——兼評(píng)受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的局限性
會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究一直是會(huì)計(jì)理論界的一個(gè)熱點(diǎn)問題。西方會(huì)計(jì)界（以美國(guó)為代表）主要是從20世紀(jì)60年代開始探討會(huì)計(jì)目標(biāo)，并逐漸將其視為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，這在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中表現(xiàn)得尤為突出。70年代后美國(guó)會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，形成了兩個(gè)主要流派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。而目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的探討，也主要局限于這兩個(gè)學(xué)派之爭(zhēng)。那么，在我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)目標(biāo)到底如何構(gòu)建呢？本文將運(yùn)用產(chǎn)權(quán)理論對(duì)此進(jìn)行一些探討，以求我國(guó)會(huì)計(jì)理論界在會(huì)計(jì)目標(biāo)研究過程中，開拓思路，構(gòu)建出真正符合我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論。
一、受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)及局限性
在受托責(zé)任學(xué)派看來，由于社會(huì)資源（主要是資本）所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有了對(duì)資源的委托者解釋、說明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系，客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況，首先，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；其次，在會(huì)計(jì)計(jì)量上，由于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性，因此堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況；再次，在會(huì)計(jì)報(bào)表方面，由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是委托者最關(guān)心的一個(gè)方面，因此收益表的編制顯得尤為重要。
在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，盡管受托責(zé)任普遍存在，在會(huì)計(jì)上反映，或比較側(cè)重這一責(zé)任的履行情況的反映也無可非議，但是，若將“認(rèn)定和解除受托責(zé)任”作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，至少有以下一些不妥之處：（1）受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度的整體完整性，認(rèn)為只有完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度才能確保
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的正確性，但會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度內(nèi)容復(fù)雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實(shí)務(wù)中出現(xiàn)問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統(tǒng)一的局面。（2）在會(huì)計(jì)處理上，由于受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)客觀性勝于相關(guān)性，因此要求采用歷史成本計(jì)量模式。雖然歷史成本模式有其自身的優(yōu)勢(shì)，但會(huì)計(jì)作為一門服務(wù)性的學(xué)科，應(yīng)隨時(shí)注意適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，忽視市場(chǎng)的變化，只能使會(huì)計(jì)這門學(xué)科墨守陳規(guī)，弱化其服務(wù)功能。（3）在會(huì)計(jì)信息方面，受托責(zé)任學(xué)派很少會(huì)顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會(huì)計(jì)人員往往難以體會(huì)潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會(huì)計(jì)信息的積極性，也難以進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
二、決策有用學(xué)派的主要觀點(diǎn)及局限性
1964年—1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表了《基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告》，初步提出了將會(huì)計(jì)信息的使用者、會(huì)計(jì)信息的用途、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求和經(jīng)濟(jì)決策聯(lián)系起來的會(huì)計(jì)目標(biāo)思想。在報(bào)告中，會(huì)計(jì)的第一項(xiàng)具體目標(biāo)被描述成：為了“作出關(guān)于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領(lǐng)域以及確定目的和目標(biāo)”而提供有關(guān)的信息。
1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)則作出了進(jìn)一步的闡述：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來自銷售、償付到期證券或借款等的實(shí)得收入的金額、時(shí)間分布和不確定的信息；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)（企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益）、以及使資源和對(duì)這些資源要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。
概括來說，在決策有用學(xué)派看來，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息，它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)認(rèn)人員在會(huì)計(jì)上不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生僅對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以滿足信息使用者決策的需要；從會(huì)計(jì)計(jì)量方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)態(tài)變化，在會(huì)計(jì)計(jì)量上主張以歷史成本為主，并鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下多種計(jì)量屬性的并行；在會(huì)計(jì)報(bào)表方面，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)盡量全面提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，由于會(huì)計(jì)信息使用者需求的多樣性，因此，在會(huì)計(jì)報(bào)表上強(qiáng)調(diào)對(duì)
資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及
現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對(duì)某種會(huì)計(jì)報(bào)表的特殊偏好。
盡管在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的情況下，決策有用理論可以使會(huì)計(jì)信息和信息使用者緊密相聯(lián)，并能促進(jìn)會(huì)計(jì)理論研究更具有針對(duì)性和方向性及密切會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的聯(lián)系。但考察我國(guó)當(dāng)前資本市場(chǎng)的發(fā)展情況，我們不難發(fā)現(xiàn)，由于大量非流通股的存在，我國(guó)資本市場(chǎng)尚未在企業(yè)資本籌集過程中發(fā)揮主要作用，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也并非完全以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向，而眾多的潛在投資者也僅僅是通過會(huì)計(jì)信息來初步了解一下上市公司而已，遠(yuǎn)遠(yuǎn)談不上決策。因此，我國(guó)如果按照決策有用的思路來構(gòu)建會(huì)計(jì)目標(biāo)必然會(huì)在以下兩方面給會(huì)計(jì)人員帶來迷茫：會(huì)計(jì)信息的主要使用者到底如何確定？誰(shuí)有恰當(dāng)?shù)臋?quán)利要求企業(yè)提供信息？
三、從產(chǎn)權(quán)理論的角度來看，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)被明確為“節(jié)約交易費(fèi)用”
既然在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派均有其局限性，那么當(dāng)前我們?cè)撊绾螛?gòu)建適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)呢？筆者認(rèn)為，運(yùn)用產(chǎn)權(quán)理論中的一些觀點(diǎn)去研究我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)不失為一條新的途徑。
從法學(xué)角度來講，產(chǎn)權(quán)可以被定義為“主體擁有的對(duì)物和對(duì)象的最高的、排他的占有權(quán)”。它是指民事權(quán)利主體所享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，包括以所有權(quán)為主的物權(quán)、債權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等。其內(nèi)涵可分為資本權(quán)、占有權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等。當(dāng)然，這種法學(xué)上的解釋也明顯帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義，英國(guó)學(xué)者Y.巴澤爾在其《產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)分析》中就曾指出：“法律的權(quán)利會(huì)強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)權(quán)利，但前者并不必然是后者存在的充分條件�！备鶕�(jù)上述對(duì)產(chǎn)權(quán)的解釋，我們可以推出，一切對(duì)企業(yè)具有任何形式排他性的某種權(quán)利的個(gè)人或組織都是企業(yè)的投資主體。投資者對(duì)企業(yè)擁有所有權(quán)，債權(quán)人對(duì)企業(yè)擁有排他性的只能由自己行使的債權(quán)，政府對(duì)企業(yè)擁有稅收征管權(quán)（也可以看作是一種強(qiáng)制性的單向債權(quán)）等，因而我們可以明確投資者、債權(quán)人、政府都是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體，另外資本市場(chǎng)上廣大的資金供應(yīng)者也可看作企業(yè)潛在的產(chǎn)權(quán)主體。根據(jù)這一理解，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)該是為這些現(xiàn)實(shí)的或潛在的產(chǎn)權(quán)主體服務(wù)的。另外，產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，雖然市場(chǎng)交易能協(xié)調(diào)分工，但要完成市場(chǎng)交易是需要費(fèi)用的，而且有些時(shí)候這些交易費(fèi)用是非常大的。正因?yàn)槿绱�。企業(yè)作為一種有別于市場(chǎng)的協(xié)調(diào)分工的組織形式就出現(xiàn)了。雖然用企業(yè)方式協(xié)調(diào)分工完成交易也需要費(fèi)用，但因?yàn)槠髽I(yè)方式的交易費(fèi)用低于市場(chǎng)方式的交易費(fèi)用，即交易費(fèi)用的節(jié)約是企業(yè)出現(xiàn)的原因。而在企業(yè)的不斷發(fā)展演進(jìn)過程中，交易費(fèi)用的不斷節(jié)約不僅是因?yàn)樵谄髽I(yè)內(nèi)部某些市場(chǎng)交易被相應(yīng)的指令所取代，還因?yàn)闀?huì)計(jì)所起到的重要作用。
產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)——科斯定理告訴我們：在產(chǎn)權(quán)明確界定的前提下，如果交易費(fèi)用為零，那么自由交易的結(jié)果會(huì)使資源配置達(dá)到最優(yōu)�？扑苟ɡ硎墙⒃谟行袌�(chǎng)假設(shè)的基礎(chǔ)上。但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中并不存在完全競(jìng)爭(zhēng)及零交易費(fèi)用的情況，因此科斯定理只不過是科斯第二定理的鋪墊。科斯第二定理表明：在存在交易費(fèi)用即交易費(fèi)用為正的情況下，不同的產(chǎn)權(quán)界定會(huì)影響最終的資源配置。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)的基本功能正好在于明晰產(chǎn)權(quán)及保護(hù)產(chǎn)權(quán)。明晰產(chǎn)權(quán)與產(chǎn)權(quán)界定有著必然的聯(lián)系，界定產(chǎn)權(quán)的目的就是為了明晰產(chǎn)權(quán)，界定好的產(chǎn)權(quán)在營(yíng)運(yùn)過程中又需要得到經(jīng)常的維護(hù)（如通過會(huì)計(jì)的核算）才能保持明晰。正因?yàn)闀?huì)計(jì)和界定產(chǎn)權(quán)之間的緊密聯(lián)系，使會(huì)計(jì)信息在是否具有客觀性、公允性、相關(guān)性等方面以及是否按照必要的程序進(jìn)行披露方面，影響著會(huì)計(jì)信息交換過程中的交易費(fèi)用的大小，并最終影響市場(chǎng)資源的配置。
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的產(chǎn)權(quán)主體日益復(fù)雜多樣，于是各產(chǎn)權(quán)主體必然要求會(huì)計(jì)提供客觀、公允、相關(guān)的信息來節(jié)約其交易費(fèi)用。因此，我們可以得出以下結(jié)論：會(huì)計(jì)作為“節(jié)約各產(chǎn)權(quán)主體交易費(fèi)用”的目標(biāo)始終貫穿著整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中。
四、會(huì)計(jì)目標(biāo)的構(gòu)成
要全面地把握會(huì)計(jì)“節(jié)約交易費(fèi)用”的目標(biāo)，我們還需要分析構(gòu)成和制約會(huì)計(jì)目標(biāo)的三個(gè)要素即會(huì)計(jì)目標(biāo)的主體、客觀及實(shí)現(xiàn)方式。
�。�1）會(huì)計(jì)目標(biāo)的主體。它主要包括誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用主體和提供會(huì)計(jì)信息的主體兩個(gè)方面。前者指的是“誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者”這一問題。既然會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是“節(jié)約各產(chǎn)權(quán)主體交易費(fèi)用”，那么，和企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資者、債權(quán)人、政府、接受委托經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員以及眾多的潛在產(chǎn)權(quán)主體構(gòu)成了會(huì)計(jì)信息的使用主體；后者也就是“誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的提供者”這一問題，一般而言即為聯(lián)結(jié)企業(yè)和各類產(chǎn)權(quán)主體關(guān)系的會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員。
（2）會(huì)計(jì)目標(biāo)的客體。它主要明確“會(huì)計(jì)信息的使用者需要什么樣的會(huì)計(jì)信息”這一問題。會(huì)計(jì)信息的使用者為節(jié)約交易費(fèi)用，必然對(duì)會(huì)計(jì)信息提出要求，他們從自身利益出發(fā)，希望會(huì)計(jì)信息是客觀的、公允的及他們需要的。因此，具備客觀性、公允性、相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息構(gòu)成了會(huì)計(jì)目標(biāo)的客體。
�。�3）會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式。它主要強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的提供方式及用途。由于我們已明確會(huì)計(jì)信息的使用主體為那些和企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資者、債權(quán)人、政府、接受委托經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員以及眾多的潛在產(chǎn)權(quán)主體，那么會(huì)計(jì)信息在考慮各方的需求之后，其提供方式相應(yīng)地就有了正式對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表和對(duì)內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)告及非簿記方式。提供會(huì)計(jì)信息的這些方式，降低了會(huì)計(jì)信息使用主體的搜尋信息的成本及由此可能導(dǎo)致的決策失誤帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
五、結(jié)語(yǔ)
雖然，從表面上看，會(huì)計(jì)作為“節(jié)約與企業(yè)相關(guān)的各產(chǎn)權(quán)主體及潛在的產(chǎn)權(quán)主體的交易費(fèi)用”的目標(biāo)與決策有用學(xué)派有一定的聯(lián)系。在大多數(shù)情況下，交易費(fèi)用的節(jié)約正是因?yàn)樾畔⑹褂谜咴谑褂脮?huì)計(jì)信息后作出正確的決策基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的。但是，“節(jié)約交易費(fèi)用”論的優(yōu)勢(shì)是“決策有用學(xué)派”所不具備的。例如，當(dāng)我們?cè)诿鞔_了“節(jié)約交易費(fèi)用”的目標(biāo)后，可以更好地進(jìn)行成本收益分析，從而較為準(zhǔn)確地解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)變革的時(shí)間和程度。
另外，在我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)育并不健全的情況下，資本市場(chǎng)的投資者盡管不能單純依靠會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，但他們通過運(yùn)用這些公布的會(huì)計(jì)信息而節(jié)省交易費(fèi)用確是勿容置疑的。正是在這些意義上，與決策有用學(xué)派相比，“節(jié)約交易費(fèi)用”論更適合我國(guó)的國(guó)情。
