【摘要】新會計準則中，“資本公積”核算的內(nèi)容變化很大，但由于新會計準則中沒有具體對“資本公積”核算內(nèi)容的專門說明，而是分散在其他的具體準則中，所以在企業(yè)核算中往往忽視了其核算的變化。在許多會計書中，很多有關“資本公積”核算變化的具體情況都沒有說明或者沒有按照新會計準則的規(guī)范去核算，所以有必要對新準則中有關“資本公積”核算的變化加以歸納整理，并在此基礎上探討其核算內(nèi)容的變化對企業(yè)的影響。

　　【關鍵詞】資本公積；核算變化；辨析；影響

　　一、《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》中資本公積核算內(nèi)容變化的比較

　　（一）《企業(yè)會計制度》中資本公積核算的內(nèi)容

　　《企業(yè)會計制度》中對資本公積核算內(nèi)容沒有明確說明，但從明細科目設置上可以看出核算內(nèi)容，主要包括：資本（或股本）溢價；接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備；接受現(xiàn)金捐贈；股權投資準備；撥款轉入；外幣資本折算差額；關聯(lián)交易差價；其他資本公積等。

　　為提高企業(yè)利潤的可靠性，將重要活動導致的利得盡可能計入“資本公積”，防止虛高的利潤誤導報表使用者作出錯誤的判斷。

　　在資本公積中區(qū)分“能夠轉增股本”與“不能轉增股本”的資本公積。不能轉增股本的資本公積主要包括：接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備；股權投資準備；關聯(lián)交易差價。

　　（二）在《企業(yè)會計準則》中資本公積的核算內(nèi)容

　　在《企業(yè)會計準則》中資本公積的核算只設置兩個明細科目：資本（或股本）溢價；其他資本公積。

　　1.“資本公積——資本溢價”核算內(nèi)容主要包括：

　�。�1）股東投資溢價；股票發(fā)行費用（沖減資本公積）。

　�。�2）同一控制下企業(yè)合并差額：借差，借記“資本公積”（不足沖減的，沖減留存收益）；貸差，貸記“資本公積”。

　�。�3）“撥款轉入”在“資本公積——資本溢價”中過渡。

　　2.“資本公積——其他資本公積”核算內(nèi)容主要包括：

　�。�1）以權益結算股份支付通過“資本公積——其他資本公積”過渡。

　�。�2）“權益法”下，享有被投資企業(yè)除損益外的所有者權益變動的份額。

　　（3）關聯(lián)方交易時，交易價格顯失公允的差額。

　　（4）“可供出售金融資產(chǎn)”的公允值變動差額。

　　（5）自用房地產(chǎn)或存貨轉為“投資性房地產(chǎn)”日公允值大于原賬面值的差額。

　　（6）其他“資本公積——資本溢價”不包括的內(nèi)容。

　　（三）《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》中資本公積核算內(nèi)容的變化

　　1.由于外幣資本折算匯率不再按合同匯率，因此“外幣資本折算差額”不復存在。

　　2.接受捐贈資產(chǎn)，無論現(xiàn)金與非現(xiàn)金，均計入當期損益，不再直接計入“資本公積”。

　　3.“股權投資準備”、“關聯(lián)交易差價”并入“其他資本公積”。

　　4.“撥款轉入”在“資本公積——資本溢價”中過渡，最終轉為實收資本或股本。

　　5.同一控制下企業(yè)合并差額采用：借或貸：資本公積——資本溢價。

　　6.以權益結算股份支付通過“資本公積——其他資本公積”過渡。

　　7.“可供出售金融資產(chǎn)”持有期間公允價值變動差額計入“資本公積——其他資本公積”。

　　8.由自用房地產(chǎn)或存貨轉為“投資性房地產(chǎn)”時，當轉換日公允值大于原賬面值時，將其差額貸計入“資本公積——其他資本公積”。這是資產(chǎn)轉換日公允值大于賬面值差額計入“資本公積”的特例。

　　二、《企業(yè)會計準則》中資本公積核算內(nèi)容變化舉例

　　《企業(yè)會計準則》中，資本公積的核算內(nèi)容中的資本溢價（股本溢價）等沒有發(fā)生變化的這里不再贅述，僅對其核算發(fā)生變化的內(nèi)容加以釋例說明。

　�。ㄒ唬�將債務轉為資本形成資本公積

　　將債務轉為資本形成的股本溢價計入資本公積，形成的債務重組利得計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。

　　例1，康熙股份有限公司欠順治公司貨款1000 000元，與順治公司達成協(xié)議，通過向順治公司轉讓50 000股股票償還該筆債務，股票面值為 1元，股價為15.5元。

　　應計入股本的金額為：1×50 000＝50 000（元）

　　由于股價高于面值，應計算股本溢價：15.5 × 50 000－50 000＝725 000（元）

　　借：應付賬款1000 000

　　     貸：股本50 000

　　            資本公積——股本溢價725 000

　　            營業(yè)外收入——債務重組利得225 000

　�。ǘ�）同一控制下控股合并涉及的資本公積核算

　　例2，康熙、順治兩家公司同屬乾隆公司的子公司�？滴豕�司于2008年 3月 1日以貨幣資金 10 000 000元取得順治公司 60％的股份。順治公司

　　2008年3月1日的所有者權益為20 000 000元。

　　應計入長期股權投資的金額為：

　　20 000 000 ×60％＝12 000 000（元）

　　借：長期股權投資12 000 000

　　      貸：銀行存款 10 000 000

　　             資本公積——資本溢價 2 000 000

　　例3，康熙、順治兩家公司同屬乾隆公司的子公司�？滴豕�司于 2008年 3月 1日通過發(fā)行 15 000 000股普通股股票取得順治公司 60％的股份，股票每股面值為1元。順治公司 2008年3月 1 日的所有者權益為20 000 000元�？滴豕�司在2008年3月 1日的資本公積為 1 800 000元，盈余公積為 1 000 000元，未分配利潤為200 000元。

　　應計入長期股權投資的金額為：

　　20 000 000× 60％＝12 000 000（元）

　　借：長期股權投資 12 000 000

　　       資本公積 1 800 000

　　       盈余公積 1 000 000

　　       利潤分配——未分配利潤200 000

　　        貸：股本 15 000 000

　�。ㄈ�）以權益結算的股份支付換取服務所涉及的資本公積

　　以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積” 科目。在行權日，應按實際行權的權益工具數(shù)量計算確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按計入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目。

　　例4，康熙公司由于2007年企業(yè)效益大幅度上升，2008年3月10日股東大會通過，經(jīng)相關主管部門批準，準備以增發(fā)的股票獎勵企業(yè)生產(chǎn)員工，每人獎勵普通股股票 1 000股，共計470 000股。該公司股票目前市場價格為5元/股。2008年5月10日，辦理相關過戶手續(xù)，將股票支付給職工。此時該企業(yè)股票的市場價格為5.5元/股。

　　2008年3月10日，會計分錄為：

　　5×470 000＝2 350 000（元）

　　借：生產(chǎn)成本 2 350 000

　　       貸：資本公積——其他資本公積 2 350 000

　　2008年5月10日，會計分錄為：

　　由于股票價格上漲而增加的金額為：（5.5－5）×470 000＝235 000（元）

　　借：生產(chǎn)成本235 000

　　       資本公積——其他資本公積2 350 000

　　       貸：股本 470 000

　　              資本公積——股本溢價 2 115 000

　�。ㄋ模┳杂梅康禺a(chǎn)或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)所涉及的資本公積

　　1.作為存貨的房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。

　　將作為存貨的房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的，應按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

　　2.自用的建筑物等轉換為投資性房地產(chǎn)。

　　將自用的建筑物等轉換為投資性房地產(chǎn)的，按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本” 科目，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊” 等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)” 等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　�。ㄎ澹┙鹑谫Y產(chǎn)重新分類所涉及的資本公積核算

　　1.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本”、“持有至到期投資——利息調(diào)整”、“持有至到期投資——應計利息” 科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資。

　　將可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資的，應在重分類日按其公允價值，借記“

　　持有至到期投資”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”、“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”、“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　　將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，對于原計入資本公積的相關金額，還應分不同情況進行處理：有固定到期日的，應在該項金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負債表日，按實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應在處置該項金融資產(chǎn)時，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　�。�六）采用收購股票方式減資所涉及的資本公積核算

　　股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，應按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額，借記“股本” 科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應按股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額貸記“庫存股” 科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。

　　（七）其他情況

　　資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目；屬于無效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　三、資本公積核算內(nèi)容變化對企業(yè)損益的影響

　　原本在“資本公積”核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在“營業(yè)外收入”核算。

　　為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會計報表的行為，原會計準則體系和會計制度將一些非經(jīng)常性損益計入“資本公積”，例如捐贈收益、重組收益、政府專項撥款、關聯(lián)交易差價、無法支付的應付款項等。該會計處理方法不符合國際慣例，違背了會計處理的對稱性原則，導致了微觀會計信息失真、宏觀經(jīng)濟信息失實。新會計準則體系與國際會計準則體系趨同，適時地修改了相應的準則。

　�。ㄒ唬┚栀洉�計處理的變化影響

　　新準則體系對于捐贈的會計處理沒有具體準則對其進行規(guī)范，但根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十八條對利得和損失的定義：“直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。”因此，捐贈收益應在“營業(yè)外收入”核算 ，增加企業(yè)利潤。

　　（二）債務重組收益會計處理的變化影響

　　修改后的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定，債務人債務重組收益直接計入當期損益。也就是說，債務重組收益應當作為利得，在“營業(yè)外收入”核算，增加企業(yè)利潤。

　�。ㄈ�）政府專項撥款會計處理的變化影響

　　新會計準則體系中《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》將政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產(chǎn)相關的政府補助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。根據(jù)這個定義，政府專項撥款屬于與資產(chǎn)相關的政府補助。對于與資產(chǎn)相關的政府補助，政府補助準則第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。”

　　由此可見，企業(yè)收到的政府專項撥款應在“遞延收益”核算，并自相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入各期的“營業(yè)外收入”， 增加企業(yè)利潤。

　　（四）顯失公允的關聯(lián)交易差價核算的變化影響

　　新會計準則體系中《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》未明確該類事項的會計處理，但顯失公允的關聯(lián)交易產(chǎn)生的關聯(lián)交易差價可視同關聯(lián)方之間的捐贈，應參照捐贈的會計處理進行核算，所以關聯(lián)交易差價收益應計入“營業(yè)外收入”，增加企業(yè)利潤。

　　（五）無法支付的應付款項核算的變化影響

　　根據(jù)新《企業(yè)會計準則——基本準則》對利得和損失的定義，無法支付的應付款項按規(guī)定程序批準后應作為當期利得，在“營業(yè)外收入”核算，增加企業(yè)利潤。

　　【主要參考文獻】

　�。�1］ 企業(yè)會計準則——基本準則.中國財政經(jīng)濟出版社.

　　［2］ 企業(yè)會計準則——應用指南.中國財政經(jīng)濟出版社.

　�。�3］ 企業(yè)會計準則第12號——債務重組.中國財政經(jīng)濟出版社.

　�。�4］ 企業(yè)會計準則第16號——政府補助.中國財政經(jīng)濟出版社.

　�。�5］ 企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露.中國財政經(jīng)濟出版社.

       ［6］ 企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn).中國財政經(jīng)濟出版社

責任編輯：冠