一、土地使用權核算的現(xiàn)狀與問題

    （一）折股和出讓方式取得土地使用權核算存在的問題

    土地使用權的折股取得核算和出讓取得核算雖然比較成熟，但筆者認為仍然存在許多問題值得研究。

    首先，2001年新會計制度及其補充規(guī)定要求，無形資產(chǎn)中土地使用權的賬面價值應該轉入在其上面建造的房屋建筑物的工程成本中去，并隨著該房屋建筑物的建造完工轉入固定資產(chǎn)原值。這樣規(guī)定是為了滿足市場經(jīng)濟條件下固定資產(chǎn)作為商品買賣的需要，避免出現(xiàn)買了房屋卻沒有買土地使用權的糾紛。問題是：企業(yè)取得一整塊土地的使用權，但在這塊土地上分期建造若干項房屋建筑物，這時每一項房屋建筑物分攤多少土地使用權的價值，分配標準按照占地面積還是建筑面積，尤其對于公共綠地等面積如何分配等，就成為會計人員職業(yè)判斷的難題。

    其次，土地使用權都是有年限（租期）的。新會計制度及其補充規(guī)定要求，土地使用權年限長于地上房屋建筑物壽命的，按照房屋建筑物的預計使用年限計提折舊，長于房屋建筑物壽命的土地使用權的價值作為殘值待固定資產(chǎn)清理時再轉回“無形資產(chǎn)”賬戶。這樣，固定資產(chǎn)原值中包含的土地使用權價值會隨折舊一道得到足額補償。如果土地使用權年限短于地上房屋建筑物壽命的，房屋建筑物的折舊就要按照土地使用權尚存有效年限計提，土地使用權的價值便沒有殘值，從而可保證土地使用權價值的足額補償。但是有兩個問題：如果已經(jīng)提完折舊的房屋建筑物仍然能夠使用，只是沒有了土地使用權，一旦出現(xiàn)了這種情況怎么辦？如果使用年限已經(jīng)屆滿的土地，后來又通過交納出讓金重新獲得了使用權怎么辦？對此，目前有關制度沒有規(guī)定。

    （二）租賃取得土地使用權核算存在的問題

    有關學者（耿建新、陳斌，2002年）對1999——2001年上市公司股票初始發(fā)行中取得土地使用權的行為進行了分析，發(fā)現(xiàn)選擇租賃方式的占三種主要方式的59.54%，遠遠超過了出讓和折股（分別為16.18%和24.28%）。但是，多數(shù)上市公司對于租賃獲得的土地使用權并未納入無形資產(chǎn)賬戶核算，因此未在資產(chǎn)負債表內反映，只是將當期的租金作為期間費用計入利潤表。不在資產(chǎn)負債表內反映的結果，起到了表外籌資的作用，即一方面不把它確認為資產(chǎn)，另一方面也不把它確認為負債。這就給報表閱讀者帶來兩個問題，一是資產(chǎn)的信息披露不足，二是資產(chǎn)負債率的計算偏低，償債能力夸大，很可能被誤導。

    這種依據(jù)長期租賃合同獲得的土地使用權，實質上是一種土地租賃權，是承租人以負債的形式取得的旨在謀取未來長期利益的經(jīng)濟資源。按照資產(chǎn)概念的定義，土地使用權租賃應當是一項資產(chǎn)。盡管承租人不擁有其所有權，但是根據(jù)合同擁有長期的使用權、支配權，因而是一項可控制的經(jīng)濟資源。當前，在以治理會計信息失真、提高財務報告質量為目標的新會計制度改革中，對于租賃方式獲得的土地使用權，應當本著實質重于形式的原則，考慮是否應當予以資本化；如果應予資本化，就應當按照長期資產(chǎn)租賃的方式對這一重要資產(chǎn)進行核算與反映。

    這里的關鍵問題是：土地使用權的租賃是經(jīng)營性租賃，還是融資性租賃？經(jīng)營性租賃是典型的表外籌資行為，但它的租期短，承租人租賃的目的不在于獲得租賃資產(chǎn)的所有權，只是為了獲得對其短期內的使用權。因為它涉及的租期不長、租金不多，所以不將其納入資產(chǎn)負債表反映亦無大礙。但是融資性租賃的目的則與其相反，租賃資產(chǎn)的目的在于籌資，不但為了獲得租賃資產(chǎn)的使用權，而且也在于獲得它的所有權，因此，有著租賃期長于其經(jīng)濟壽命的75%、租金總額達到付現(xiàn)總額的90%以上、租期屆滿時可以留購和租賃合同不可撤消等約束性規(guī)定，對此重要事項若不納入資產(chǎn)負債表反映，勢必誤導會計報表閱讀者的決策。國際會計準則（IASC）和美國財務會計準則（FASS）都認為：一項租賃行為只要符合固定資產(chǎn)融資租賃特征中的一條，就可以認定為融資租賃。如果比照固定資產(chǎn)租賃業(yè)務的處理，土地使用權租賃顯然與經(jīng)營性租賃的特征相去甚遠，而不容否認它與融資性租賃的特征也并非完全符合�？梢姡�這是一種全新的租賃業(yè)務。亟待完善制度去加以規(guī)范。

    （三）取得農(nóng)村集體所有土地使用權核算存在的問題

    當前企業(yè)取得土地使用權行為的法律規(guī)范是城鎮(zhèn)國有土地管理法規(guī)（主要是1999年1月1日新修訂的《土地管理法》及其《土地管理法實施細則》），實行有償使用制度，相關稅法、會計準則和會計制度也都與之相銜接，做出了取得國有土地使用權的財務會計與稅務會計規(guī)定。但是，隨著農(nóng)村鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的崛起和內外資企業(yè)向城鎮(zhèn)以外區(qū)域的擴張，實務中不時地出現(xiàn)集體所有土地作價投資、租賃或出讓等經(jīng)濟行為。對此種行為，目前尚無明確的法規(guī)規(guī)定應該如何處理，所以人們往往比照國有土地使用權的轉讓規(guī)定進行處理。

    然而，兩者畢竟有著很大不同。農(nóng)村集體所有的土地主要是農(nóng)用耕地和農(nóng)民的宅基地，其所有權歸農(nóng)民集體所有，當前是由鄉(xiāng)村的基層政府機構代表轄區(qū)的農(nóng)民行使土地管理權。在土地承包責任制落實到戶的地方，農(nóng)村土地使用權實際上已經(jīng)落實到了人頭。所以，企業(yè)取得農(nóng)村集體所有的土地使用權，無疑是以有償?shù)男问绞茏屃宿r(nóng)民的基本生產(chǎn)和生活資料的權利，在等價交換原則基礎上的受益對方應該是擁有該塊土地所有權的農(nóng)民（或集體）。實際上，一方面受益者不僅僅是鄉(xiāng)政府或村委會，往往還以某些附加條件使一部分（非農(nóng)民）個人受益。另一方面，作價投資時需要進行資產(chǎn)評估，而評估機構按照法規(guī)的要求依據(jù)土地使用權證書來確認該土地使用權的轉讓合法，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府是沒有權力出具這個證書的，國有土地管理部門又無權管理農(nóng)村集體所有土地，從而給評估、驗資和會計記賬帶來障礙。出讓和租賃農(nóng)村土地使用權的行為照舊存在這些問題，不再贅述。

    二、產(chǎn)生問題的根源及其對策建議

    當前企業(yè)取得土地使用權之所以采用出讓、折股和租賃三種形式，是與其經(jīng)濟動機密切相關的。根據(jù)我國企業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)實狀況，以出讓方式取得土地資產(chǎn)的可行性較差，會給企業(yè)帶來沉重的經(jīng)濟負擔；采取作價投資的方式雖有可行性，但不利于土地資產(chǎn)的保值增值；而年租制具有一定的靈活性，在開始時制定較低的租金有利于土地資產(chǎn)的有償流轉（劉明鐘，1995）。并且許多實證研究也證明了資金雄厚、利潤水平高的行業(yè)企業(yè)多選擇出讓方式取得土地使用權，而負擔能力較弱且國家支持和鼓勵發(fā)展的行業(yè)企業(yè)多選擇年租制的方式取得土地使用權（孫鈺芳、徐國飛，1999）。在我國上市公司中，那些資產(chǎn)負債率高、凈資產(chǎn)收益率低的公司更傾向于采取租賃方式取得土地使用權（王倩，2002）。除了這些因素的影響以外，我國上市公司的股權結構也對土地使用權取得方式具有影響，一股獨大的公司第一大股東持股比例越高，越會使公司選擇土地使用權租賃的方式（耿建新、陳斌，2002）。很顯然，這是大股東幕后操縱的結果。通過選擇租賃，上市公司的一部分利潤可通過租金的形式穩(wěn)定、持續(xù)、可靠地流入控股股東的賬戶，這樣的收益比作價投資去參與凈利潤的分配更加保險、更加及時。有些公司采取租賃方式時，對于形成的賬外資產(chǎn)和表外籌資所產(chǎn)生的后果可能尚未意識到，可是也有些公司則不但意識到了，而且是主動地追求賬外資產(chǎn)和表外籌資的效果。這些公司往往是負債水平較高，償債能力較低，亟待增資擴股以解脫ST或PT身份的企業(yè)。一方面，通過土地使用權租賃合同的簽訂，可以以內部轉讓價格約定的租金來實現(xiàn)上市公司的盈余管理；另一方面，通過表外籌資可以粉飾上市公司的償債能力。這種作法之所以能夠通行無阻，原因在于沒有嚴格的法規(guī)限制，因此得到包括中國證監(jiān)會在內的政府部門的默許；同樣，社會審計機構也視而不見，在許多審計和驗資報告中都只字不提。

    為此，本文建議：首先企業(yè)土地使用權的信息披露，應該本著重要性原則，在招股說明書上單獨列示“土地使用權”項目，并說明其獲得方式、所處位置、面積、金額或租賃期限、租金及支付方式、土地證號、地方土地政策及主要用途等情況。以后，上述內容若有變動，還應該及時公開披露有關信息。因為無論是出讓、折股或是租賃方式取得的土地使用權，都是一種長期的資本性支出，其作用和金額都夠得上會計的“重要項目”，所以，在資產(chǎn)負債表中應該有一個單獨的項目反映土地使用權的詳細信息，而不是把它混同于其他的無形資產(chǎn)一并披露。

    其次，對于通過長期租賃合同取得土地使用權的公司，不但應該披露租期和租金及支付方式，而且還要披露可比的租金水平，以便讓其他投資人了解租金的定價是否公平合理。國際會計準則（IASC）17規(guī)定，租賃資產(chǎn)及其相應負債列入資產(chǎn)負債表，并分為流動與長期兩個部分；美國財務會計準則（FASS）13也規(guī)定：金融租賃必須作資產(chǎn)登記在內。由于目前我國《無形資產(chǎn)會計準則》沒有規(guī)定這種租賃的性質，建議財政部盡快研究出臺有關會計制度補充規(guī)定，明確地把租入土地使用權列為一項無形資產(chǎn)，同時將這一長期應付款項確認為一項負債，由表外納入表內，以確保企業(yè)資產(chǎn)核算的完整性和負債披露的真實性。

    再次，農(nóng)村集體所有的土地使用權轉讓，也應該本著有償轉讓的原則，根據(jù)權、責、利結合的要求，由政府有關部門制定一套規(guī)章制度，因為涉及農(nóng)民個人的切身利益，所以必須嚴格細致規(guī)定權利和責任雙方的每一項要求，使企業(yè)會計、資產(chǎn)評估機構和審計驗資機構都有合法的依據(jù)進行業(yè)務處理。

    最后，如果房屋建筑物的使用壽命長于土地使用權的壽命，一旦提足折舊后仍可繼續(xù)使用，則此時的建筑物便象“空中樓閣”一樣，可能不再屬于原來的企業(yè)，應該將其從會計賬面轉入“固定資產(chǎn)清理”賬戶注銷。但如果使用年限已經(jīng)屆滿的土地，后來又通過交納出讓金重新獲得了使用權的，則地上建筑物由于使用壽命沒有到期，可以繼續(xù)提取折舊。然而此時的折舊額，因為已計提的折舊不便沖回重提，就應以新續(xù)土地使用權價值相當于地上建筑物尚可使用年限的部分份額作為以后的應提折舊總額，兩者之間的差額作為殘值處理。