集團(tuán)內(nèi)部存貨交易是會(huì)計(jì)合并中較常研究的問(wèn)題，合并會(huì)計(jì)的起點(diǎn)是母公司理論。母公司理論是指站在母公司股東的立場(chǎng)認(rèn)識(shí)母子公司之間的關(guān)系，即：將母公司權(quán)益視為整個(gè)集團(tuán)的權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益視為整個(gè)集團(tuán)的負(fù)債；將母公司收益視為整個(gè)集團(tuán)的收益，少數(shù)股東收益視為整個(gè)集團(tuán)的費(fèi)用。本文在討論存貨平行銷售時(shí)，主要以該理論為依據(jù)，提出平行銷售的合并會(huì)計(jì)處理。

　　一、平行銷售合并會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)

　　1.順流銷售合并會(huì)計(jì)。順流銷售是指母公司對(duì)子公司的銷售。在此情況下，無(wú)論子公司是否為全資，母公司內(nèi)部銷售中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)與子公司中存貨增加的價(jià)值抵銷。比如：母公司擁有子公司80％的股份，母公司向子公司銷售產(chǎn)品取得收入5000元，實(shí)際成本為3000元，子公司將該產(chǎn)品作為存貨且尚未出售。傳統(tǒng)做法為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5 000元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3 000元，存貨2 000元。

　　在順流銷售中，筆者認(rèn)為母公司向非全資子公司銷售存貨可視為：一方面，將產(chǎn)品轉(zhuǎn)移給自己控股的實(shí)體部分；另一方面，將產(chǎn)品賣給子公司的少數(shù)股東，那么就子公司而言，其購(gòu)買存貨中的一部分價(jià)值是獨(dú)立于母公司觀下集團(tuán)利益（母公司股東利益）的，屬于少數(shù)股東權(quán)益，即在進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理時(shí)，只能將母公司按控股比例所占有的存貨增值部分加以抵銷。則上例中，存貨虛增價(jià)值1600元（2000×80％），其抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5 000元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3 000元，存貨1 600元，少數(shù)股東權(quán)益400元。

　　2.逆流銷售合并會(huì)計(jì)。逆流銷售是指子公司向母公司銷售的交易。在逆流銷售情況下，進(jìn)行合并處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮子公司是否為全資。因在母公司觀下，子公司內(nèi)部銷售產(chǎn)生的利潤(rùn)中，應(yīng)按少數(shù)股東所持的股權(quán)比例確認(rèn)“少數(shù)股東收益”。這就是說(shuō)，逆流銷售子公司產(chǎn)生的利潤(rùn)只能按母公司所占股權(quán)比例進(jìn)行抵銷。

　　二、平行銷售合并會(huì)計(jì)處理

　　平行銷售主要包括子公司之間、子公司與孫公司之間的交易。集團(tuán)內(nèi)部存在大量的這種銷售方式，它會(huì)影響集團(tuán)整體的收益狀況和資產(chǎn)價(jià)值。本文提出的平行銷售合并會(huì)計(jì)處理方法主要以順?shù)N和逆銷的處理辦法為依據(jù)，基本思路是將平行銷售按交易雙方是否為全資子公司來(lái)分類，直接或間接地將平行銷售轉(zhuǎn)化為母子公司之間的順?shù)N和逆銷；當(dāng)交易雙方皆為全資子公司時(shí)，按順?shù)N或逆銷合并會(huì)計(jì)原則處理，結(jié)果一致。下面按上述思路就交易雙方中任意一方是非全資子公司的情況分別闡述平行銷售的具體抵銷辦法。

　　1.銷售方是母公司的全資子公司。當(dāng)銷售方是母公司的全資子公司時(shí)，可將該子公司與其他非全資子公司的交易視為母公司直接與其發(fā)生，因此這種類型的業(yè)務(wù)按照順流銷售的原則進(jìn)行抵銷。從控股比例角度分析，母公司擁有全資子公司全部的股權(quán)，即可對(duì)其實(shí)施完全的控制，全資子公司的銷售自然應(yīng)納入母公司業(yè)務(wù)范圍。從控制層次的角度分析，全資子公司產(chǎn)生的利潤(rùn)會(huì)全部納入合并報(bào)表予以抵銷（投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷）。那就是說(shuō)在母公司觀下，進(jìn)行合并抵銷前，各全資子公司內(nèi)部銷售利潤(rùn)是反映在集團(tuán)財(cái)務(wù)信息內(nèi)的，可以認(rèn)為下一層次的內(nèi)部銷售利潤(rùn)轉(zhuǎn)入上個(gè)層次-母公司業(yè)務(wù)中，這樣就可視為母公司直接銷售給子公司。

　　2.購(gòu)貨方是母公司的全資子公司。當(dāng)購(gòu)貨方是母公司的全資子公司時(shí)，同樣可以通過(guò)控股比例和控制層次分析，將全資子公司的購(gòu)買行為視為母公司的購(gòu)買，那么子公司之間的平行銷售就可以轉(zhuǎn)化為母公司與子公司之間的交易，因此此類銷售可參照逆流銷售的原則進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理。

　　3.銷貨方與購(gòu)貨方皆為非全資子公司。當(dāng)購(gòu)貨方或銷貨方是母公司的全資子公司時(shí)，可以直接將兩類交易轉(zhuǎn)化為逆流或順流銷售，但當(dāng)銷售雙方皆為非全資子公司時(shí)，只能間接地將它們之間的業(yè)務(wù)進(jìn)行分解�；�本原則是通過(guò)虛設(shè)第三方-母公司連接平行銷售的合并抵銷分錄，即作為銷貨方確認(rèn)的銷售可視為對(duì)母公司進(jìn)行的銷售，子公司的銷售利潤(rùn)中母公司所占部分為未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，應(yīng)予以抵銷，根據(jù)母公司觀，將實(shí)現(xiàn)的部分銷售利潤(rùn)確認(rèn)為集團(tuán)整體的費(fèi)用-少數(shù)股東收益；作為購(gòu)貨方確認(rèn)的銷售可視為向母公司購(gòu)進(jìn)，子公司購(gòu)進(jìn)存貨所增價(jià)值中，母公司控制實(shí)體所享有的部分為虛增價(jià)值，應(yīng)予以抵銷，而子公司少數(shù)股東購(gòu)入部分的存貨增加值應(yīng)確認(rèn)為集團(tuán)整體的負(fù)債-“少數(shù)股東權(quán)益”。根據(jù)這一原則，按照調(diào)整后的順流銷售和逆流銷售的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行抵銷。以下按不同的控股方式分別說(shuō)明：

　　（1）直接控股下子公司間的平行銷售。在直接控股中，甲擁有乙80％的股權(quán)，擁有丙60％的股權(quán)，乙銷售存貨給丙，售價(jià)5000元，成本3000元，丙購(gòu)入作為存貨且并未銷售。在該例中，母公司甲對(duì)乙和丙都實(shí)施了控制，但兩者所占比例不同，在母公司觀下，合并時(shí)就會(huì)有不同比例的少數(shù)股東權(quán)益，并伴隨著內(nèi)部交易會(huì)帶來(lái)已實(shí)現(xiàn)的少數(shù)股東收益，在原有的投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷處理中，少數(shù)股東收益已被視為在子公司合并前利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，母公司抵銷時(shí)產(chǎn)生的費(fèi)用，實(shí)際上子公司合并前利潤(rùn)包括了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分和少數(shù)股東實(shí)現(xiàn)的收益，因此對(duì)這部分已實(shí)現(xiàn)的收益應(yīng)加以進(jìn)一步抵銷。乙銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為400元（2000×20％），未實(shí)現(xiàn)部分為1 600元；丙購(gòu)進(jìn)原材料，甲控制的實(shí)體部分擁有的存貨增值1 200元（2000×60％）應(yīng)予以抵銷，少數(shù)股東購(gòu)買存貨價(jià)值增加800元，抵銷分錄如下：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000元，少數(shù)股東收益400元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2400元，存貨1 200元，少數(shù)股東權(quán)益800元。

　　（2）在間接控股的子公司間的平行銷售。在間接控股中有兩種不同的控股形式，形式一：父-子-孫形式；形式二：直接與間接混合形式（如下圖）。

　　在間接控股的子公司的平行銷售是指交易雙方中至少有一方是屬母公司間接控股的銷售。其抵銷處理與直接控股的子公司間平行銷售原則是一致的，只是在確定股權(quán)比例上有兩種不同的觀點(diǎn)（觀點(diǎn)一：直接相加法；觀點(diǎn)二：乘積相加法）。以直接與間接混合形式為例，母公司擁有A公司80％的股權(quán)，擁有B公司20％的股權(quán)，A公司擁有B公司40％的股權(quán)，在第一種觀點(diǎn)下，母公司擁有B公司60％（40％＋20％＝60％）的股份；在第二種觀點(diǎn)下，母公司擁有B公司52％（40％×80％＋20％＝52％）的股份。

　　在母公司理論下，確定母公司所占股權(quán)比例是較為關(guān)鍵的問(wèn)題。在間接控股的方式下，無(wú)論是母子公司還是子公司之間的交易，只有合理地確定了持股比例才能確定要抵銷的金額。比如，在上述直接和間接混合控股例子中，A銷售存貨給B，售價(jià)5000元，成本3000元，B購(gòu)入作存貨且并未銷售。在直接相加法下確認(rèn)的母公司對(duì)B的持股比例為60％，抵銷分錄如上述直接控股下的處理。在乘積相加法下確認(rèn)的母公司對(duì)B有持股比例為52％，抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000元，少數(shù)股東收益400元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2 400元，存貨1040元，少數(shù)股東權(quán)益960元。

　　通過(guò)兩種觀點(diǎn)下抵銷分錄對(duì)比可知，它至少影響一方的抵銷金額。實(shí)際上，按照乘積相加法進(jìn)行抵銷比較符合母公司觀的邏輯，而直接相加法則具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義，在實(shí)體理論中體現(xiàn)得更加充分。