)計(jì)理論又會(huì)受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，才使得理論與實(shí)踐相統(tǒng)一，這正是會(huì)計(jì)環(huán)境（客觀性）和會(huì)計(jì)目標(biāo)（主觀性）互補(bǔ)性的充分體現(xiàn)。

　　5. 兩者是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)賴以產(chǎn)生、發(fā)展的外部客觀條件。會(huì)計(jì)環(huán)境影響著會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)模式、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的歷史條件和社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等客觀狀況，而會(huì)計(jì)本質(zhì)、對(duì)象、假設(shè)、目標(biāo)都統(tǒng)一于社會(huì)活動(dòng)中，通過會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)環(huán)境的反映，并隨之變化而變化，來促進(jìn)整個(gè)會(huì)計(jì)理論的變化發(fā)展。上述5點(diǎn)，能明確反映出以會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論與會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論相結(jié)合作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論體系的基本框架，不僅能滿足其作為會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的各項(xiàng)基本條件，而且以哲學(xué)的角度研究可以說明兩者結(jié)合能夠避開自身存在的不足，是互補(bǔ)的、合理的，可以構(gòu)建起一個(gè)相對(duì)完整的理論體系的。這樣的論點(diǎn)才是唯物辯證的，才是經(jīng)得起不斷考驗(yàn)、論證的。因此，把會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論和會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論結(jié)合起來研究是具有可行性的。

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