會計研究方法的多樣性是形成西方不同理論學派的重要原因之一。在西方眾多的會計理論學派中，會計目標理論上的“決策有用學派”和“經(jīng)管責任學派”尤為引人注目，它們對會計理論和會計實務的影響是廣泛而深遠的。筆者認為，系統(tǒng)認識西方會計目標理論不同學派的會計思想，對于我國更新會計研究方法、構建會計理論體系以及推動會計實務的發(fā)展，都具有重要的啟示意義。

　　一、構建理論的方法與理論結構的起點

　　西方會計研究的一個重要特征之一是會計研究方法的多樣性。無論是歸納法、演繹法、倫理法、社會學法、經(jīng)濟學法等傳統(tǒng)研究方法，還是事項法、實證法、系統(tǒng)法等所謂新的研究方法，不僅向人們展示了會計研究方法的多樣性，而且為人們多角度、多側面地理解會計理論，解開會計理論之謎提供了重要的認識論工具�？梢哉J為，研究方法的多樣性，是形成西方不同會計理論模式、不同會計理論學派的一個重要原因。然而，真正對西方會計理論發(fā)展產(chǎn)生重要影響的研究方法還是傳統(tǒng)的演繹法（Deductive approach），因為按演繹法構建的會計理論至今仍強有力地指導著西方會計實務的發(fā)展。演繹法的主要特點是，從既定的基本概念或前提命題出發(fā)，邏輯地推導得出結論。雖然在演繹法下，推導結論的正確性取決于基本概念或前提命題的正確性，但與其它研究方法相比，演繹法更能夠保持理論結構的邏輯統(tǒng)一性和內在嚴密性，因此，演繹法深得西方會計界的普遍推崇。

　　由于對演繹法下前提命題的選擇不同，從本世紀60年代開始，西方會計界出現(xiàn)了兩種構建會計理論結構的具體推理思路：一種思路是以會計假設為起點。逐步推導會計原則、準則和程序，即先研究會計假設，以此為起點推導和建立會計原則和準則，并以會計原則和準則來指導會計處理程序。例如，60年代初美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的會計研究部發(fā)表的第1號和第3號會計研究文集“會計的基本假設”、“論廣泛適用的企業(yè)會計原則”就遵循了這種思路；另一種思路是，以會計目標為前提推導出財務會計概念結構，即先確定會計目標，根據(jù)會計目標規(guī)定會計信息的質量特征，然后研究財務報表的構成要素及其確認、計量和報告的準則。例如，70年代和80年代美國財務會計準則委員會（FASB）所建立的財務會計概念結構就采用了這種思路。仔細地審視這兩種思路不難發(fā)現(xiàn)：以會計假設為起點的思路著眼于會計活動的環(huán)境和前提條件，強調會計假設、會計準則等理論范疇；而以會計目標為起點的思路則著眼于會計信息對決策的影響，強調會計信息的質量特征、會計要素的確認、計量和報告等理論概念。兩種思路都歸屬于規(guī)范性的演繹法研究范式。

　　盡管在70年代以前，以會計假設為起點構成會計理論結構的思路頗為盛行，但是在70年代以后，以會計目標為起點構建理論結構的思路卻逐漸深入人心，并占居了西方會計學界的主導地位。究其原因而言，我認為主要有兩點：一是新技術、新理論和新學科的有力支持。70年代以后，新技術革命、決策理論、行為科學、信息論、控制論的出現(xiàn)和發(fā)展特別是向會計領域的廣泛滲透，使會計領域出現(xiàn)了一幅波瀾壯闊的新圖景，為一系列會計理論、會計思想和研究方法注入了新的活力，當然也為以會計目標為起點的思路提供了支持；二是會計目標自身所具有的內在屬性。這表現(xiàn)在：會計目標具有連接外部環(huán)境和會計系統(tǒng)的屬性，以此為起點能使外部環(huán)境與會計系統(tǒng)有機地協(xié)調起來，因為一方面，外部環(huán)境通過會計目標作用于會計系統(tǒng)，另一方面，會計系統(tǒng)又通過會計目標去適應外部環(huán)境的需要；同時，會計目標具有連接會計理論與會計實踐的屬性，以此為起點能夠使會計理論與實踐緊密地結合起來，因為一方面會計目標是會計理論結構的最高層次，是決定會計理論結構中其他理論要素的基礎，另一方面，會計目標是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿點，沒有會計目標，會計實踐活動就失去了方向。

　　二、決策有用學派與經(jīng)管責任學派

　　會計目標理論在西方整個會計理論結構中占有十分重要的位置，是西方會計理論結構的起點理論，或者說構成了西方會計理論的理論基石。然而，由于對會計目標認識和理解上的分歧，會計目標理論存在著兩個重要的學派，即“決策有用學派”和“經(jīng)管責任學派”。

　　讓我們首先考察決策有用學派。決策有用學派的主要代表人物有：羅伯特。N.安東尼（RobertN.Anthony）、羅伯特。T.斯普勞斯（RobertT.Spruse）、E.S.亨德里克森等等，美國會計學會（AAA）、美國財務會計準則委員會也是決策有用學派的主要倡導者。其主要代表文獻有：美國會計學會1966年的《基本會計理論》和財務會計準則委員會的概念公告第1號“企業(yè)財務報告的目標”。決策有用學派是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。在完全的市場條件下，投資者進行投資決策需要有大量可靠而相關的財務信息，而信息的提供又必須借助于會計系統(tǒng)，因此，會計系統(tǒng)必須以提供信息服務于決策為目標取向。在決策有用學派的形成和發(fā)展過程中，資本市場化的加速發(fā)展、投資者對會計信息的能動反應以及信息理論和決策理論的出現(xiàn)，極大地強化了決策有用學派的現(xiàn)實基礎和理論基礎。決策有用學派的主要觀點是：（1）會計的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化的信息，會計信息是經(jīng)營決策的基礎；（2）強調會計人員與會計信息使用者之間的關系，而不過多地強調信息使用者與公司經(jīng)濟活動之間的關系；（3）從信息使用者的立場出發(fā)，強調財務報表本身的有用性，而不是編制財務報表所依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有用性，研究和制定會計準則不過是為了對會計行為加以約束和限制，使其提供的信息于決策有用。

　　經(jīng)管責任學派的主要代表人物有美國著名會計學家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特。帕羅科（Ernest J.parlock）等人，其主要代表文獻有井尻雄士所著的《會計計量理論》。經(jīng)管責任學派的思想早在會計產(chǎn)生之初就已經(jīng)存在，但作為一種學派則形成于公司制盛行之時，它的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權理論的發(fā)展休戚相關。按照產(chǎn)權理論，資源所有者將其資源委托給受托者，同時賦予受托者以資源的保管權和運用權，受托者接受委托者的委托有權對資源獨立自主地進行經(jīng)營，通過有關組織規(guī)則和法律制度等約束機制明確規(guī)定委托者和受托者的權力、責任和利益，這樣，在委托者和受托者之間形成了一種委托-受托責任關系。而在公司制下，資源的委托-受托責任關系十分明顯，客觀上要求會計系統(tǒng)反映受托經(jīng)管責任，從而形成了以受托經(jīng)管責任為目標取向的經(jīng)管責任學派。經(jīng)管責任學派的主要觀點是：（1）會計的目標是以恰當?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責任及其履行情況；（2）它強調會計人員與資源委托者和受托者之間的雙重關系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，即會計人員從客觀的立場上參與到委托-受托責任關系之中，反映受托經(jīng)管責任及其履行情況，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準則的約束。根據(jù)美國會計學家E.J.帕羅科的觀點，會計所反映的受托經(jīng)管責任涉及到：是否遵守了公認會計原則，是否建立了有效的內控制度來保全資源，是否經(jīng)濟有效地使用了委托者的資源，是否遵守了有關組織規(guī)則和法律制度。是否實現(xiàn)了公司既定的目標；（3）強調編制會計報表依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有效性，而不象決策有用學派那樣單純強調會計報表內容本身是否有助于決策。

　　三、兩大學派的主要會計思想

　　決策有用學派和經(jīng)管責任學派擁有不同風格的會計思想，這些思想體現(xiàn)了兩大學派之間的差異。兩大學派的主要會計思想是：

　　1.會計人員的地位：是仆從抑或是主人。決策有用學派認為，會計人員提供信息是為決策服務的，因而它把信息者使用作為中心，而將會計人員拒之于外，認為會計人員是單純提供信息的“仆從”。經(jīng)管責任學派認為，資源委托者有了解受托經(jīng)管責任履行情況的權利，受托者有義務和責任向委托者報告，但也擁有隱私的權利，因此，在委托-受托責任關系中，會計人員不是被動的反應者，而是以積極的姿態(tài)參與其中，在會計力所能及的范圍內，協(xié)調委托者和受托者之間的利害關系。會計人員不是“仆從”而是“主人”。

　　2.會計的著眼點：是會計報表本身的有用性抑或是編制會計報表所依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有用性。決策有用學派認為，會計的目標在于提供信息，而會計報表是會計信息的“物質載體”，因此，會計的著眼點在于會計報表本身的有用性。經(jīng)管責任學派則認為，會計的目標在于反映受托經(jīng)管責任及其履行情況，由于會計準則反映了委托者的愿望和要求，而且，受托經(jīng)管責任的全面揭示依賴于會計系統(tǒng)整體的有效性，因此，只要編制會計報表所依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體有用，即使不閱讀報表，受托經(jīng)管責任的反映自然是清楚的和可靠的。

　　3.信息的數(shù)量：是多多益善抑或應有取舍。決策有用學派認為，由于決策類型不同、決策者的偏好不同，與決策有關的信息就不可能一成不變。因此，只要提供的信息符合效用大于成本的原則，并于決策有用，無論信息的主觀程度如何，總是多多益善。經(jīng)管責任學派認為，會計提供信息既要考慮向委托者提供信息是否有損于受托者，又要考慮不提供信息是否有損于委托者，所以，會計提供的信息不是無所不包，而是應有取舍，但這種取舍必須限制在有關組織規(guī)則與法律制度所允許的范圍內。

　　4.信息的質量特征：強調相關性抑或可靠性。決策有用學派認為，相關性是與決策相關的特性，它與決策有用更為密切，提高相關性意味著增強了決策的把握性，因此，在相關性和可靠性中，更加強調相關性。經(jīng)管責任學派認為，受托經(jīng)管責任實際上是一種產(chǎn)權責任，作為產(chǎn)權責任必須如實地加以反映，不偏不倚，并可以驗證，以維護產(chǎn)權主體的權益，因此，更加強調可靠性。

　　5.計量屬性和計量模式的選擇：是強調歷史成本計量屬性和計量模式還是強調多種計量屬性和模式的結合運用。決策有用學派認為，經(jīng)濟決策所需要的信息在時間的分布上既表現(xiàn)為過去的信息，又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息，還表現(xiàn)為未來的信息，因此主張多種計量屬性（歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值）的并存擇優(yōu)，同時，物價變動要影響會計信息的質量從而影響決策的效果，因而還主張在多種計量屬性并存擇優(yōu)的基礎上，按一般物價指數(shù)，將不同時期的貨幣購買力換算成相同的計量基礎，倡導物價變動會計模式。經(jīng)管責任學派認為，歷史成本是以資產(chǎn)取得時的交易價格并經(jīng)雙方認可為基礎，能夠正確反映企業(yè)財務狀況，確保會計信息的可靠性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計計量模式，而對物價變動會計模式總是持有異議。

　　6.會計信息的精確性：是允許存在偏差還是強調精確。決策有用學派認為，會計信息對決策是否有用并沒有嚴格的標準，并且，現(xiàn)實中的大多數(shù)決策都屬于不確定性決策和風險決策，因而對會計信息的精確性沒有嚴格的要求。經(jīng)管責任學派認為，要客觀有效地反映受托經(jīng)管責任，會計信息應盡可能精確可靠。

　　決策有用學派和經(jīng)管責任學派之間的爭議從來沒有停止過，特別在美國財務會計準則委員會執(zhí)著追求的財務會計概念體系初見成效時，兩大學派的主要倡導者們于1982年，在美國哈佛大學企業(yè)管理學院展開的爭議，可謂兩大學派會計思想的一次交鋒。鑒于兩種學派無休止的爭議，有人提出了一種折衷意見，試圖將兩種學派有機地融合起來，以便各取所長。但現(xiàn)在看來，折衷者們的努力并沒有帶來他們希望的效果，相反，兩大學派的爭議仍然是硝煙彌漫，對會計的影響是廣泛而深遠的。

　　四、我國傳統(tǒng)理論的困惑與選擇

　　考察西方會計理論和理論研究的特點，反思我國會計理論和理論研究的現(xiàn)狀，堅定了我們建設既具有中國特色又符合國際慣例的會計理論和方法體系的信念。我們應該作出選擇。

　　1.理論模式的一元化還是多元化。我國傳統(tǒng)會計理論堅持理論模式的一元化，不了解理論模式多元化的合理性及其意義。多維的世界不可能用單一因果鏈來解釋，事物的形成和發(fā)展是由諸種因素相互作用的結果，任何事物都是復雜的，都包含著無窮多可能的系統(tǒng)，任何選定的系統(tǒng)又能找到與之不同的系統(tǒng)相對應，從而構建出不同的理論模式。會計理論研究也是這樣，作為會計理論研究對象的事物雖然是唯一的，但描述和解釋這一事物的理論卻可能是多元的。不同理論模式之間的沖突不是悲劇而是幸運，是人們用創(chuàng)造性思維方式對理論的拓展。然而，在我國傳統(tǒng)會計理論研究中，雖然在某些問題（如會計本質、會計對象、會計屬性等問題）上存在著不同的觀點，甚至形成了不同的學派，但就理論模式的總體而言，仍然具有一元性的特征，即都是以本質為起點來構建理論模式。西方會計理論發(fā)展的重要成功經(jīng)驗之一就在于多樣的研究方法形成了多元的理論模式。因此，倡導研究方法的多樣性，形成我國會計理論的不同學派，推動會計理論的發(fā)展，應當成為我國會計理論研究的一個重要選擇。

　　2.政策注釋主義還是理論的預測和解釋功能�？茖W理論的主要功能是預測和解釋，美國著名會計學家亨德里克森教授認為：“一種理論的基本檢驗是它的解釋和預測能力”。從理論的預測功能看，會計研究的對象處于普遍的聯(lián)系之中，研究對象的這種普遍聯(lián)系的因素關系使其具有時間上的繼起性特點，未來作為一種結果總是由現(xiàn)實引起的，只要把握研究對象的現(xiàn)實，就可以推知研究對象的未來結果，從而使理論具有預見性。從理論的解釋功能看，科學理論作為一種抽象，它反映了特定對象領域里事物普遍的內在的必然聯(lián)系。一般地說，來源于實踐的理論能夠還原于實踐，去解釋相應領域中的各種現(xiàn)象，并成為這一領域中實踐活動的人們的指南。然而我國傳統(tǒng)理論大都是一些具有純粹理論性的范疇和命題，由于缺乏對經(jīng)驗事物的觀察和積累，尤其是忽視研究對象的繼起性，因而難以準確描述研究對象內在和客觀規(guī)律，從而難以解釋研究對象的現(xiàn)實狀態(tài)，也難以由現(xiàn)實推知未來，會計理論嚴重缺乏作為一種科學理論應該具備的預測和解釋效力，其結果，理論成為政策的事后注釋，政策注釋主義彌漫于會計理論界，那些以注釋代替解釋，將解釋庸俗化的人，還自以為自己的理論“從實踐中來又到實踐中去”。傳統(tǒng)理論缺乏預測和解釋效力乃是我國“會計無理論”的深層原因，對此我們應有所覺醒。

　　3.本質起點理論還是目標起點理論。我國傳統(tǒng)會計研究方法與西方一樣，實質上都屬于演繹法的研究范式，作為科學研究的一種范式，其合理性是不容懷疑的，問題在于，同是演繹法為什么形成了兩種實際效果迥然不同的理論體系，我認為問題出在我們選擇的前提命題上。我國傳統(tǒng)理論奉行“本質起點論”，即以會計本質這樣一個純粹理論性的范疇作為推導建立會計理論結構的前提命題。由于會計本質本身不具有把外部環(huán)境和會計系統(tǒng)連接起來的特性，也不具有把會計理論和會計實踐連接起來的特性，以此為起點來構建會計理論體系缺乏來自實踐的支持，其結果必然是使理論脫離實踐，從理論走向理論。我曾于1990年撰文就此作過分析（參見《會計研究》1990年第1 期）。筆者至今認為，以會計目標為起點建立我國會計理論結構，以會計目標為導向建立會計運行模式，這將是中國會計的一種理性選擇。

　　參考文獻：

　　1.Yuji Ijiri，“ Theory of Accounting Measurem ent”，1985；

　　2.Ahmed Belkaoui ，“Accounting Theory”，1981.

　　3.葛家澍，林志軍著：《現(xiàn)代西方財務會計理論》廈門大學出版社，1990年2月版；

　　4.楊紀琬：《論會計責任》載《會計學刊》1987年第4期；

　　5.張為國著：《會計目的與會計改革》中國財政經(jīng)濟出版社，1991年版；

　　6.吳艷鵬著：《資產(chǎn)計量表》中國財政經(jīng)濟出版社，1991年版。