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會(huì)計(jì)與你:第一次親密接觸

2009-03-11 11:54 來源:張琦 毛宇騰

  【摘要】學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)的新生往往對會(huì)計(jì)專業(yè)知識的認(rèn)識產(chǎn)生障礙,導(dǎo)致其對會(huì)計(jì)課程的學(xué)習(xí)喪失信心。一方面是由于會(huì)計(jì)學(xué)本身技術(shù)性較強(qiáng),另一方面可能是源于教師授課方式過于專業(yè)化與學(xué)術(shù)化。本文從生活化、通俗化的舉例入手,從會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根源、會(huì)計(jì)核算程序、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)原則等五個(gè)方面進(jìn)行講解,期望能夠有助于會(huì)計(jì)新生盡快了解會(huì)計(jì)學(xué),掌握會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算的要領(lǐng)。

  【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)目標(biāo);會(huì)計(jì)基礎(chǔ);計(jì)量屬性

  會(huì)計(jì)啟蒙教育的對象往往是會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)一年級的學(xué)生。這些學(xué)生剛通過應(yīng)試的高中教育進(jìn)入大學(xué),經(jīng)濟(jì)知識背景缺乏,對專業(yè)問題的理解能力較為欠缺。而會(huì)計(jì)學(xué)是一門專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)的學(xué)科,如何能夠讓大學(xué)新生輕松快速入門是會(huì)計(jì)教師們值得思考的問題。筆者結(jié)合近年來中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院的教學(xué)改革實(shí)踐與自身的教學(xué)體會(huì),擬從通俗化視角探討會(huì)計(jì)學(xué)的若干基本問題,讓新入學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)子順利踏入會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)殿堂。

  一、會(huì)計(jì)產(chǎn)生根源:受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)化

  會(huì)計(jì)理論界對會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識主要包括受托責(zé)任觀與決策有用觀兩種觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)披露義務(wù),它認(rèn)為,在現(xiàn)代公司制下,企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離,企業(yè)管理層是受委托人之托經(jīng)營管理企業(yè)及其各項(xiàng)資產(chǎn),有責(zé)任妥善保管并合理、有效地運(yùn)用這些資產(chǎn),因此財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,以有助于評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任和資源使用的有效性。而決策有用觀認(rèn)為,企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的主要目的是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需要,有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。如果企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的會(huì)計(jì)信息與使用者的決策無關(guān),沒有使用價(jià)值,那么財(cái)務(wù)報(bào)告也失去了其編制的意義。

  上述兩種有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)事實(shí)上闡述了會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根源,即為什么需要會(huì)計(jì)。理解受托責(zé)任觀,應(yīng)首先明確兩權(quán)(所有權(quán)與經(jīng)營權(quán))分離概念與會(huì)計(jì)產(chǎn)生的關(guān)系。例如,學(xué)校路邊有一個(gè)賣燒餅的個(gè)體戶,他的燒餅店為什么不需要聘請會(huì)計(jì)人員呢?很多看似合理的解釋都能夠回答該問題,如聘請的成本過高,或者個(gè)體戶的業(yè)務(wù)很簡單等。但這些答案都不是問題的關(guān)鍵。該攤販未聘會(huì)計(jì)人員的最主要原因是,在燒餅店這個(gè)特殊且簡單的企業(yè),這個(gè)小販既是老板又是經(jīng)理,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一了。在兩權(quán)合一的情況下,燒餅小販沒有承擔(dān)受托責(zé)任,或者說自己承擔(dān)自己的受托責(zé)任,他只需要自己向自己披露財(cái)務(wù)報(bào)告,因此,燒餅店老板沒有必要在這個(gè)簡單企業(yè)中設(shè)置會(huì)計(jì)部門。

  但一個(gè)更深入的問題值得進(jìn)一步思考,既然燒餅店因?yàn)閮蓹?quán)合一不必設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),那么燒餅店是否需要在某些特殊情況下提供財(cái)務(wù)報(bào)告呢?例如在向銀行借款時(shí),這個(gè)攤販就可能需要提供財(cái)務(wù)報(bào)告。因?yàn),對于銀行而言,可能有很多企業(yè)向其申請貸款,銀行需要作出一個(gè)決策,就是將有限的資金最有效地貸給償債能力強(qiáng),且效益好的企業(yè)。銀行為了做出正確地決策,必然要求所有申請貸款的企業(yè)提供相關(guān)的信息報(bào)告。而燒餅店提供的財(cái)務(wù)報(bào)告正是為了滿足銀行上述信息需求。此時(shí),燒餅店需要設(shè)置會(huì)計(jì)系統(tǒng)并提供財(cái)務(wù)報(bào)告,這正是基于決策有用觀的觀點(diǎn),即為外部信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。

  二、會(huì)計(jì)核算程序:將原始數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為正式報(bào)告的過程

  會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng),它使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始數(shù)據(jù)經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告四個(gè)步驟的加工處理,最終形成以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體的財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)確認(rèn)主要是對輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的原始數(shù)據(jù)和輸出會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行認(rèn)定;會(huì)計(jì)計(jì)量是借助于貨幣形式對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)含的數(shù)量關(guān)系進(jìn)行計(jì)算和確定;會(huì)計(jì)記錄是將對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果在賬戶上予以登記,從而達(dá)到記錄經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的目的;會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)借助于財(cái)務(wù)報(bào)告(含財(cái)務(wù)報(bào)表)方式將企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息提供(或披露)給信息使用者。

  會(huì)計(jì)核算程序可以通過教師對學(xué)生的教學(xué)管理過程進(jìn)行理解。教師一個(gè)學(xué)期的教學(xué)管理活動(dòng)需要從認(rèn)識學(xué)生一直到給出每個(gè)學(xué)生的學(xué)期總評成績,這個(gè)過程與會(huì)計(jì)核算程序是類似的。上課之前,教師首先要做的是確認(rèn)學(xué)生名單,把選擇該課程的學(xué)生名字列入本班學(xué)生名冊中,對于那些旁聽的同學(xué),就不需把他們的名字也列入該表中,這便是初始確認(rèn)。每次上課時(shí),教師可能會(huì)在課堂上點(diǎn)名,認(rèn)定本班哪些學(xué)生進(jìn)入教室聽課,哪些學(xué)生缺席,該過程則是再確認(rèn)。其次,教師在確認(rèn)被管理對象——本班學(xué)生后,需要根據(jù)每個(gè)學(xué)生每節(jié)課的考勤情況、回答問題情況與小測驗(yàn)的結(jié)果給出平時(shí)成績,并根據(jù)期末考試情況給出期末成績,這便是計(jì)量。在給出平時(shí)成績與期末成績后,教師需要將學(xué)生成績的各種數(shù)據(jù)登記于學(xué)生名冊上,該過程是基于名冊建立(確認(rèn))與成績計(jì)分(計(jì)量)兩個(gè)過程之上完成的,這個(gè)登分的過程即是記錄過程。最后,教師通過分析、匯總與調(diào)整,根據(jù)平時(shí)的成績記錄,最終在規(guī)范的登分冊上給出每個(gè)學(xué)生本學(xué)期的總評成績,告知學(xué)生并上交學(xué)校教務(wù)部門存檔,該過程即是報(bào)告。

  會(huì)計(jì)核算程序中的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告正如同上述事件一樣相互關(guān)聯(lián)、相互影響,構(gòu)成了企業(yè)信息系統(tǒng)運(yùn)行的基本程序。該程序?qū)ζ髽I(yè)日常的經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)表現(xiàn)出的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理,最后以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式提供給會(huì)計(jì)信息使用者。

  三、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ):收款權(quán)利與付款責(zé)任的認(rèn)定

  會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)也稱會(huì)計(jì)基礎(chǔ),通常包括權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)與收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。大學(xué)新生在接受會(huì)計(jì)啟蒙教育時(shí),對會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的理解,特別是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的理解往往存在障礙。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期損益時(shí),應(yīng)當(dāng)以企業(yè)取得款項(xiàng)的“權(quán)利”是否形成為標(biāo)識來確認(rèn)收入,而不論其款項(xiàng)是否已經(jīng)收到,同時(shí)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)支付款項(xiàng)的“責(zé)任”是否產(chǎn)生為標(biāo)識來確認(rèn)費(fèi)用,而不是論其款項(xiàng)是否已經(jīng)實(shí)際支付。相反地,收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)當(dāng)期收入和費(fèi)用,而不論收款的“權(quán)利”或是付款的“責(zé)任”是否已經(jīng)形成。

  對于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)可以通過公交IC卡的購買與使用予以理解。如果以現(xiàn)金購買一張面值為100元的IC卡,你會(huì)將這筆開支視為什么?通常的答案是,既然錢已支付,卡已經(jīng)取得,那么開銷自然應(yīng)該算作“費(fèi)用”。事實(shí)上,這種理解是以款項(xiàng)支出為判斷標(biāo)準(zhǔn),即收付實(shí)現(xiàn)制的觀點(diǎn)。但如果以權(quán)責(zé)發(fā)生制為標(biāo)準(zhǔn),則不能確認(rèn)為“費(fèi)用”。因?yàn)椋?dāng)購卡人花錢購買IC卡時(shí),還沒有享受任何乘車服務(wù),沒有產(chǎn)生任何支付車費(fèi)的“責(zé)任”,費(fèi)用并未發(fā)生。購卡人支付的100元現(xiàn)金事實(shí)上是預(yù)支的車費(fèi),在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下應(yīng)該作為資產(chǎn)。當(dāng)購卡人刷卡乘車時(shí),購卡人享受了一次乘車服務(wù),支付車費(fèi)的責(zé)任已經(jīng)產(chǎn)生,IC卡作為資產(chǎn)將會(huì)部分地轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。

  同樣的道理,當(dāng)教師每上完一節(jié)課時(shí),教師按照收付實(shí)現(xiàn)制,由于沒有收到任何款項(xiàng),不能確認(rèn)收入,但如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,則由于教師的授課服務(wù)已經(jīng)提供,收款權(quán)力已經(jīng)取得,因此可以確認(rèn)本節(jié)課的收入。

  四、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性:強(qiáng)調(diào)過去的成本還是現(xiàn)在的價(jià)值

  會(huì)計(jì)計(jì)量反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ),它主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。其中,歷史成本與公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性對于會(huì)計(jì)初學(xué)者的理解最為重要。

  在歷史成本計(jì)量下,資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)取得與負(fù)債發(fā)生當(dāng)時(shí)的實(shí)際發(fā)票價(jià)值。而在公允價(jià)值計(jì)量下,則強(qiáng)調(diào)在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。歷史成本計(jì)價(jià)由于其通常以發(fā)票金額為基礎(chǔ),因此,歷史成本計(jì)價(jià)的可靠性較強(qiáng)。公允價(jià)值由于強(qiáng)調(diào)雙方公平交易達(dá)成金額,往往以市場價(jià)值為基礎(chǔ),因此,公允價(jià)值的相關(guān)性較強(qiáng)。

  對于歷史成本與公允價(jià)值的理解以及兩種計(jì)量屬性孰重孰輕的問題,可以通過下述案例予以說明。假設(shè)A與B公司同時(shí)提出向C銀行借款800萬元,兩家公司負(fù)債都為0,A公司賬面資產(chǎn)總額為1 000萬元,B公司賬面資產(chǎn)總額為600萬元,A、B公司的資產(chǎn)都為一座建筑物,且均按照建筑物形成時(shí)的價(jià)值入賬,即歷史成本。由于A公司賬面資產(chǎn)總額大于B公司賬面資產(chǎn)總額,C銀行必定更愿意將800萬元放貸給A公司,因?yàn)锳公司的債務(wù)保障能力會(huì)強(qiáng)于B公司。

  但如果再提供一個(gè)信息,A公司的大樓是于2007年建成的,而B公司的大樓是于1990年建成的,并且B公司的大樓現(xiàn)在的市價(jià)為1 200萬元。這樣一來,C銀行上述決策則出現(xiàn)了失誤。究其原因,C銀行作出上述判斷是基于兩公司財(cái)務(wù)報(bào)表的歷史數(shù)據(jù)。歷史數(shù)據(jù)可靠,難以造假,作為銀行決策的依據(jù)客觀可靠。但由于歷史成本往往隨著時(shí)間的推移逐步偏離現(xiàn)行市價(jià),因此歷史成本的決策相關(guān)性不強(qiáng)。

  但C銀行能否直接以兩個(gè)公司資產(chǎn)的市場價(jià)值來進(jìn)行判斷呢?結(jié)果是也不行。因?yàn),市場價(jià)值是公允價(jià)值的一種表現(xiàn)形式,盡管決策相關(guān)性強(qiáng),但由于公允價(jià)值需要人為判斷,因此,可靠性可能受損。實(shí)務(wù)中,銀行應(yīng)該結(jié)合歷史成本與公允價(jià)值,并聘請有資質(zhì)的資產(chǎn)評估公司做出的評估值綜合進(jìn)行判斷。

  五、會(huì)計(jì)原則與理念:會(huì)計(jì)核算的靈魂

  除上述內(nèi)容以外,會(huì)計(jì)學(xué)中的一些原則與理念也是初學(xué)者學(xué)習(xí)的難點(diǎn),仍可以通過生活化的舉例加以分析說明。

 。ㄒ唬┫嚓P(guān)性與可靠性

  相關(guān)性和可靠性同屬于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,不同的是,可靠性強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠、內(nèi)容完整,而相關(guān)性強(qiáng)調(diào)信息的預(yù)測和反饋價(jià)值,以及它的及時(shí)性。相關(guān)性與可靠性的理解可以通過學(xué)生對教師的教學(xué)評價(jià)為例進(jìn)行講解。如學(xué)生通常需要對教師的教學(xué)情況進(jìn)行定性評價(jià),評價(jià)教學(xué)情況的好與差。假設(shè)教師的教學(xué)情況很糟糕,但學(xué)生礙于情面給予違心的評價(jià)“還不錯(cuò)”,那么該評價(jià)結(jié)果雖然與評價(jià)要求相關(guān),但明顯缺乏可靠性,可能對教師未來的決策帶來誤導(dǎo),教師可能會(huì)認(rèn)為自己的教學(xué)還不錯(cuò),于是不打算改進(jìn)教學(xué)水平。有時(shí),學(xué)生可能不愿意違心進(jìn)行評價(jià),他們可能會(huì)對教學(xué)評價(jià)顧左右而言他,如回答“您很風(fēng)趣”。這樣的評價(jià)可能是可靠的,因?yàn)椋處煹氖谡n風(fēng)格可能的確很風(fēng)趣,但該評價(jià)顯然與評價(jià)要求沒有直接聯(lián)系。因此,無論這個(gè)評價(jià)是否準(zhǔn)確,但都將缺乏相關(guān)性。

  (二)配比性

  配比性是指任何收入的取得一定存在與之相關(guān)的成本、費(fèi)用為代價(jià),任何成本、費(fèi)用的發(fā)生一定是以取得某項(xiàng)收入為目標(biāo)的。沒有無緣無故的收入取得,也沒有無緣無故的費(fèi)用發(fā)生。例如,商品銷售取得的收入是以商品生產(chǎn)耗費(fèi)的成本為代價(jià)的,因此,商品成本與銷售收入就存在配比關(guān)系。

  在對配比原則的理解過程中,特別要注意區(qū)分收入與利得、費(fèi)用與損失。例如,某人碰巧撿到500元,且無人認(rèn)領(lǐng),這500元可以看作撿錢者的一項(xiàng)利得,而非收入,因?yàn)樗鼪]有相對應(yīng)的費(fèi)用作為代價(jià);再假設(shè)如果某倉庫突發(fā)火災(zāi),價(jià)值10 000元的原材料燒毀,這10 000元即是損失,而不是費(fèi)用。因?yàn)榛馂?zāi)損失并非以未來盤盈材料為目的,它不是以取得收入為目的而發(fā)生的代價(jià),它是損失。

  (三)重要性原則

  會(huì)計(jì)中的重要性是指:如果一項(xiàng)交易或者事項(xiàng)被錯(cuò)記或者漏記會(huì)影響信息使用者的決策,那么這項(xiàng)交易或者事項(xiàng)就是重要的。會(huì)計(jì)信息的重要性要求在對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)進(jìn)行核算時(shí),應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度分別采用不同的會(huì)計(jì)程序與方法。重要性原則給會(huì)計(jì)確認(rèn)添上了一道門檻,只有達(dá)到一定重要性水平的交易與事項(xiàng)才需要進(jìn)入專門的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告程序。

  假設(shè)公司丟失了一顆價(jià)值0.1元的螺絲釘,因?yàn)槠鋬r(jià)值過低,不予記錄也不會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真或是不相關(guān),所以通?梢院雎圆挥(jì)。但如果該公司的會(huì)計(jì)主管要求所有會(huì)計(jì)人員加班查出為何賬實(shí)相差0.1元,則違背了會(huì)計(jì)上的重要性原則,因?yàn)檫@0.1元的螺絲釘不會(huì)影響信息使用者的決策。再如,公司買入一把價(jià)值為10元的鉗子,預(yù)計(jì)可使用5年。會(huì)計(jì)不需要按照配比原則將鉗子的價(jià)值在其可使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷,每年攤銷2元,而是在領(lǐng)用時(shí)一次性將其作為當(dāng)期的成本或費(fèi)用,因?yàn)椋?0元的鉗子并非重要事項(xiàng),而采用分期攤銷反而會(huì)導(dǎo)致過高的會(huì)計(jì)信息管理成本。

  【主要參考文獻(xiàn)】

  [1] 唐國平,張琦.國家級十一五規(guī)劃教材《會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)》. 高等教育出版社,2007年11月版.

  [2] 唐國平,張琦,龔翔.《會(huì)計(jì)學(xué)原理》. 清華大學(xué)出版社,2005年1月版.

責(zé)任編輯:小奇